Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 452/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 299/2020 de 03 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 299/2020

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 452/2021

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a tres de diciembre de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 299/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 35.138, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), desestimatoria de la reclamación NUM000, interpuesta frente a la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2013.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Genaro, representado por el procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigido por el letrado D. IMANOL ANSOALDE ASTIAZARÁN.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado D. JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El cinco de marzo de 2020, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Genaro, presentó escrito de interposición de recurso contencioso- administrativo contra la resolución 35.138, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), desestimatoria de la reclamación NUM000, interpuesta frente a la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2013.

Seis días más tarde, la Sección 2.ª de esta sala dictó providencia por la que se admitía a trámite el recurso y se ordenaba que se presentaran dos recursos por separado, porque no se consideraba pertinente su acumulación.

El siete de octubre del año pasado, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se reclamaba a la demandada la remisión del correspondiente expediente administrativo.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el diez de noviembre de 2020, diligencia mediante la cual se daba traslado a la actora para que presentara la demanda.

El día once del mes siguiente, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Genaro, presentó escrito por el cual reclamaba la ampliación del expediente. En consecuencia, la señora letrada de la administración de justicia dictó, tres días más tarde, diligencia por la cual se suspendía el plazo para presentar la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado a la administración para que formulara alegaciones al respecto.

El catorce de enero del año en curso, se dictó nueva diligencia por la cual se tenían por recibidos los antecedentes reclamados y se reanudaba el plazo para presentar la demanda.

Cinco días más tarde, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Genaro, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que, estimando íntegramente la demanda:

A) Declarara no ser conforme a derecho y dejara sin efecto la resolución n.º 35.138 del TEAF, de fecha de dieciocho de diciembre de 2019, correspondiente a la reclamación n.º NUM000 contra el acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, dictando liquidación provisional contra don Genaro en concepto del IRPF correspondiente al ejercicio 2013.

B) Condenara a la parte demandada al pago de las costas del procedimiento.

El día veinte de ese mismo mes, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por deducida la demanda.

TERCERO.-El día nueve del mes siguiente, se dictó nueva diligencia por la cual se daba traslado a la administración para que contestara.

El ocho de marzo del corriente, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual se desestimara la demanda formulada de adverso, y se confirmaran íntegramente, tanto la resolución de dieciocho de diciembre de 2019 dictada por el TEAF, como el resto de los actos administrativos de los que traía causa, con expresa condena en costas a la parte recurrente.

Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El día treinta de ese mismo mes, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijó la cuantía del procedimiento en 47.870,16 euros.

QUINTO.-El veintiséis de abril de 2021, fue dictado auto por el cual se denegaba toda la prueba propuesta. Al mismo tiempo, se abría el trámite de conclusiones.

SEXTO.-El procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Genaro, presentó, el día diecisiete del mes siguiente, su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio el uno de junio del presente.

SÉPTIMO.-El veintitrés de septiembre de 2021, el presidente de la sala dictó acuerdo por el cual se transferían, a la Sección 1.ª, los asuntos en materia de IRPF que estuvieran pendientes de señalamiento para votación y fallo, que inicialmente se habían asignado a la Sección 2.ª.

En aplicación de las normas de reparto de asuntos de esta sección, la ponencia correspondió a Trinidad Cuesta Campuzano.

OCTAVO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el dos de diciembre del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Genaro se alza contra la resolución 35.138, de dieciocho de diciembre de 2019, del TEAF, por la cual se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra la liquidación provisional por el IRPF de 2013.

El problema que ha generado el planteamiento del recurso que ahora nos ocupa se centra en una ganancia patrimonial derivada de la trasmisión de participaciones de Cristalería Epi, S.L. a la propia sociedad. El recurrente consignó esa ganancia por la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones y lo obtenido por su transmisión, con aplicación de los coeficientes de abatimiento establecidos en la disposición transitoria primera de la Norma Foral 10/2006. Sin embargo, la Hacienda Foral recalificó la operación, y la consideró como una reducción de capital de la mercantil. Por tanto, imputó al interesado la renta percibida por la venta de las participaciones como rendimiento de capital mobiliario.

