Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 452/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 334/2020 de 19 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0006594

Procedimiento Ordinario 334/2020

Demandante:Dña. Sonsoles

PROCURADOR D. LEONARDO RUIZ BENITO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 452/22

RECURSO NÚM.: 334/2020

PROCURADOR D. LEONARDO RUIZ BENITO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 334-2020, interpuesto por Dña. Sonsoles, representado por el Procurador D. LEONARDO RUIZ BENITO contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 18/10/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 18 de diciembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional, derivada del acta de disconformidad número A02- NUM002, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011 y 2012, de la que resulta una cantidad total a ingresar de 90.915,39 euros (76.263,05 euros de cuota - 36.749,98 euros/2011 y 39.513,07 euros/2012 - y 14.652,34 euros de intereses de demora), y se impone una sanción total de 95.328,82 euros (45.937,48 euros/2011 y 49.391,34 euros/2012) por las apreciadas infracciones tributarias muy graves consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, cometidas en los ejercicios 2011 y 2012, tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

La cuantía del pleito fue fijada en 186.244,21 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 14 de enero de 2021.

El pleito trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas, el 29 de junio de 2016, por la Dependencia Regional de Inspección, en relación con el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012, con carácter parcial limitado a comprobar los rendimientos procedentes del alquiler de inmuebles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT).

SEGUNDO.-La controversia se circunscribe a la tributación de los rendimientos procedentes del arrendamiento del local comercial sito en la planta baja, número dos o letra b, del inmueble número diecinueve de la calle O'Donnell, Madrid, propiedad de la aquí recurrente, quien lo tiene arrendado a la entidad Goyaran Paris, S.A. A estos efectos, constan las escrituras de adquisición del inmueble, el contrato de arrendamiento de fecha 1 de mayo de 2000 y la escritura otorgada ante notario, de fecha 6 de junio de 2011, de modificación de contrato de arrendamiento de finca urbana.

La contribuyente ha declarado 7.200 euros y 5.548 euros en los respectivos ejercicios objeto de comprobación, 2011 y 2012, como rendimientos de actividades económicas (régimen de estimación directa), manifestando que tales ingresos se corresponden con el precio de cesión del contrato de arrendamiento, puesto que no desarrolla ninguna otra actividad económica.

Insiste en que cedió sus derechos arrendaticios sobre el precitado inmueble a la sociedad Quercus Servicios Integrales, S.L., mediante contrato de fecha 1 de septiembre de 2000, el cual fue presentado a liquidación ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid el 12 de septiembre de 2000, cuya copia obra en las actuaciones.

Efectivamente, mediante carta de fecha 4 de agosto de 2000, que asimismo consta en el expediente, la aquí recurrente, como propietaria del local, comunicó a la sociedad arrendataria Goyaran Paris, S.A., la cesión de los derechos de explotación del contrato de arrendamiento del local a la entidad Quercus Servicios Integrales, S.L., 'que realizará la explotación del negocio del alquiler de dicho local'.A partir de esa fecha, los recibos de alquiler (del mes de septiembre de 2000 en adelante) los ha emitido y percibido Quercus Servicios Integrales, S.L., como titular (por cesión) de la explotación de los derechos arrendaticios del local.

TERCERO.-En primer término, es necesario señalar que, sobre la cuestión aquí planteada e idéntica recurrente, nos hemos pronunciado a propósito de los ejercicios 2008 a 2010 en nuestra Sentencia 858/2017, de 11 de octubre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Jose Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 125/2016), en la que dijimos:

'QUINTO:(..)

En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre el contrato de cesión de los derechos de explotación del contrato de arrendamiento, se debe tener en cuenta, que la recurrente no presentó declaración por el IRPF y por ello no declaró los ingresos procedentes del contrato de cesión de derechos de explotación a que alude, ni alega, ni acredita en forma alguna que desarrolle una actividad económica que pudiera amparar la cesión de los indicados derechos de explotación, es decir, no declaró ingreso alguno derivado de la titularidad del inmueble arrendado ni tampoco de la cesión de los derechos de explotación del mismo, por lo que por aplicación de los preceptos citados, es plenamente procedente la imputación de los rendimientos del arrendamiento a la propietaria del inmueble.

