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08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 45/2021, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 784/2019 de 01 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Aragon
Ponente: GARCIA-ATANCE, EMILIO MOLINS
Nº de sentencia: 45/2021
Núm. Cendoj: 50297330022021100052
Núm. Ecli: ES:TSJAR:2021:291
Núm. Roj: STSJ AR 291:2021
Encabezamiento
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
En Zaragoza, a uno de marzo de dos mil veintiuno.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 784 del año 2019, seguido entre partes; como demandante
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, constituido en Sala, de 26 de septiembre de 2019, que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra un acto de liquidación definitiva y otro de sanción referidos al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 dictados por la Dependencia Regional de Inspección (Sede Zaragoza) de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón.
Antecedentes
Fundamentos
Así, el 23-03-2016, la Inspección notificó al ahora reclamante un acto de liquidación definitiva relativo al IVA de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 en el que se decía:
'
Tras recordar que había presentado autoliquidaciones del IVA de los periodos 3T de 2013 a 4T de 2014, con resultados de 11 ,35 euros a ingresar, 6,44 euros a compensar, 6,85 euros a ingresar, 12,29 euros a ingresar, 12,29 euros a ingresar y 24,58 euros a compensar, respectivamente, se relacionaban los datos consignados en los modelos 347 referidos al ejercicio 2012, de operaciones con terceros, que le constaban a la AEAT, y que ascendían a 187.168,75 euros, declarados por el reclamante, y 173.193,45 euros, declarados por terceros.
Se indicaba que en los ejercicios 2013 y 2014 no se presentaron modelos 347 por el interesado ni se le hicieron imputaciones de ingresos por terceros.
Tras ello, se indicaba:
Tras ello, se indicaba que en los archivos enviados constaban 14 facturas emitidas en 2013 a VBM 2000 SM, SL, así como otras dos emitidas, respectivamente, a Desarrollos Dagar 2012 SL y SERV. RECOG. RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SL (se desglosaban tos datos de cada factura) que sumaban un total de 44.500,00 euros de bases y 9.345,00 euros de cuotas del IVA. La Inspección continuaba diciendo:
'..., en este escrito aporto:
Cristobal, Gervasio, Héctor, Baldomero y Elsa son emisores de facturas por el concepto de transporte a las mismas empresas. Todos ellos, además de compartir representante, presentan un modo de operar idéntico y ninguno de ellos ha aportado la documentación requerida ni ha acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las facturas emitidas.
El Sr. Cristobal no ha aportado factura de la adquisición de los bienes por los que ha emitido factura en el año 2012, ni ha justificado en qué local o locales ha desarrollado la actividad de venta al por menor de artículos de ferretería. Según la información obrante en las bases de datos de la A.E.A. T., solo figura la imputación de una adquisición en el ejercicio 2012, por importe superior a 3.000 euros: VICSAN FERRETERIA SL (NIF 843942044) presentó declaración de ingresos y pagos (modelo 347), imputando una cantidad de compras/pagos por el obligado tributario de 176.912,50 euros (en esa entidad figura como autorizado en cuentas D Alvaro).
Finalmente, hay que resaltar que no consta efectuado el pago de la factura por el receptor, Cristobal.
Una vez calculados los correspondientes intereses de demora, resultaba una deuda a devolver por importe de 46,33 euros, de los que 42,78 correspondían a cuotas y el resto a los citados intereses.
En la misma fecha que el acto anterior, se le notificó un acto sancionador referido al mismo impuesto y periodos, por la comisión de infracciones de las reguladas en el artículo 201 de la Ley General Tributaria, al considerar que el obligado tributario había expedido en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 facturas con datos falsos o falseados, según los hechos antes referidos.
Las infracciones se calificaban como muy graves y se imponían sanciones que sumaban 212.867,64 en 2012, 82.350,00 en 2013 y 35.400,00 euros, en 2014, siendo la más alta, la referida al periodo 1T de 2012, que ascendía a 78.626,70 euros.