Según la demanda, la diferencia entre una y otra consideración estaría en que, para la administración, nos encontraríamos ante un único negocio jurídico. En cambio, el actor defiende que habría dos negocios jurídicos: por un lado, la compraventa de las participaciones; y por otro, la amortización de estas. De no entenderse así, considera que se estaría negando la sustantividad tributaria propia de cada una de esas operaciones.

La defensa de don Genaro señala que, de acuerdo con el artículo 43 de la NFIRPF, las ganancias patrimoniales se caracterizan por la producción de una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente; por la existencia de una variación en su valor; y porque la renta no está sujeta al impuesto por otro concepto. A su juicio, la operación de compraventa de participaciones reuniría todas esas características.

La demanda continúa señalando que la finalidad de la operación realizada por el interesado no era la reducción de capital, sino la venta de participaciones propias. Destaca que, siendo cuatro los socios de la compañía, la operación de compraventa de acciones solo afectó a dos de ellos. Ello supuso que, como consecuencia de esa operación, la participación de cada uno de los socios se habría visto alterada. A partir de ahí, niega que nos encontremos ante una reducción de capital con devolución de aportaciones. Para que fuera así, defiende que la operación debería haber afectado a todos los socios.

Por otro lado, el recurrente sostiene que la administración habría hecho una aplicación errónea del principio de calificación. Señala que, si bien en la práctica de las administraciones públicas se aprecia una tendencia a ejercitar la labor recalificadora de una forma amplia y expansiva, la jurisprudencia habría dispuesto que, si bien el acto o negocio tendrá la naturaleza jurídica que le corresponda, la naturaleza jurídica a la que se refiere el artículo 12 de la NFGT no podría encarnarse en una supuesta naturaleza jurídico tributaria que diste de la que el ordenamiento jurídico atribuye al acto. Ello supondría que el principio de calificación debería aplicarse desde la perspectiva de la unidad del ordenamiento jurídico y la coherencia de las categorías jurídicas generales. Por consiguiente, la administración no podría construir, a efectos tributarios, calificaciones jurídicas propias, al margen de las que resulten del ordenamiento jurídico.

A continuación, la defensa de don Genaro defiende que la administración habría hecho uso de la potestad recalificadora que le otorga el artículo 12 de la NFGT de forma forzada. De este modo, se habría extralimitado en el ejercicio de las facultades que le son propias. Destaca que la fundamentación jurídica de la administración se habría construido sobre unos indicios que se habrían valorado de una manera determinada. Considera que, en su caso, habría de entrar en juego el conflicto en la aplicación de la norma, pero no la aplicación del principio de calificación. Considera que el conflicto en la aplicación de la norma habría garantizado el respeto del principio de seguridad jurídica, dotando de mayor protección al contribuyente. Al no haberse aplicado el artículo 14 de la NFGT, considera que se habría prescindido total y absolutamente del procedimiento. Por consiguiente, el acto administrativo sería nulo.

Seguidamente, el recurrente explica que el dies a quodel procedimiento de comprobación limitada sería el veinticuatro de abril de 2018. Y de acuerdo con el artículo 133 de la NFGT, su plazo de duración sería de nueve meses.

La demanda destaca que la liquidación provisional se notificó en dos escritos independientes. En el primero de ellos se habrían omitido los hechos y fundamentos que motivaban la resolución. En el segundo, notificado el tres de diciembre de 2018, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos habría relatado unos hechos y circunstancias relativos al asunto.

El actor considera que esta forma de proceder de la administración no sería correcta, de manera que tendría aparejadas unas consecuencias jurídicas, dado que se habrían menoscabado los derechos que el ordenamiento reconoce al administrado.

En la medida en que no se habría notificado el texto íntegro de la resolución, considera que no podría determinarse la fecha en que concluyó el procedimiento. Por tanto, entiende que se habría superado el plazo máximo de duración de nueve meses, dado que ninguna de las notificaciones cumpliría con los requisitos del artículo 40.2 de la Ley 39/2015. Se trataría, en consecuencia, de dos notificaciones inválidas.

Para concluir, la defensa de don Genaro sostiene que el acto no estaría suficientemente motivado. Señala que la resolución notificada carecía de fundamentos de derecho. De este modo, se le habría ocasionado indefensión, lo que debería llevar aparejada la invalidez del acto.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada. Para ello, explica que el procedimiento de comprobación limitada se inició, precisamente, para analizar las operaciones realizadas entre don Genaro y Cristalerías Epi, S.L., al entenderse que la calificación tributaria realizada por el actor en su autoliquidación podría no ser correcta. Finalmente, la Hacienda Foral llegó a la conclusión de que lo que el interesado había calificado como ganancia patrimonial era, en realidad, un rendimiento de capital mobiliario.