Debe señalarse que como se puede apreciar en dicho contrato, fechado el 1 de septiembre de 2000, se pactó una contraprestación a favor de la recurrente de 100.000 pesetas mensuales (601,01 euros) y un 10% de los beneficios de la referida sociedad, y el importe de 100.000 pesetas mensuales multiplicado por 12 mensualidades resulta un importe de 1.200.000 pesetas anuales (7.212,15 euros), que tampoco la recurrente declaró en sus autoliquidaciones.

La recurrente en la demanda no formula argumento alguno para no declarar ni siquiera el importe resultante del contrato de cesión de derechos a que alude, ni alega en qué concepto considera que debía declarar tal importe de rendimientos, que no declaró, por lo que por aplicación de los preceptos citados, es conforme a derecho la conclusión a que llega la administración en las liquidaciones.

En cuanto a las alegaciones referidas a tributación de la sociedad Quercus Servicios Integrales y la sociedad arrendataria del inmueble, resultan irrelevantes a los efectos de la correcta calificación de los rendimientos objeto de las liquidaciones, pues los rendimientos derivados de la propiedad del bien inmueble han de tributar en la forma que establece la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que las partes, mediante contratos privados puedan alterar los elementos de la obligación tributaria, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 13 y 16 de la Ley general Tributaria a que expresamente se refieren las resoluciones de los recursos de reposición, que integran la motivación de las liquidaciones.

Por tanto, lo que hubieran declarado la sociedad Quercus Servicios Integrales y la sociedad arrendataria del inmueble y lo que hubiera acordado la Administración Tributaria frente a dichas sociedades no determina en modo alguno la inaplicación de lo dispuesto en la Ley 35/2006 como parece pretender la recurrente.

Debiendo añadirse en todo caso, que de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, el precedente administrativo no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala, pero es que respecto de la propia recurrente no se ha dictado resolución alguna que reconozca en forma alguna sus pretensiones, por lo que no puede considerarse que se lesione el principio de seguridad jurídica, teniendo en cuenta, además, como ya se ha dicho, que la recurrente no presentó declaraciones por el impuesto a pesar de estar obligada a ello, ni siquiera declaró los ingresos resultantes del referido contrato de cesión, por lo que difícilmente se puede considerar que se ha lesionado el principio de seguridad jurídica. (..)'

Ahora bien, como se pone de relieve en el escrito de demanda, la situación no es exactamente la misma habida cuenta que en el supuesto aquí planteado la contribuyente sí ha declarado, como rendimientos de actividades económicas, las cantidades que denomina ingresos procedentes de la cesión de los derechos arrendaticios a Quercus Servicios Integrales, S.L.

Además, la recurrente trae a colación la Sentencia 904/2020, de 2 de julio, de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Jesús Cudero Blas, recurso de casación 1429/2018) según la cual, se dice, la Administración no puede basarse en el artículo 13 de la LGT para regularizar una situación como la que nos ocupa.

CUARTO.-Sentado lo anterior, en la regularización tributaria la Inspección tiene en cuenta el contrato de arrendamiento de fecha 1 de mayo de 2000 en virtud del cual el local es alquilado por Goyaran Paris, S.A., siendo la arrendadora la Sra. Sonsoles, aquí recurrente, quien asume los gastos del IBI mientras que el arrendatario se hace cargo de los de comunidad, obras, incluyendo las de conservación, reposición y reparación previa autorización de la arrendadora, así como la obligación de asegurar el local debiendo constar como beneficiaria la arrendadora.

Dicho contrato de arrendamiento de local de negocio, destinado a cafetería, fue objeto de novación mediante escritura pública de 6 de junio de 2011, si bien únicamente en relación con el precio y la duración.