Se recordaba que, contra la propuesta de sanción que le fue notificada el 19-10-2015,
Tras relacionar dichas facturas, se continuaba diciendo:
Sobre las sanciones impuestas se proponía la reducción del 25 por ciento, prevista en el artículo 188.3 de la Ley General Tributaria, para el caso de que se cumplieran los requisitos establecidos en el mismo.
Contra los actos administrativos indicados el interesado presentó reclamaciones económico-administrativas que han sido desestimadas en la resolución del TEARA ahora recurrida jurisdiccionalmente.
El primer motivo de oposición alude a los vicios de nulidad que la parte aprecia en el procedimiento de comprobación censal y que invalidan el procedimiento de inspección del IVA de 2013 y 2014. En tal sentido transcribe las funciones de inspección tributaria previstas en el art. 141 de la LGT y el alcance de las actuaciones de comprobación censal contemplado en el art. 144.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que versan sobre la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja, de manera que su elemento teleológico se constriñe a perseguir la corrección de la situación censal del obligado tributario. Alega que pese a ello se le solicitó documentación que quedaba fuera del objeto de la comprobación censal (extractos de cuentas, facturación completa, sociedades en las que haya participado, carnet de conducir, rutas realizadas, escritura pública de 19 de febrero de 2013 otorgada ante el notario don Esteban Sánchez Sánchez con número de protocolo 278, escritura pública de rectificación de la anterior, cualesquiera contratos celebrados por el obligado tributario con trascendencia tributaria), y que los requerimientos de información se dictaron con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras relativas al IVA de los ejercicios 2012 a 2014, incluso antes de la fecha de la firma de la orden de carga en el plan de inspección (de fecha 23 de julio de 2015). Esta extralimitación, alega la parte, quiebra el principio de confianza legítima y el de seguridad jurídica, causándole indefensión porque no le permitió conocer de antemano qué concreta documentación e información debía aportar a la comprobación, qué efectos jurídicos podía desplegar la documentación e información aportadas, y qué líneas o estrategias jurídico-procesales en defensa de sus propios intereses legítimos debía tomar. Esa merma de garantías, insubsanable según la parte, se arrastró al procedimiento de inspección del IVA viciándolo de nulidad pese a ofrecerse el trámite de audiencia y alegaciones. Cita en tal sentido la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de julio de 2014 (rec. nº 54/138/2010) y la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en sus sentencias nº 756/2014, de 22 de diciembre (rec. 15001/2014), y de 25 de junio de 2012 (rec. 15461/11), así como la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, en su sentencia nº 300/2019, de 14 de marzo (rec. 860/2017). La parte considera, en fin, que la documentación se debe tener por no aportada y que el acuerdo de liquidación referente al IVA es nulo de pleno derecho porque se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido a tal efecto, ex artículo 62 de la Ley 30/1992. Añade que el procedimiento de comprobación nunca fue finalizado, no habiendo dado uso del trámite de audiencia ni habiendo dictado propuesta de resolución ni acuerdo a tal fin, habiéndose convertido, esta primera inspección, en una especie de procedimiento 'puente' con el que obtener la documentación de la que se han servido los mismos inspectores actuantes, para iniciar un nuevo procedimiento de inspección.
El Abogado del Estado solicita la desestimación de este motivo de oposición. Expone que en enero de 2015 se inició un procedimiento de inspección de carácter general conforme a los artículos 141 y 145 de la LGT siendo el concepto investigado el de 'comprobación censal'. En dicho procedimiento de inspección fueron suscritas diversas diligencias con el representante del obligado tributario y se aportó y obtuvo diversa información, terminando el procedimiento con la confección de un informe de conformidad con lo previsto en los artículos 99.7 y 143.1 (documentación de las actuaciones de Inspección) de la LGT. En julio de 2015 se inició procedimiento de inspección de carácter general por el concepto IVA y pese a requerirse documentación, esta petición no fue debidamente atendida y el grueso de la información que se tuvo en cuenta fue el obtenido en el anterior procedimiento de inspección de 'comprobación fiscal' que fue incorporada al expediente. Pues bien, toda esa información fue puesta de manifiesto al contribuyente. Se rechaza que se haya producido una infracción procedimental porque la información se ha obtenido con observancia de todas las garantías y se ha utilizado en un procedimiento inspector al amparo de la autorización de incorporación que consta en el expediente administrativo. Insiste en que en la orden de carga y en la comunicación de inicio se hace referencia a que es un procedimiento inspector ( artículos 141 y 145LGT) no de gestión. Descarta que concurra ninguna de las causas de nulidad invocadas por el recurrente (art. 62. a), c) y e), actos que tengan un contenido imposible, los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, o que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional) y niega también que concurra causa de anulación, insistiendo que no hay indefensión de los interesados cuando 'el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto (...) asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa ( STS 16 de noviembre de 2006).' Por lo tanto, ninguna indefensión se ha ocasionado al obligado tributario.