La demandada explica que, el nueve de diciembre de 2013, se celebró junta general extraordinaria universal de la sociedad. En su seno se adoptaron unos acuerdos que, posteriormente, se protocolarizaron en escrituras públicas de veinte de diciembre de 2013. En lo que ahora nos importa, se habría acordado adquirir 285 participaciones, por un importe total de 444.600 euros. De ellas, 228 pertenecían al ahora recurrente, y tenían un precio de 355.680 euros. El resto (57 participaciones por 88.920 euros, pertenecían a su esposa, doña Blanca). Igualmente, se habría acordado la inmediata reducción del capital social, mediante la amortización de las participaciones adquiridas. En concreto, se redujo el capital social en 1.712,88 euros, y quedó fijado en 16.317,48 euros. Además, se redujeron las reservas en 442.887,18 euros.

La administración reconoce que la liquidación se notificó al interesado en dos partes. Así, se hizo constar que los hechos y fundamentos de la resolución se incluirían en un escrito aparte. Ello fue debido a que, en esas fechas, se estaba implantando una nueva aplicación informática de gestión de notificaciones. De tal modo que, en ese momento, no permitía la incorporación de documentos voluminosos. Ello habría impedido que el acto se notificara de una sola vez. No obstante, esta circunstancia se le habría explicado al interesado suficientemente. Esa es la explicación por la que don Genaro recibió dos notificaciones: una el veintinueve de noviembre de 2018, y otra, cuatro días más tarde (el tres de diciembre).

A partir de ahí, la DFG defiende que, a efectos tributarios, nos encontraríamos ante un único negocio jurídico. Considera que se trataría de un claro supuesto de reducción de capital con cargo a reservas. Explica que las participaciones se pagaron, fundamentalmente, con una vivienda de que era propietaria la mercantil. Ello le habría obligado a efectuar una reducción de capital que tenía por finalidad la restitución de aportaciones a los socios. De modo que la relación entre la venta y la reducción de capital sería, a su juicio, obvia. Así resultaría de las escrituras levantadas el veinte de diciembre de 2013. Destaca que tanto el recurrente como su esposa continuarían siendo socios de la entidad y habrían percibido beneficios no distribuidos. Por tanto, nada tendría que ver este caso con un supuesto de separación de socios. De tal modo que el tratamiento fiscal de la operación sería claro, a saber: rendimiento de capital mobiliario. A mayor abundamiento, destaca que habría variado la participación en la sociedad de todos los socios. Por tanto, la reducción de capital habría afectado a todos ellos.

A continuación, la administración llama la atención sobre la, a su juicio, excelente motivación que habría dado el Servicio de Gestión para justificar la liquidación. De tal modo que se remite al acuerdo en cuestión. Señala que el hecho de que se haya dado a la operación de reducción de capital la forma de una compraventa de participaciones no nos puede hacer perder la perspectiva de la realidad. Resalta que fue la propia sociedad quien adquirió las participaciones, y, el mismo día de la operación, redujo el capital y abonó la compra con beneficios no distribuidos. Se trataría, por tanto, de una reducción de capital, que, por consiguiente, debería tributar como tal, esto es, como un rendimiento de capital mobiliario, y no como una ganancia patrimonial.

El escrito de contestación a la demanda continúa rechazando que se haya producido una errónea concepción del principio de calificación o una extralimitación del órgano de gestión. Para ello, se remite al artículo 12 de la NFGT, que permite que la tributación se produzca conforme a lo previsto por la normativa fiscal para cada operación concreta. De tal modo que sería irrelevante la denominación o forma que los interesados le den. Lo realmente relevante sería la verdadera naturaleza jurídica de la operación.

Seguidamente, la DFG señala que esta sala se habría pronunciado, en supuestos similares al que ahora nos ocupa, en los términos pretendidos por esa parte. También la Audiencia Nacional habría resuelto en idéntico sentido.