La contribuyente no declara rendimientos del capital inmobiliario en los ejercicios comprobados, por lo que la Inspección regulariza la situación, imputando los ingresos del arrendamiento (112.189,55 euros/2011 y 110.400 euros/2012) y deduciendo los gastos (amortización: 3.723,9 euros; IBI: 2.331,16 euros y, en el ejercicio 2011, los gastos de la escritura pública de novación del arrendamiento: 221,50 euros).

Correlativamente, se suprimen los rendimientos de actividades económicas al considerar que se corresponden con el alquiler del inmueble regularizado.

Tal como se ha avanzado, el importe del arrendamiento se ha cedido por la propietaria del inmueble a la sociedad Quercus Servicios Integrales, S.L., de la que son socios los hijos de la Sra. Sonsoles.

La Inspección valora que tal cesión se ha documentado exclusivamente en documento privado, por lo que no puede desvirtuar lo contenido en la escritura pública. Además, en lo que hace a la calificación jurídica de la cesión, considera que no supone la explotación de ningún derecho, ni la subrogación en el contrato, sino simplemente la donación de parte de la renta procedente del arrendamiento. Ello por cuanto Quercus Servicios Integrales, S.L., no tiene la dirección económica del inmueble y, para que hubiera cesión del arrendamiento, debería tener facultades para dirigir la explotación del arrendamiento del inmueble, de las que carece en el caso de autos, en el que es la Sra. Sonsoles quien lo dirige, de hecho y de derecho, ya que es quien interviene en la escritura pública de novación del contrato de arrendamiento, quien fija la renta, quien estipula el plazo y quien fija el momento y lugar del pago de la renta.

A lo que se añade que Quercus Servicios Integrales, S.L., no ha asumido el pago de las cargas del inmueble ni ha soportado los gastos de conservación y mantenimiento, ya que según el contrato de arrendamiento dichos gastos le corresponden al arrendatario. Y no se puede determinar quién ha satisfecho el IBI, ya que el recibo está a nombre de un tercero.

La cesión de rentas se limita a las rentas del contrato de arrendamiento identificado en la cláusula (el vigente en ese momento) mientras que Quercus Servicios Integrales, S.L., no dispone tampoco de la facultad de arrendar.

La Inspección analiza que la cesión de los derechos de un arrendamiento se formaliza, en derecho privado, mediante la figura del subarrendamiento; tendría que realizarse un contrato de arrendamiento a favor de Quercus Servicios Integrales, S.L., y que ésta subarrendara a quién considerase conveniente.

La Sra. Sonsoles adquiere jurídicamente el precio del arrendamiento y posteriormente transmite su importe a Quercus Servicios Integrales, S.L. Por tanto, se concluye que no ha llegado producirse cesión alguna de los derechos de explotación del inmueble, sino que sólo se ceden las rentas, siendo la contribuyente la única titular de los derechos y obligaciones del contrato de arrendamiento.

En síntesis, tras la desestimación de las alegaciones de la interesada y la cita de los artículos 13 y 16 de la LGT, la Inspección concluye lo siguiente:

'Por tanto una vez analizada e interpretada toda la documentación, respecto a 2011 y a 2012, se concluye que no se ha producido la transmisión de los derechos inherentes a la explotación del inmueble mediante su arrendamiento cuestión que se considera también por el TEAR al establecer que 'La evidente vinculación entre las partes cedente y cesionaria es un indicio (uno más) de la simulación del negocio jurídico de la cesión que explica, por otra parte, la gratuidad del desplazamiento patrimonial a una sociedad que es propiedad de la propia familia y sirve para aclarar que no hay tal cesión de derechos sino un simple remansamiento de rentas en la sociedad interpuesta', no obstante el pronunciamiento del TEAR continúa analizando la pretendida cesión concluyendo que se ha producido 'simulación del negocio jurídico y el carácter ficticio de la interposición de la sociedad QUERCUS.'

En consecuencia, los ingresos derivados del arrendamiento del inmueble y los gastos correlacionados son imputables al obligado tributario Dª. Sonsoles por importe de 105.912,99 € y 104.344,94 € para los ejercicios 2011 y 2012 respectivamente.'