Lo primero que hay que destacar, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, es que la parte recurrente no vierte ningún argumento para defender la realidad de las facturas y la existencia de los bienes y servicios en ellas reflejados, limitándose a invocar,
Por lo demás, hay que recordar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo al indicar, respecto a la nulidad por prescindirse totalmente del procedimiento, que ' Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, 'para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico', debiendo ser la omisión 'clara, manifiesta y ostensible' ( Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19 de octubre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008), salvo que el mismo sea esencial' - Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 09-06-2011, rec. 5481/2008-.
Asimismo, destaca que 'las descritas irregularidades del procedimiento de inspección por el impuesto sobre el valor añadido no comportan la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria que le puso fin, consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional (véase, por todas, la sentencia de este Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013 (casación 6165/11, FJ 3º). En efecto, la liquidación no fue aprobada prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido (véanse las sentencias de 8 de octubre de 2012 (casación 4258/09, FJ 2º), que remite a las de 9 de junio de 2011 (casación 5481/08, FJ 5 º) y 5 de mayo de 2008 (casación 9900/03, FJ 7º). Ni siquiera se produjo la indefensión de la inspeccionada, que pudo alegar y de hecho alegó cuanto a su derecho convino, en el seno incluso del procedimiento de inspección, contra la propuesta de liquidación derivada del acta' - Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 26-05-2014, rec. 16/2012-.
Pues bien, en el caso que nos ocupa debemos precisar que las actuaciones de inspección del IVA se han seguido con todas las garantías de audiencia y contradicción, iniciando mediante comunicación notificada el 24 de julio de 2015 actuaciones de comprobación e inspección de alcance general sobre el IVA y requiriendo al obligado tributario la información que se ha considerado relevante para la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria.
La documentación previa a que alude la parte recurrente se obtuvo en el marco de unas actuaciones inspectoras de comprobación e inspección por el concepto de comprobación censal y de carácter general, tramitadas en la Dependencia Regional de Inspección y debidamente comunicadas al hoy recurrente, y la misma ha sido formalmente incorporada al procedimiento de inspección del IVA, por acuerdo de autorización del Inspector Regional de 29 de septiembre de 2015.
El hoy recurrente ha podido efectuar alegaciones sobre dicha documentación, debidamente incorporada al expediente para ser utilizada en las actuaciones de comprobación e investigación seguidas por el IVA, y presentar información o documentación complementaria.
Toda la documentación previa recabada y las diligencias practicadas en las actuaciones inspectoras seguidas con carácter general de comprobación de la situación censal aparecen debidamente reseñadas en el acta de disconformidad, y el interesado ha presentando escrito de alegaciones respecto a su contenido.
No se advierte, en definitiva, una infracción clara, ostensible y manifiesta de los cauces procedimentales, ni una inobservancia causante de vulneración de un derecho constitucional.
Por lo demás, el supuesto que analizamos es distinto a los examinados por el TEAC en la resolución de 17 de julio de 2014, nº 7948/2012 y el TSJ de Galicia en sentencia de 11 de junio de 2012, porque en esos casos se constató la tramitación de un expediente sancionador sin la incoación de un procedimiento distinto al de comprobación censal en el que se obtuvieron los documentos. Y la sentencia del TSJ de Andalucía, Sevilla, Sección 4ª, de 14 de marzo de 2019 analiza un problema también diferente, de cómputo del plazo máximo de duración de los procedimientos.