Por otro lado, la administración defiende que la notificación del acto resolutorio sería válida, y, por consiguiente, niega que el procedimiento haya caducado. Destaca que, en la primera notificación, se habría advertido al interesado que los fundamentos que motivaban el acto se le notificarían en documento aparte. Así, se demostraría, según su criterio, que la demandada habría actuado de buena fe y con total trasparencia. De hecho, el segundo documento se habría notificado cuatro días más tarde. Ello habría permitido a don Genaro interponer su reclamación económico-administrativa un mes antes de que concluyera el plazo de duración del procedimiento de comprobación limitada. Por consiguiente, no podría mantenerse que este no concluyó dentro del plazo de nueve meses legalmente previsto.

La DFG reconoce que no es común que la notificación de un acto se practique en dos veces. No obstante, considera que esta circunstancia sería irrelevante a los efectos que ahora nos ocupan. Destaca que la Hacienda Foral habría explicado el porqué de esta forma de proceder. Además, la resolución habría advertido al interesado esa circunstancia. En cualquier caso, niega que esta haya provocado indefensión a don Genaro (en la medida en que conocía los motivos de la liquidación y pudo hacer uso de los recursos y de la argumentación que ha considerado oportunos). A mayor abundamiento, señala que la administración podría haber reducido la motivación del acto para permitir su notificación única. Sin embargo, habría optado por dar las oportunas explicaciones al demandante.

Para concluir, el escrito de contestación a la demanda defiende que el acto recurrido está perfectamente motivado. Destaca que el contenido de la demanda haría ver que el actor es perfectamente consciente del contenido de la liquidación y su motivación. No se apreciaría, pues, la existencia de la indefensión denunciada por la contraparte.

TERCERO.- CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA.

Por razones sistemáticas, a la hora de analizar los motivos introducidos por don Genaro, alteraremos el orden en que han sido planteados. Así, en primer lugar examinaremos las cuestiones procedimentales para, después y en el caso de que no sean estimadas estas, centrarnos en los argumentos de fondo.

Conforme a ese criterio, nos referiremos, para comenzar, a la posible caducidad del procedimiento de comprobación limitada puesta de relieve en la demanda. En concreto, la defensa de don Genaro argumenta que la liquidación practicada no se habría notificado de forma correcta. Por consiguiente, no se habría puesto fin al procedimiento. De este modo, su duración habría superado el límite máximo de nueve meses legalmente fijado.

Ambas partes están de acuerdo en fijar el inicio del procedimiento de comprobación limitada el veinticuatro de abril de 2018. La liquidación provisional que puso colofón a ese procedimiento se dictó el nueve de noviembre de ese mismo año (folios 155 y siguientes del expediente administrativo). En su apartado tercero (hechos que motivan la resolución) se indica lo siguiente: «Los hechos y fundamentos que motivan la presente resolución le llegarán en un escrito aparte». Esta resolución (que solo contenía el resultado de la liquidación practicada, el alcance de la comprobación limitada y las actuaciones realizadas) se notificó el treinta de noviembre de 2018. Cuatro días más tarde (el día tres del mes siguiente), se notificó la segunda parte de la resolución, conforme a lo que ya se había anunciado (folios 159 y siguientes del expediente administrativo). En esa segunda parte, se incluía la motivación de la liquidación practicada.

Es cierto que es una forma de proceder atípica la que se dio en el caso que nos ocupa. En efecto, en principio, las resoluciones se contienen en un solo documento, en el que se incluyen los antecedentes y la justificación de la decisión. Y este documento se notifica al interesado.

No obstante, en el caso que nos ocupa, la resolución se dividió en dos partes que fueron objeto de notificación por separado. La administración ha explicado que ello se debió a que, durante esas fechas, se estaba implantando una nueva aplicación de gestión de notificaciones, que, temporalmente, tenía sus funcionalidades limitadas. De tal modo que no permitía la incorporación de documentos voluminosos. Ello habría impedido que se acompañara el documento íntegro, y habría obligado a dividirlo en dos partes.

A partir de estos hechos, que son aceptados por las dos partes, el recurrente llega a la conclusión de que ninguna de las notificaciones practicadas sería correcta, dado que no incluirían todos los elementos necesarios. De tal modo que, a su juicio, el procedimiento no habría concluido, dado que la liquidación provisional no se habría notificado. Ello supondría que se habría superado el plazo de duración de nueve meses previsto para el procedimiento de comprobación limitada.