QUINTO.-En lo que hace a la normativa aplicable, la individualización de rentas viene contemplada en el apartado 3 del artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), según el cual:

'3.Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.'

En cuanto a los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, el artículo 22 del mismo texto legal establece lo siguiente:

'1.Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2.Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.'

SEXTO.-Vistas las alegaciones de la recurrente, lo primero que es menester señalar es que la Inspección no ha apreciado la existencia de simulación sino que se trata de una mera mención del contenido de una resolución del TEARM. En caso contrario, vendría obligada a declararla en el acuerdo de liquidación.

Tal como se ha expuesto, la Inspección considera que no tiene lugar la cesión del derecho de explotación del arrendamiento, sino sólo de las rentas que la contribuyente obtiene del alquiler, por lo que a ella deben serle imputadas como rendimientos del capital inmobiliario mediante la recalificación de la operación, es decir, aplicando el artículo 13 de la LGT.

A efectos de acreditar la realidad de la cesión del derecho de explotación del arrendamiento del local comercial, la parte actora ha presentado los siguientes documentos:

1.-Contrato de arrendamiento, fecha 1 de mayo de 2000, que tiene por objeto el controvertido local para ser destinado a la actividad de cervecería, cafetería y restaurante y/o Burguer King, siendo las partes Goyaran Paris, S.A. (arrendatario) y la Sra. Sonsoles (arrendadora) quien asume los gastos del IBI mientras que el arrendatario se hace cargo de los restantes impuestos, tasas o arbitrios, servicios y suministros, gastos de comunidad, obras, incluyendo las de conservación, reposición y reparación previa autorización de la arrendadora,

2.-El contrato privado, de fecha 1 de septiembre de 2000, suscrito por Dª. Sonsoles, en su propio nombre y derecho, y Dª. Estela, en calidad de administradora única de Quercus Servicios Integrales, S.L., presentado a liquidación ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en fecha 12 de septiembre de 2000, que, en lo que aquí interesa, es del tenor literal siguiente:

'Primera.-DOÑA Sonsoles cede a la mercantil QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L., la cual acepta, los derechos de explotación del contrato de arrendamiento celebrado entre la Sra. Sonsoles y la mercantil GOYARAN PARIS, S.A.

La titularidad del local se mantendrá a favor de Doña Sonsoles.

Segunda.-QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L., procederá a la explotación del arrendamiento señalado en el expositivo II, haciendo suyo el producto que del mismo obtenta.

...

Cuarta.-QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L., expresamente se compromete y obliga a satisfacer a Doña Sonsoles el 10% sobre los beneficios de QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L. según su cuenta de resultados, para lo cual QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L. se obliga a entregar la información necesaria al objeto de realizar la oportuna liquidación.

Asimismo, DOÑA Sonsoles recibirá de la mercantil QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L. 100.000.-Ptas. mensuales como contraprestación por la cesión de derechos del referido contrato de arrendamiento, pagaderas del 15 al 20 de cada mes.

...

Sexta.-QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L. expresamente se compromete y obliga a realizar inversiones en mantenimiento, conservación y entretenimiento del inmueble y sus instalaciones.

Séptima.-Serán de cuenta de QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L., todos los gastos necesarios para el ejercicio de la actividad y que, según el contrato de arrendamiento con Goyaran Paris, S.A., no sean de cuenta del arrendatario.

..'

3.-Carta remitida por la Sra. Sonsoles a Goyaran Paris, S.A., datada el 4 de agosto de 2000, en la que consta: 'Mediante la presente, en cumplimiento de la estipulación tercera del contrato de arrendamiento firmado con ustedes por el local sito en la calle O'Donnell, nº 19, les informo que la sociedad que realizará la explotación del negocio del alquiler de dicho local, será QUERCUS SERVICIOS INTEGRALES, S.L. con C.l.F. B- 82693946, con domicilio social en Madrid, Avenida Padre Piquer, nº 34, constituida por tiempo indefinido, mediante escritura otorgada ente el Notario Don Enrique Franch Valverde, con fecha 3 de Julio del año en curso, e inscrita en el Registro Mercantil de Madrid; por lo que a partir de hoy, los recibos irán a nombre de la sociedad.'