Tal y como resulta del expediente administrativo, la autorización para iniciar el procedimiento sancionador por infracción tributaria y el inicio del procedimiento sancionador tienen lugar en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IVA.
Sobre este extremo procede reiterar los razonamientos vertidos en el razonamiento precedente, porque las actuaciones de inspección del IVA se han seguido con todas las garantías de audiencia y contradicción, iniciando mediante comunicación notificada el 24 de julio de 2015 actuaciones de comprobación e inspección de alcance general sobre el IVA y requiriendo al obligado tributario la información que se ha considerado relevante para la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria.
El hoy recurrente ha podido efectuar alegaciones sobre dicha documentación, debidamente incorporada al expediente para ser utilizada en las actuaciones de comprobación e investigación seguidas por el IVA, y presentar información o documentación complementaria.
Toda la documentación previa recabada y las diligencias practicadas en las actuaciones inspectoras seguidas con carácter general de comprobación de la situación censal aparece debidamente reseñada en el acta de disconformidad, y el interesado ha presentando escrito de alegaciones respecto a su contenido.
No se advierte, por tanto, una infracción clara, ostensible y manifiesta de los cauces procedimentales, ni una inobservancia causante de vulneración de un derecho constitucional. Y debe destacarse, tal y como resulta del expediente administrativo, que la autorización para iniciar el procedimiento sancionador por infracción tributaria y el inicio del procedimiento sancionador tienen lugar en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IVA.
Alega la parte en segundo lugar que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Administración es nulo de pleno derecho de conformidad con el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 (actual artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), pues dicho acto administrativo ha sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya que infringe el artículo 209 de la LGT y el principio de tipicidad recogido en el artículo 183.1 del mismo cuerpo legal. Cita al efecto la STS de 3 de febrero de 2016, conforme a la cual 'La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non - al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria - para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sancionar antes de haberse confirmado la comisión de la infracción'. Anuncia que se han admitido a trámite sendos recursos de casación para la formación de jurisprudencia (números 1993/2019 y 2839/2019, respectivamente), por medio autos números 7675/2019 y 9320/2019, respectivamente, en casos idénticos al aquí presente. Expone, en fin, que el procedimiento sancionador se inició con anterioridad a que se dictara en Acuerdo de liquidación, motivo por el cual el referido procedimiento y, en especial, el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, es nulo de pleno derecho por vulnerar el artículo 209.2 de la LGT y el principio de tipicidad establecido el artículo 183.1 del mismo cuerpo legal, todo ello de conformidad con la jurisprudencia antecitada.
El Abogado del Estado opone que la doctrina expresada no puede trasladarse al presente proceso: aunque la sanción tramitada estuviera relacionada con los hechos contenidos en la liquidación, no parte de la misma, porque la sanción se impuso por la emisión de facturas falsas en virtud del art. 201LGT. Defiende que es procedente iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad al acuerdo de liquidación porque a) el art. 209.2LGT no regula un plazo de inicio del procedimiento sancionador, b) para ello solo se requiere que se tenga noticia suficiente de la posible existencia de una infracción - art. 153LGT-, c) por razones de interpretación sistemática ex arts. 25 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, 211.2 LGT y 196 del RD 1065/2007, y, subsidiariamente por tener los razonamientos transcritos de la STS de 3 de febrero de 2016 el carácter de mero
Pues bien, ha recaído ya sentencia de fecha 23 de julio de 2020 en el recurso de casación 1993/2019. En ella, en línea argumental similar a la expresada por el Abogado del Estado, se razona:
'1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Ni el artículo 209.2LGT (EDL 2003/149899), ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12LGT (EDL 2003/149899), establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2CE (EDL 1978/3879), y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018.
En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 (EDL 2017/264207) y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (EDL 2004/143824), que disponía literalmente lo siguiente:
'En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta'.
Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.
Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:
'En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2LGT, ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 (EDL 2017/264207) es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2LGT (EDL 2003/149899), que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente'.
Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.
Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.
Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
a) Que el artículo 209.2LGT (EDL 2003/149899) no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.
Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador'.
La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la desestimación del presente motivo de impugnación, al rechazar la sentencia la interpretación que postula la parte recurrente.
Como último motivo de impugnación del acuerdo de sanción se alega la nulidad por motivación insuficiente. Expone la parte que la Administración se limita a transcribir los hechos acontecidos y la legislación y doctrina aplicables, pero en lo que constituye motivación de la imputación de una infracción tributaria y la justificación del dolo o culpa, se limita a menciones genéricas y remisiones a lo ya expuesto en el expediente administrativo de referencia. Atribuye dejación o poco interés a la Administración por la falta de detalle o individualización. Niega que baste una mera referencia al resultado para entender motivada la sanción.
El Abogado del Estado considera debidamente motivada la sanción a tenor de las exigencias impuestas por el art. 211.3LGT, quedando fijados los hechos, la infracción, el infractor o la sanción, entre otros aspectos y todo ello no solo colmando el requisito de la sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho exigida sino elaborando una razonada, precisa y pormenorizada resolución. No cabe confundir la falta de motivación del acto con la desacertada motivación o discrepancia jurídica del mismo.
Entrando en primer término en la alegada falta de motivación de la resolución recurrida resulta preciso comenzar recordando la aplicación al derecho administrativo sancionador del principio de presunción de inocencia, el cual tanto en el ámbito penal como en el administrativo sancionador 'requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución (EDL 1978/3879) rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' - sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril-.
Por otra parte, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, la motivación es no sólo una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del acto - entre otras, SSTC 26/1981, de 17 de julio y 51/1986, de 24 de abril -, dado que es la motivación lo que permite tanto el conocimiento por parte del interesado de las razones en las que se funda la decisión, como, 'en su momento, que los Tribunales de Justicia puedan fiscalizar adecuadamente la corrección constitucional del acto del poder público' - STC 51/1986-.
No obstante lo anterior, debe tenerse presente que la referida exigencia constitucional no conlleva, según ha tenido ocasión de precisar reiteradamente el Tribunal Constitucional, la necesidad de que exista una correspondencia cuantitativa entre alegaciones de la parte y razonamientos del órgano resolvente, ni que dicha motivación parta ineludiblemente del relato o presupuestos fácticos que la propia parte propone, ni que la misma tenga, en suma, un contenido o extensión determinada.
Pues bien, en el presente caso, examinada la resolución administrativa resulta evidente que la misma está motivada, pues en ella se expone, en términos suficientemente razonados, los elementos de tipicidad, culpabilidad y cuantificación de la sanción, si bien alcanzando conclusiones con las que la parte se muestra en desacuerdo, pero con un contenido que permite el conocimiento por parte del interesado de las razones en las que se funda la decisión. En concreto, se razona correctamente acerca del elemento subjetivo del tipo sancionador, incidiendo en la conducta de emisión de facturas falsas por el hoy recurrente, y derivada de ella la existencia del elemento básico subjetivo que configura el injusto.
Así se expone:
'
En el presente caso, como señala el instructor del procedimiento sancionador, de los hechos y circunstancias recogidos en la propuesta formulada resulta probado que la conducta del obligado tributario es subsumible en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario incumplió las obligaciones de facturación, expidiendo facturas con datos falsos o falseados que permitían a las empresas receptoras de las mismas, que constan en la relación de facturas emitidas reflejada en dicha propuesta de resolución, la indebida deducción de gastos y el IVA en ellas repercutido, por los importes que se indican a continuación totalizados por trimestres, según los datos contenidos en la relación mencionada que incluye exclusivamente las facturas emitidas que se han aportado a la inspección, sin perjuicio de que hayan podido expedirse otras que no han sido aportadas:
A lo largo del expediente, se analiza de forma específica y exhaustiva las circunstancias concurrentes en las referidas facturas, poniéndose de manifiesto en el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección que no se ha facilitado ningún elemento de prueba que permita valorar que Cristobal realiza una actividad empresarial autónoma y que, a su vez, le permitiera emitir las correspondientes facturas. Cristobal carece de los elementos de activo que le permitan ejercer dicha actividad empresarial de forma autónoma e igualmente no ha concretado qué servicio ha prestado ni a quién, en su caso, se prestaría dicho servicio. El obligado tributario ha incurrido en numerosas contradicciones: así, en contestación al requerimiento de información sobre su facturación a 'SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SL', declaró que él no recogía aceite usado en los bares (a pesar de que en las facturas se indicaba que era por recogida en bares), sino que realizaba el transporte entre los almacenes de La Almolda a Vilaseca. A su vez, en comparecencia ante la Inspección (diligencia de 10/03/2015) manifiesta que sus servicios 'son el transporte y recogida de aceite de los bares y restaurantes a la Almolda a la nave de VBM2000'.