Ahora bien, pese a la peculiar forma de practicar la notificación, no podemos atribuirle los efectos pretendidos por la defensa de don Genaro. Hemos de tener en cuenta que la administración advirtió, desde el primer momento, que la motivación de la resolución se notificaría por separado. De tal modo que el interesado fue consciente de esa circunstancia. No se puede achacar, por tanto, a la demandada, oscurantismo o mala fe en su actuar.

Lo expuesto supone que los dos documentos notificados formaban, en realidad, uno solo. De tal modo que han de analizarse en su conjunto para determinar si cumplen o no todos los requisitos legalmente exigidos. Y la respuesta ha de ser necesariamente afirmativa (de hecho, el recurrente, al fundar este motivo del recurso, se refiere, únicamente, a los dos documentos por separado).

Cuestión distinta sería qué fecha habría de tomarse como de notificación de la liquidación provisional. Pues bien, esta habría de ser, necesariamente, la de la notificación de la motivación de la resolución. De hecho, no fue hasta ese momento que el interesado pudo ser consciente de las razones que llevaron a la administración a practicar la liquidación provisional y, así, pudo reaccionar frente a ellas. Ahora bien, en el supuesto que nos ocupa, esta circunstancia es irrelevante, habida cuenta de que, se tome la fecha que se tome, la administración pudo fin al procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de nueve meses previsto para su duración.

En cualquier caso, no podemos pasar por alto el hecho de que, tal y como señala la DFG, en el momento en que se presentó, por don Genaro, la reclamación económico-administrativa contra la resolución no había trascurrido todavía el plazo de duración de nueve meses fijado para el procedimiento de comprobación limitada. Por tanto, aun cuando se aceptara la idea de que la notificación se practicó de forma irregular, no podría extenderse la duración del procedimiento más allá del momento en que el interesado reaccionó contra la liquidación provisional. Máxime, si tenemos en cuenta que los motivos utilizados por el interesado para reaccionar contra la liquidación fueron de fondo. De tal manera que este pudo oponerse, perfectamente, a la decisión adoptada por la Hacienda Foral.

CUARTO.- MOTIVACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL.

Por otro lado, la demanda sostiene que la resolución no se habría motivado suficientemente y que, con esta forma de proceder, se habría ocasionado indefensión a don Genaro. Como ya hemos señalado en el fundamento anterior, la motivación de la liquidación consta en los folios 159 y siguientes del expediente administrativo.

El artículo 99.3 de la NFGT señala que «[l]os actos de liquidación [...] serían motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho». En este sentido, el artículo 98.2 del mismo texto dispone que las liquidaciones habrán de notificarse con expresión de su motivación, «cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho». Igualmente, el artículo 133.2 prevé que «[l]a resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

A) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

B) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

C) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

D) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada».

A propósito del requisito de la motivación de los actos administrativos, la Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene dicho (por ejemplo, en la sentencia de nueve de julio de 2010 -rec. 1/2008-) lo siguiente: «Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada [...] asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de esta a los fines que la justifican,ex artículo 106.1 CE.

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992, se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada ley. Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa».

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la motivación de la resolución que puso fin al procedimiento de comprobación limitada cumple con creces los requisitos impuestos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En efecto, en esa resolución la DFG explica de forma pormenorizada las razones que le llevan a adoptar su decisión. Al mismo tiempo, analiza cada uno de los argumentos utilizados por el interesado en los escritos presentados durante la tramitación del procedimiento. Y va desgranando las razones que le llevan a rechazar esos argumentos.

Esta argumentación ha permitido a la defensa de don Genaro reaccionar contra la liquidación provisional. De modo que, tanto en la reclamación económico-administrativa como en el actual recurso contencioso- administrativo, ha podido explicar los argumentos por los que no está de acuerdo con la decisión adoptada por la Hacienda Foral. Ello nos lleva a rechazar la idea de que se haya ocasionado indefensión. Y es que, en este caso, ni siquiera se ha utilizado una motivación sucinta o escueta. Al contrario, la administración ha cumplido de forma más que suficiente con la obligación que tiene impuesta a estos efectos.