4.-Certificado de retenciones sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, practicado por la arrendataria del local (Goyaran Paris, S.A.), en el que se identifica como perceptor de los rendimientos del arrendamiento a Quercus Servicios Integrales, S.L.

5.-Copia del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 (Modelo 200) de Quercus Servicios Integrales, S.L., en el que se declara la cantidad de 111.831,72 euros por ingresos por arrendamientos.

6.-Copia del resumen anual de IVA/2011 (Modelo 390) de Quercus Servicios Integrales, S.L.

7.-Copia de la declaración anual de operaciones con terceras personas del ejercicio 2011 (Modelo 347) de Quercus Servicios Integrales, S.L., donde constan los ingresos por el arrendamiento de local de negocio a Goyaran Paris, S.A, así como la declaración de dicho inmueble.

8.-Transferencias bancarias correspondientes a las mensualidades del alquiler del año 2011, todas ellas efectuadas por la arrendataria Goyaran Paris, S.A. a favor de Quercus Servicios Integrales, S.L.

9.-Resumen anual de retenciones (Modelo 180) de Goyaran Paris, S.A. del año 2011 en el que figura Quercus Servicios Integrales, S.L. como sujeto retenido así como el importe de las retenciones efectuadas a dicha sociedad por el arrendamiento.

10.-Escritura de modificación de contrato de arrendamiento de finca urbana, de fecha 6 de junio de 2011, otorgada por la aquí recurrente, como arrendadora, y D. Vidal, en nombre y representación de Goyarán Paris, S.L., en la que se modifica el precio del arrendamiento (9.200 euros mensuales) y su duración.

11.-Acta notarial de legitimación de firmas, de fecha 17 de julio de 2014, en relación con el Anexo II al contrato de arrendamiento de local de negocio, de la misma fecha, suscrito por Dª. Sonsoles, en su propio nombre y derecho, dos de sus hijos, en calidad de apoderados de Quercus Servicios Integrales, S.L. y D. Vidal, como administrador solidario de Goyarán Paris, S.L., en el que modifican la duración inicial del arrendamiento y el precio.

12.-Diligencia de embargo de créditos de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT, de fecha 20 de noviembre de 2006, por la que se requiere a Goyaran Paris, S.A. para que retenga los pagos que tenga pendientes a favor de Quercus Servicios Integrales, S.L. hasta el importe de 5.501,78 euros y comprobante mecanizado de pago por importe de 5.501,78 euros en concepto de ingreso de embargo.

13.-Requerimiento a Quercus Servicios Integrales, S.L., destinado a subsanar ciertas incidencias detectadas en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, 2005, por el que se le requiere a aportar la documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita explicar o justificar el volumen de los ingresos por arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles consignados en su autoliquidación, a fin de poder subsanar la diferencia existente entre ese importe declarado y el importe que le consta a la Administración por este concepto. En particular, se solicita la relación de inmuebles arrendados en el ejercicio y los importes de los arrendamientos devengados en el mismo.

14.-Póliza de seguro contratada por la sociedad Goyaran Paris, S.A. con la compañía Ocaso, Seguros y Reaseguros, S.A., en fecha 12 de septiembre de 2000, con un suplemento de derechos de los acreedores hipotecarios de 22 de febrero de 2001; condiciones particulares del Suplemento 4 de la citada póliza, de fecha 15 de julio de 2008, con una cláusula de derechos de los acreedores hipotecarios; y condiciones particulares del Suplemento 5 de la citada póliza, de fecha 28 de febrero de 2012.

SÉPTIMO.-Analizada la ingente documentación incorporada a las actuaciones, es lo cierto que Goyaran Paris, S.A., arrendataria del inmueble propiedad de la Sra. Sonsoles, ha efectuado las transferencias del pago de la renta a favor de Quercus Servicios Integrales, S.L., practicando las retenciones pertinentes (Modelo 180).