El obligado tributario no ha justificado el cobro de las facturas emitidas ni las prestaciones de los servicios detallados en las mismas, ni los trayectos realizados. 'SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SL', en el acta que le fue incoada en fecha 29/05/2014, firmada en conformidad, reconoció la inexistencia de los servicios de transporte documentados en las facturas que le habían sido emitidas por el obligado tributario.
'V.B.M. 2000 SM SL', 'SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SL', 'VICSAN TORREDEMBARRA SL', 'CONTRUCCIONES TREYCOR SL', etc..., las 'clientes' del obligado tributario, forman parte de un grupo de empresas que se facturan principalmente entre ellas, según pudo constatarse en la comprobación inspectora iniciada sobre la primera. Todas estas empresas se encuentran domiciliadas en domicilios comunes, comparten administradores, autorizados en cuentas o socios, si bien se produce un cambio continuo de dichos cargos. Algunas de ellas han solicitado y obtenido devoluciones por IVA.
'V.B.M. 2000 SM SL', entidad de la que es administrador el obligado tributario Cristobal, no tiene ningún trabajador contratado y además del domicilio social y fiscal en Zaragoza, declara como domicilio de la actividad el de una nave sita en Camino Monegrillo s/n La Almolda (Zaragoza), que es propiedad actual de ZINC DIVERSIFICACION SL (NIF B61985867) cuyos representantes han sido, entre otros, a lo largo del tiempo, Alvaro, Anselmo o Cristobal, todos ellos relacionados con el grupo de empresas mencionadas en este expediente 'ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL' se encuentra imputado en una querella por delito contra la Hacienda Pública en concurso medial con un delito continuado de falsedad documental junto con Alvaro, Baldomero y otros, que está conociendo el Juzgado de Instrucción nº 3 de Reus.
En cuanto a las facturas emitidas por la supuesta venta de diversos materiales no se ha justificado la compra o procedencia de los mismos ni ha efectuado pagos por la adquisición de los productos que se reflejan en dichas facturas emitidas.
Como se señala en la propuesta de imposición de sanción, el Tribunal Económico
Administrativo Central declaraba en su Resolución de 5/10/2011, 'cuando son muchos los indicios que ponen en cuestión la realidad de unas supuestas operaciones amparadas bajo la formalidad de unas facturas y sus correlativos pagos monetarios, corresponderá al emisor de aquellas facturas, acreditar ante la Inspección la realidad y efectividad de los servicios que se dicen prestados'. En el presente caso el interesado sólo ha aportado las propias facturas, que por sí solas no constituyen prueba de la realidad de los servicios que pretenden amparar. No se ha concretado ni acreditado los pretendidos servicios prestados, ni los necesarios medios que hubieran debido utilizarse para ello, ni se han aportado facturas de gasto cuya obligación, de haberlas tenido, era conservarlas, ni el cobro de las facturas emitidas, ni el ejercicio de una actividad empresarial autónoma, ni el ejercicio de una actividad empresarial autónoma, ni la existencia de contrato alguno, etc.
Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, de las actuaciones inspectoras realizadas y según el detalle que se recoge en la propuesta formulada por el instructor del procedimiento sancionador, resulta suficientemente acreditado que Cristobal ha emitido en los ejercicios
Las facturas emitidas que se han tenido en cuenta son exclusivamente las aportadas por el obligado tributario. Sin perjuicio de que pudieran haberse emitido otras que no han sido aportadas, hecho que quedaría corroborado por los saltos en la numeración de las facturas o las contradicciones con las informaciones resultantes de otros contribuyentes.
El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
Conforme a dicho precepto, para la calificación de una conducta como infracción tributaria, no sólo se requiere que la misma se encuentre tipificada por la Ley sino que concurra culpabilidad en su autor en cualquiera de sus grados. No es preciso, por tanto, un dolo específico o ánimo concreto de producir el resultado, ni dolo eventual, basta la mera negligencia, es decir, la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo, que abarca también aquellos casos en los que el sujeto pasivo desconoce el contenido legal.
La negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro animo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos ( Artículo 31 de la Constitución). En efecto, la negligencia radica en la conducta disconforme con el cumplimiento del deber objetivo señalado, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la lasitud en la apreciación de las obligaciones que impone la misma.
El juicio a realizar sobre la culpabilidad del infractor no es, pues, un juicio de intenciones que requiera el análisis y la prueba del ánimo directo en la producción del resultado defraudador, sino sobre las circunstancias concurrentes en la conducta examinada y el resultado que de ella se deriva, de manera que si no se halla amparada por alguna de las causas de exclusión de responsabilidad legalmente previstas, habrá de concluirse la voluntariedad en el autor, al menos, en el plano de la ausencia de la diligencia exigible, o mera negligencia.
En los hechos recogidos en el expediente ha quedado probado que el obligado tributario ha incumplido por acción o por omisión sus obligaciones fiscales, existiendo elementos de juicio suficientes para considerar su conducta como irregular.
Como expone el instructor del procedimiento sancionador, todos los indicios y pruebas detallados en la narración de los hechos concluyen que las facturas emitidas por Cristobal y enumeradas en la propuesta son falsas y que dicho emisor forma parte o ha servido a una trama que ha permitido a un grupo de empresas obtener beneficios tributarios indebidamente y que el obligado tributario necesariamente debía conocer. No sólo ha incurrido en contradicciones en sus declaraciones y documentación presentada, sino que además no ha realizado el mínimo esfuerzo probatorio de las cuestiones requeridas, así como es evidente la falta de colaboración en el procedimiento inspector. Igualmente su participación en el fraude ha sido necesariamente activa no sólo como emisor de las facturas sino también como administrador de alguna de las sociedades intervinientes (V.B.M. 2000 SM SL).
Corolario de todo lo expuesto, es que por lo actuado y obrante en el expediente cabe inferirse la existencia del elemento básico subjetivo que configura el injusto, al menos en el grado culposo mínimo exigible de la simple negligencia, por lo que se estima que procede la imposición de la sanción.
De la aplicación a los hechos descritos anteriormente del régimen sancionador establecido en la Ley 58/2003 resulta que las infracciones cometidas por el obligado tributario se califican de MUY GRAVES según lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo 201LGT que, para esta infracción establece:
Según lo previsto en el apartado 5 de ese mismo artículo:
A este efecto, el artículo 187.1.c) de la LGT, al referirse al criterio de graduación por incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, señala que
A su vez, en el artículo 6 del RGRST se indica que
En el presente caso se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación, dado que según resulta de la propuesta formulada por el Instructor del procedimiento sancionador las facturas con datos falsos o falseados suponen un porcentaje del 100% de las facturas expedidas en cada periodo de liquidación.
En consecuencia, la sanción procedente asciende al 150% del importe del conjunto de las operaciones que han originado la infracción, resultado de incrementar en un 100% la multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 201 de la Ley 58/2003, por lo que proceden las siguientes sanciones:
Resultan los siguientes importes totales anuales:
La lectura del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador evidencia, como se opone de contrario, que contiene un razonamiento autónomo e independiente, si bien que apoyado en los razonamientos aducidos en la propuesta y convergentes en su conclusión.
Por lo expuesto, procede desestimar este motivo de oposición y por consiguiente el recurso interpuesto.
Fallo
Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.
Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.