Conforme a lo razonado, hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- NATURALEZA DE LA RENTA GENERADA POR LA TRANSMISIÓN DE PARTICIPACIONES Y POSTERIOR REDUCCIÓN DE CAPITAL.

El núcleo del procedimiento que ahora nos ocupa reside en determinar si el importe obtenido por la trasmisión de participaciones llevada a cabo por don Genaro merece la consideración de ganancia patrimonial, o, por el contrario, y tal y como sostiene la administración, nos encontramos ante un rendimiento de capital mobiliario.

Al supuesto que nos ocupa es de aplicación, por razones temporales, la Norma Foral 10/2006, de veintinueve de diciembre, del IRPF. Su artículo 43 definía las ganancias y pérdidas patrimoniales como «variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta norma foral se califiquen como rendimientos».

En principio, la renta generada por la venta de participaciones sociales entra dentro de esta definición. Ahora bien, como hemos visto, el propio precepto prevé excepciones para esta regla general. Así, el artículo 44 contempla unos supuestos especiales. En concreto, su apartado segundo niega que exista ganancia o pérdida patrimonial, entre otros, en el caso de reducciones de capital. Para estos supuestos, el precepto establecía lo siguiente:

«Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.

Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de esta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributarán de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 37 de esta Norma Foral. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación».

Tal y como avanza la demandada, la cuestión relativa a cómo han de tributar estas rentas ha sido tratada por esta sala en diversas ocasiones. Así, la sentencia de la Sección 2.ª 309/2015, de la Sección 2.ª, de diecisiete de mayo (rec. 16/2014) razonaba como sigue:

«En el ordenamiento tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa se ha producido una evolución normativa respecto del tratamiento de las operaciones de reducción de capital con finalidad de devolución de aportaciones, pasando de tributar el exceso percibido sobre el valor de adquisición como rendimientos de capital mobiliario bajo la vigencia de la NF 13/1991, a tributar como ganancias patrimoniales bajo la vigencia de la NF 8/1998 en su redacción originaria vigente hasta el 31 de diciembre de 2002, para volver a tributar como rendimientos del capital mobiliario a partir de dicha fecha tras la modificación operada por la NF 3/2003, y continuando dicho tratamiento bajo la vigencia de la NF 6/2006.

Esta Sala se ha pronunciado en supuestos semejantes, en los que la venta de participaciones o acciones no aparece como negocio singular con autonomía propia, sino como una pieza necesaria de una operación societaria de reducción de capital con devolución de aportaciones con cargo a reservas o fondos propios de la sociedad, concluyendo que la tributación procedente es la de rendimientos de capital y no de ganancias patrimoniales.

Así se pronunció, en aplicación de la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre (artículos 37 y 44), en las sentencias números 573/2005, de 29 de julio dictada en el recurso número 772/2004, 412/2007, de 31 de mayo, dictada en el recurso número 189/2006, y la sentencia número 589/2007, de 5 de octubre dictada en el recurso número 795/2006, sentencia que, además, aplica la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre (artículos 34 y 41.3).

En aplicación de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre (artículos 34 y 41.3) se pronunció la sentencia de la Sala número 24/2008, de 18 de enero en el recurso número 804/2006, sentencia que tuvo en consideración los tres anteriores pronunciamientos, y lo hicieron las sentencias números 54/2008, de 4 de febrero (recurso número 1595/2005), 59/2008, de 4 de febrero (recurso 1596/2005), 60/2008, de 4 de febrero (recurso número 1593/2005), 61/2008, de 4 de febrero (recurso 1594/2005 y 800/2010, de 17 de noviembre (recurso número 333/2008).

La doctrina jurisprudencial, en aplicación del art. 44. cuatro.d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio del impuesto sobre la renta de las personas físicas, de redacción idéntica a la del art. 44. tres.d) de la NF 13/1991, ha confirmado dicha interpretación, como lo evidencian las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 ( recurso 4702/2008), de 16 de mayo de 2011 ( recurso 4739/2009), de 23 de junio de 2011 ( recurso 2736/2009) y de 5 de julio de 2012 ( recurso 1843/2010).

La cuestión pudo tener discusión bajo la vigencia de la originaria redacción del art. 41.3.a) de la NF 8/1998, pero no la tiene bajo la vigencia de la NF 6/2006».