Por su parte, Quercus Servicios Integrales, S.L., ha declarado, en sede de Impuesto sobre Sociedades, los ingresos procedentes de dicho arrendamiento, a los que, en principio, ha tenido acceso a través de la cesión de los derechos de su explotación efectuada por la propietaria del inmueble. Paralelamente, esta última ha declarado, como rendimientos de actividad económica, los haberes percibidos en virtud de dicho contrato de cesión.

Esto no obstante, tales hechos no inciden en la valoración de la operación aquí cuestionada pues, recordemos, lo relevante es la naturaleza jurídica del negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado y con independencia de los actos que, conforme a dicha denominación, hubiesen llevado a cabo.

Es evidente la vinculación de la propietaria del local arrendado, Sra. Sonsoles, con la sociedad Quercus Servicios Integrales, S.L., a la que afirma haberle cedido su derecho de explotación del arrendamiento; en este sentido, los dos socios son sus hijos, su hija es la administradora única y la propia recurrente interviene en nombre y representación de la mercantil en el otorgamiento de la escritura de préstamo hipotecario, de fecha 17 de junio de 2005, en la que, además, aparece como avalista e hipotecante del inmueble litigoso para que la prestataria, Quercus Servicios Integrales, S.L, obtenga el crédito.

Es más, en el acta de manifestaciones de fecha 2 de julio de 2014 se recoge que Dª. Sonsoles fue designada como administradora única de Quercus Servicios Integrales, S.L. por tiempo indefinido en virtud de acuerdos sociales de fecha 25 de junio de 2014.

La regularización tributaria practicada por la Inspección, mediante la cual se imputa a la aquí recurrente todos los rendimientos del arrendamiento, se fundamenta, exclusivamente, en el artículo 13 de la LGT, según el cual:

'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.'

Esto es, la Inspección recalifica la operación realizada por la contribuyente al considerar que no ha tenido lugar una cesión de los derechos de explotación del arrendamiento ya que la propietaria del inmueble no pierde la gestión del negocio, como así lo pone de relieve el hecho de que las únicas modificaciones que se han hecho del contrato de arrendamiento sólo afectan a la duración y la renta, permaneciendo las mismas partes como arrendadora (Sra. Sonsoles) y arrendataria (Goyaran Paris, S.L.).

El mero hecho de que el supuesto titular de los derechos de explotación cedidos, Quercus Servicios Integrales, S.L., haya declarado los ingresos percibidos por el arrendamiento y, a su vez, la aquí recurrente haya consignado lo recibido en contraprestación de la cesión, no nos permite concluir que la vía del artículo 13 de la LGT es insuficiente para amparar la actuación de la Inspección porque, según postula la parte actora, estaba obligada a acudir a la figura de la simulación contemplada en el artículo 16 de la LGT.

Pues bien, lo que no es conforme a derecho es apreciar una simulación sin declararla expresamente en el acuerdo de liquidación pero nada impide que, si las circunstancias del caso son subsumibles en el supuesto de hecho del artículo 13 de la LGT, se acuda a este precepto para calificar adecuadamente el negocio jurídico efectuado por la contribuyente. Y eso es exactamente lo que ocurre en el supuesto de autos en el que, a juicio de la Sala, no puede considerarse correcta la denominación de cesión de los derechos de explotación del arrendamiento, pues las actuaciones realizadas por la propietaria del inmueble no conllevan la transferencia de facultades inherente a este tipo de negocio jurídico. La entidad Quercus Servicios Integrales, S.L., supuesta cesionaria, carece de capacidad real para gestionar el arrendamiento, como así se infiere sin dificultad del contenido de los contratos anteriormente expuestos, limitándose su intervención al giro de los recibos mensuales de alquiler, sin facultad para tomar decisión alguna al respecto del arrendamiento, lo que es inherente a una explotación real del mismo. Lo único que existe es una interposición de la persona jurídica para fundamentar el resultado fiscal aquí cuestionado, pero la auténtica titular de los derechos de explotación del arrendamiento, como propietaria del inmueble, es la Sra. Sonsoles, quien adquiere jurídicamente el precio del alquiler conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 11 de la Ley del IRPF y, por tanto, ha de tributar por los beneficios según la normativa aplicable.