El recurso se basa en la idea de que, en el caso que nos ocupa, nos encontraríamos ante dos negocios jurídicos diferenciados. De tal modo que, a su juicio, la transmisión de participaciones debería tributar de forma separada a la reducción de capital. En consecuencia, la renta obtenida merecería la consideración de ganancia patrimonial.

Sin embargo, no es esta la conclusión que se extrae del análisis del expediente administrativo. Así, en sus folios 54 y siguientes consta certificación, emitida por el administrador solidario de Cristalería Epi, S.L., de los acuerdos adoptados por la junta general extraordinaria universal celebrada el nueve de diciembre de 2013. Entre ellos, consta la decisión de adquirir, por parte de la sociedad, 285 participaciones de don Genaro y su esposa. Además, el punto número tres tiene la siguiente redacción:

«Como consecuencia del acuerdo anterior (se refiere a la adquisición de participaciones), se produce la efectiva adquisición de las participaciones por parte de la Sociedad, y se acuerda la inmediata reducción del capital social de la sociedad mediante la amortización de doscientas ochenta y cinco participaciones sociales [...], reduciéndose el capital social en el importe de MIL SETECIENTOS DOCE EUROS Y OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (€ 1.712,88), quedando reducido el capital social a DIECISÉIS MIL TRESCIENTOS DIECISIETE EUROS Y CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (€ 16.317,48).

Al no afectar a todas las participaciones por igual, todos los socios prestan su consentimiento a esta modalidad de reducción, con la finalidad de la restitución de aportaciones a los socios Don Genaro y Doña Blanca».

Esta forma de proceder de la administración nos indica que las dos operaciones son indisolubles, dado que la compra de participaciones es el mecanismo elegido por la entidad para llevar a cabo la reducción de capital. Esta tiene por objeto, a su vez, restituir sus aportaciones a los dos socios implicados. Para alcanzar esta finalidad, la mercantil adquiere sus propias participaciones, y, sin solución de continuidad, las amortiza. No hay, pues, dos negocios independientes.

Hemos de tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 140 de la Ley de Sociedades de Capital, «1. La sociedad de responsabilidad limitada solo podrá adquirir sus propias participaciones, o participaciones o acciones de su sociedad dominante, en los siguientes casos:

A) Cuando formen parte de un patrimonio adquirido a título universal, o sean adquiridas a título gratuito, o como consecuencia de una adjudicación judicial para satisfacer un crédito de la sociedad contra el titular de las mismas.

B) Cuando las participaciones propias se adquieran en ejecución de un acuerdo de reducción del capital adoptado por la junta general.

C) Cuando las participaciones propias se adquieran en el caso previsto en el artículo 109.3.

D) Cuando la adquisición haya sido autorizada por la junta general, se efectúe con cargo a beneficios o reservas de libre disposición y tenga por objeto participaciones de un socio separado o excluido de la sociedad, participaciones que se adquieran como consecuencia de la aplicación de una cláusula restrictiva de la transmisión de las mismas, o participaciones transmitidas mortis causa.

2. Las adquisiciones realizadas fuera de estos casos serán nulas de pleno derecho».

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la adquisición de participaciones propias fue posible porque tenía por objeto llevar a término una reducción de capital acordada por la junta general de la mercantil. Ello demuestra, nuevamente, que el negocio de compraventa de participaciones estaba formaba parte de la operación de reducción de capital.

El recurrente niega que nos encontremos ante una reducción de capital, dado que no afectaría a todos los socios, sino únicamente a dos de los cuatro que integran la mercantil. En apoyo de este razonamiento, hace referencia a una consulta vinculante, de trece de julio de 2017, de la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Hacienda Foral de Guipúzcoa. Ahora bien, tal y como advierte la administración en sus escritos de contestación a la demanda y de conclusiones, la respuesta a esa consulta no figura en el repertorio publicado por la Hacienda Foral, y tampoco la parte actora ha aportado el texto en cuestión. Únicamente consta una respuesta a una consulta vinculante publicada el dieciséis de octubre de 2017. Esta se pronunció sobre un supuesto idéntico al expuesto por la recurrente en relación a la consulta por ella mencionada, y se llegó a la conclusión de que «...cuando de las condiciones en las que se desarrolla la operación planteada en la consulta pueda inferirse que la adquisición de acciones o participaciones propias de la entidad son un instrumento para una operación de reducción de capital con la finalidad de devolución de aportaciones a los socios, no puede entenderse dicha adquisición de forma independente, sino como una fase inherente a la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones, resultándole aplicable, en consecuencia, a las cantidades percibidas por los socios el régimen establecido para esta última operación en el artículo 41 de la Norma Foral 3/2014 y debiendo tributar estas rentas como rendimiento de capital mobiliario».