En definitiva, la Sala considera que esta situación ha de calificarse correctamente al amparo de lo previsto en el artículo 13 de la LGT, sin apreciar exceso alguno en la regularización tributaria practicada por la Inspección. Ello por cuanto, la precitada STS 904/2020, de 2 de julio (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Jesús Cudero Blas, recurso de casación 1429/2018), en la que se analiza un caso en el que la Administración Tributaria, al amparo exclusivo del artículo 13 de la LGT, considera como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extrae las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, analiza un supuesto concreto que no es idéntico al que nos ocupa y, por tanto, no puede conducirnos a la misma conclusión.

En definitiva, la regularización tributaria no excede los límites del artículo 13 de la LGT en el que se fundamenta, por lo que es conforme a derecho y ha de ser confirmada, con desestimación de las alegaciones de la parte actora.

OCTAVO.-Seguidamente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador basándose en la improcedencia de la regularización tributaria que, como ha sido confirmada, conlleva la desestimación de esta pretensión.

Por último, se solicita su anulación por inexistencia de culpabilidad, falta de motivación, interpretación razonable de la norma e incorrecta graduación de las sanciones.

Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

NOVENO.-En síntesis, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:

'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se verá, incumplió de forma, cuando menos negligente, la normativa reguladora del IRPF en los ejercicios 2011 y 2012 presentando declaración-liquidación incorrecta en cada uno de ellos, declarando unos rendimientos menores a los que le resultan imputables por la normativa del tributo, incidiendo ello de forma directa en la determinación de la deuda tributaria. El efecto conjunto de la falta de declaración de los ingresos por arrendamientos y la declaración improcedente de rendimientos de actividades económicas, sobre la Base Imponible fue una disminución de la misma por importe de 98.712,99 € en el ejercicio 2011 y de 98.796 € en el ejercicio 2012.

Sin duda el obligado tributario era conocedor de que trasladando las rentas a la sociedad Quercus Servicios Integrales, SL (de la cual no hay que olvidar que son socios sus hijos), estas rentas no iban a tributar debido a las bases imponibles negativas que generaba dicha sociedad. Bases imponibles producidas porque el único ingreso declarado por la sociedad es prácticamente el procedente del arrendamiento, declarando sin embargo gastos cuantiosos superiores a los ingresos derivados del arrendamiento.

Igualmente, sin duda, también conocía el efecto monetario producido, en su declaración-liquidación de IRPF de los ejercicios 2011 y 2012, por los rendimientos de actividad económica declarados en cuantía muy inferior a los rendimientos que le correspondían por arrendamiento, ya que el resultado final de las autoliquidaciones presentadas supuso una cuota a ingresar de 83,56 € en el ejercicio 2011 y una cuota a devolver de 0,81 € en el ejercicio 2012, siendo el único efecto monetario final para ella la minoración en 0,13 € de la devolución de la retenciones que se le practicaron en 2012.

En cambio el efecto monetario de la declaración correcta de los rendimientos de capital inmobiliario obtenidos, como ya se ha indicado, suponía unas cantidades a ingresar de 36.749,98 € y 39.513,07 € respectivamente en cada uno de los ejercicios.

Con todo esto el obligado tributario elude la tributación trasladando los ingresos a la sociedad con los fines y efectos indicados. Pero este traslado se produce mediante la realización de hechos sucesivos con la finalidad de crear confusión sobre la verdadera titularidad de los derechos y así dificultar la comprobación. (..)

Por ello entendemos que conocía el sometimiento a gravamen de dicha obtención de rentas y que, consciente y voluntariamente, disfrazó la realidad de dichas rentas para poderlas encuadrar en un supuesto que supone en realidad la no tributación de las mismas en sede de la mencionada sociedad.

Este incumplimiento de su obligación de presentar declaración completa y veraz implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar. Lo anterior ha supuesto un perjudico para la Hacienda Pública ya que con dicha conducta ha dejado de ingresar la cantidad que le correspondía.