Vemos, pues, cómo la administración ha aplicado, en el caso que nos ocupa, el mismo criterio fijado en esa consulta vinculante. No se aprecia, pues, que se haya producido el cambio injustificado de criterio denunciado por la defensa de don Genaro.

A mayor abundamiento, hemos de referirnos al artículo 317 de la Ley de Sociedades de Capital, que se ocupa de las posibles modalidades de reducción de capital en los siguientes términos:

«1. La reducción del capital puede tener por finalidad el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas, la constitución o el incremento de la reserva legal o de las reservas voluntarias o la devolución del valor de aportaciones [...]

2. La reducción podrá realizarse mediante la disminución del valor nominal de las participaciones sociales o de las acciones, su amortización o su agrupación».

De este modo vemos cómo uno de los objetivos de la reducción de capital puede ser el cumplido en el caso que nos ocupa, a saber: la devolución de aportaciones a los socios. Ahora bien, en ningún momento se exige que esa devolución haya de afectar a todos los socios por igual. De hecho, el artículo 329 se ocupa del caso de que la reducción no afecte por igual a todas las participaciones. De tal modo que, a los efectos que ahora nos interesan, es indiferente que la reducción de capital no pretendiera la devolución de aportaciones a todos los socios de la mercantil.

Lo explicado hace decaer este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- CLÁUSULA ANTIELUSIÓN.

Para concluir, la defensa de don Genaro considera que la DFG ha hecho una aplicación artificiosa del artículo 12 de la NFGT. Defiende que, en realidad, debería haberse puesto en marcha el procedimiento del artículo 14. Al no haberse hecho así, concluye que se habría omitido el procedimiento legalmente aplicable.

El mencionado artículo 12, utilizado por la administración para dictar su liquidación provisional, tiene el siguiente contenido:

«Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

Por su parte, el artículo 14, invocado por el recurrente, se ocupa de la denominada cláusula antielusión, y remite al procedimiento regulado en el artículo 163 de la NFGT. Es su propio apartado primero el que indica los supuestos en que cabe aplicar dicha cláusula. En concreto, se hace referencia al caso de que «se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las dos siguientes circunstancias:

A) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

B) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios».

La demanda defiende que, de admitirse el argumentario de la administración, nos encontraríamos, en realidad, ante un supuesto regulado en ese artículo 14. Ahora bien, lo cierto es que el actor realiza esta afirmación de manera apodíctica, sin analizar los motivos por los que, a su juicio, se cumplirían los requisitos exigidos para hacer aplicación de la cláusula antielusión. Y es que lo cierto es que no se aprecia que, en el caso que nos ocupa, se den las circunstancias exigidas por el mencionado precepto para que entre en marcha el procedimiento del artículo 163 de la NFGT. La operación en cuestión se tradujo en la celebración de un contrato de compraventa de participaciones, que fue seguido de un acuerdo de la junta general de reducción de capital y la oportuna amortización de participaciones. No se aprecia, pues, la utilización de actos «impropios para la consecuencia del resultado obtenido». En efecto, se llevaron a cabo los pasos que eran necesarios para llegar al resultado pretendido.

Cuestión diferente es que el actor haya tratado de utilizar esa dualidad para que los actos se tratasen por separado y obtener, así, un resultado fiscal más ventajoso. Ahí es donde entra, precisamente, el artículo12 de la NFGT, que permite que se atienda a la verdadera naturaleza del negocio realizado, sin centrarse exclusivamente (como pretende el demandante) en la operación de compraventa de participaciones necesaria para llevar a cabo la reducción de capital que era el objetivo real que se quería alcanzar.

Consecuentemente con lo razonado, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Dado que el recurso se está desestimando íntegramente y que no concurre ninguna circunstancia que aconseje lo contrario, procede, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley 29/1998, imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 299/2020 planteado por el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Genaro, frente a la resolución 35.138, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa.

Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0299 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 3 de diciembre de 2021.