El sujeto pasivo al realizar el conjunto de actos mencionados en los antecedentes de hecho puso de manifiesto el desprecio o menoscabo de la norma que resultan clara e interpretable en un solo sentido respecto de los hechos que nos ocupan. Pero además del incumplimiento de la norma, en este caso se produce la inobservancia de los criterios manifestados por la Administración que al tiempo de presentar la declaración-liquidación del IRPF 2012 ya le había girado liquidaciones provisionales por estos mismos hechos en relación con los ejercicios 2007 a 2010.

Hay que tener en cuenta que las trasgresiones normativas que han dado lugar a la liquidación practicada se han llevado a cabo mediante una seríe de actos de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria y civil que convierte su actuación en dolosa o cuanto menos, en notoriamente negligente.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario, es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha actuado cuando menos negligentemente.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso. La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. (..)

En consecuencia se estima, en contra de lo alegado por el obligado tributario, que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT .'

DÉCIMO.-Sentado lo anterior, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que la obligada tributaria tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.

No puede exigirse la mención expresa del artículo 16 de la LGT pues, como se ha indicado previamente, la Inspección no aprecia simulación, siendo irrelevante que se cite el artículo 13 del mismo texto legal, pues el acuerdo sancionador recoge una amplia descripción de los hechos que fundamentan la regularización tributaria y de las actuaciones realizadas por la Inspección, que se da aquí por reproducida en aras de evitar reiteraciones innecesarias y para mayor claridad expositiva.

Para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por la contribuyente, quien insiste en que el hecho de haber consignado el precio de la cesión, como rendimientos de actividad económica, mientras que la entidad Quercus Servicios Integrales, S.L., declaraba la renta del arrendamiento obtenida por la cesión, dan cobertura fáctica a la existencia de la cesión y, por tanto, a su interpretación razonable de la norma.

Esta tesis no puede tener acogida pues, como ya se ha analizado, lo que las partes han documentado como una cesión de los derechos de explotación no es tal, pues no lleva aparejada la transmisión de facultades propia de tal negocio jurídico, habiéndose limitado a crear una cobertura para que, efectivamente, la persona jurídica declare por la percepción de unos rendimientos del capital inmobiliario que son imputables a la propietaria del inmueble, aquí recurrente. Esto no configura un supuesto de interpretación razonable de la norma, sino que obedece a la actuación voluntaria, consciente y concertada de las partes, que se ven fiscal y notoriamente beneficiadas por la situación que ellas mismas han creado, lo que nos conduce a apreciar la culpabilidad de la interesada, pues ninguna otra conclusión lógica puede alcanzarse mediante el análisis de todas las circunstancias expuestas.

Finalmente, en lo que hace a la graduación de la sanción, se aprecia la existencia de medios fraudulentos ex artículo 184.3.c) de la LGT, esto es, por 'La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.'

La parte actora insiste en que no ha ocultado su identidad en momento alguno, pues siempre ha figurado como propietaria del inmueble y como cedente de los derechos de explotación de su arrendamiento, por lo que está justificada la actuación del tercero (Quercus).

La cuestión no es que la contribuyente haya negado su condición de propietaria que, además, está suficientemente documentada, sino que ha utilizado a una persona jurídica interpuesta, Quercus Servicios Integrales, S.L., para ocultar su condición de titular de los derechos de explotación del arrendamiento y, por tanto, su obligación de tributar por el precio obtenido anualmente por el alquiler del local comercial. A través de la supuesta cesión, que no es tal, se ha hecho figurar a nombre de la persona jurídica la titularidad de los derechos de explotación, por lo que se aprecia la concurrencia de la agravante de medios fraudulentos apreciada por la Inspección.

Por lo demás, el hecho de que no haya sido sancionada en los mismos términos en otros ejercicios fiscales no justifica la anulación de esta agravación por cuanto, como se ha expuesto, se considera conforme a derecho.

En definitiva, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

UNDÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 3.000 euros como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 334/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa.

SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0334-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0334-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.