Sentencia Administrativo Nº 457/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1095/2011 de 27 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1095/2011

Partes: Ignacio C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 457

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

Dª. PILAR GALINDO MORELL

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de mayo de dos mil catorce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso-administrativo núm. 1095/2011, interpuesto por D. Ignacio , representado por el Procurador D. MARTA PREDERA RIVERO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la antes indicada Causídica, en nombre y representación de D. Ignacio , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 18 de marzo de 2011, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , interpuesta por el aquí recurrente contra la resolución de la Administración Letamendí de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 19 de marzo de 2004, estimatoria en parte del recurso de reposición deducido a su vez contra la resolución de su solicitud de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2001.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule las resolución impugnada, y la defensa y representación de la Administración del Estado, la desestimación del recurso, en los términos que obran en los mismos.

TERCERO:Seguidos los preceptivos trámites, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Para una mejor comprensión de la cuestión planteada en el presente litigio, resulta conveniente reseñar que en fecha 5 de julio de 2005, el aquí recurrente presentó solicitud de rectificación de su declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2001 alegando que había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo (210.504,53 €), cuando parte de las mismas (61.846,23 €) se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero para empresas no residentes en España que conforme de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estaban exentas hasta el límite de 60.101,21 €, solicitando la devolución de un importe de 28.848,60 € más los correspondientes intereses de demora. Para el cálculo de los rendimientos del trabajo percibidos por los realizados en el extranjero aplicaba al total de retribuciones dinerarias percibidas la proporción del 29,38 € existente entre los 228 días laborables de 2001 (365 días naturales, menos la suma 104 días correspondientes a fines de semana, 11 días declarados festivos no coincidentes con fines de semana y 22 días correspondientes al periodo de 30 días naturales de vacaciones, descontados 8 correspondientes a fines de semana) y los 67 días en que en el año 2001 en que el sujeto pasivo estuvo desplazado al extranjero para la realización trabajos para las empresas no residentes en España.

Desestimada inicialmente la solicitud por falta de prueba de que la destinataria o beneficiaria de los trabajos prestados en el seno de un grupo empresarial eran las empresas o entidades no residentes, la Oficina Gestora estimó en parte recurso de reposición deducido por el contribuyente, considerando exentas las rentas procedentes de los trabajos realizados en el extranjero para empresas no residentes en España, pero estableciendo unos rendimientos del trabajo dinerarios de 171.863,97 € [frente a los 150.403,32 € (210.504,53 - 60.101,21) que el interesado consignaba en su solicitud de rectificación], con base a que cuantía de las retribuciones exentas no era la que resultaba de la proporción aplicada por el contribuyente, sino la existente entre el número de días en que estuvo desplazado al extranjero durante el año 2001 (67) y el número total de días del año 2001 (365), acordando en consecuencia la devolución de 18.547,49 €, con sus intereses de demora, frente a los 28.848,60 € solicitados con sus correspondientes intereses, siendo esa diferencia la cuantía litigiosa en la presente litis .

SEGUNDO:Como ya sucediera en la vía económico administrativa, la controversia entre las partes se reduce al cálculo de las retribuciones del trabajo exentas ex art. 7.p) LIRPF , en particular, si para determinar los importes obtenidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ha de tenerse en cuenta la proporción entre los días en que el trabajador estuvo desplazado al extranjero y los 365 días naturales del año, o por el contrario con los días laborables, que la parte actora cifra para el año 2001 en 228.

La resolución del TEARC impugnada confirmó el criterio de la Oficina gestora mediante el siguiente razonamiento:

«El actor parte de un ratio de magnitudes homogéneas, sobre una base de días de trabajo efectivos o reales, pero lo aplica sobre un salario bruto que no viene determinado por los días efectivamente trabajados, sino por el número de días totales del año (365 días) lo que determina la improcedencia del criterio seguido. A estos efectos, a juicio de este Tribunal, el ratio a tener en cuenta ha de ser el determinado por la Administración. Se ha de tener en cuenta que la configuración del salario bruto anual abarca la totalidad de días del año, y del expediente se desprende, tal y como señala la oficina Gestora, que no se ha demostrado que el actor perciba sus retribuciones por días efectiva o realmente trabajados, por lo tanto, el 'punctum saliens' del presente caso es el hecho de que tales retribuciones brutas anuales son percibidas o van referidas al periodo del año natural (365 días). En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta 2559-03 de 30 de diciembre en la que refiriéndose a esta cuestión argumenta '... cuando el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que será los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos. En el escrito de consulta se alude a la posibilidad de aplicar un criterio de reparto proporcional para determinar el importe de los rendimientos devengados por los trabajos realizados en el extranjero; en principio, podrá tomarse un criterio de reparto proporcional (número de días en el extranjero/número total de días del año)'.

En la demanda articulada en la presente litis, la recurrente insiste en la incorrección del cálculo efectuado por la Administración. Alega que en el momento de devengarse el IRPF de 2001, tanto la Ley 40/1998 como el Reglamento del IRPF, aprobado por el R.D.214/1999, en la redacción introducida por el R.D. 579/2001, guardaban silencio acerca del procedimiento aplicable para el cálculo de las rentas, y que en tal tesitura, la interpretación más lógica, razonable y ajustada a derecho es la que mantiene: aplicar a los rendimientos del trabajo percibidos la proporción existente entre los días efectivamente laborables del ejercicio y los días efectivamente trabajados en el extranjero. Aduce que tal criterio ha sido confirmado por la Audiencia Nacional y el que concuerda con la normativa laboral, por cuanto el derecho al percibo del salario y al disfrute de los periodos de descanso semanal o vacacional retribuido queda vinculado al efectivo prestación de los servicios laborales, de manera que las rentas del trabajo se devengan única y exclusivamente como consecuencia de los servicios efectivamente prestados, y la prestación de tales servicios tiene lugar durante los días laborables del año, pero no durante los correspondientes festivos, vacaciones o días de descanso obligatorio.

De adverso, el Abogado del Estado predica la conformidad a derecho de los actos impugnados, remitiéndose a sus propios fundamentos y añadiendo que el salario se devenga por regla general por días naturales y no por días naturales, no habiendo acreditado el recurrente lo contrario, y además, el devengo por días naturales se desprende de la circunstancia de que el recurrente incluye festivos entre los días de trabajo efectivo en el extranjero, como por ejemplo en los viajes núms. 3 y 11.

TERCERO:La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A. 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para 'empresas y entidades no residentes'. Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las 'entidades ' se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y aunque no resulte de aplicación al caso, la Ley 35/2006 introdujo recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Por otro lado, el art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria disponía:

«Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria».

En idéntico sentido se pronuncia, el art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al prever:

«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil .

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la 'consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión' en relación con la carga de probar los 'hechos que permanezcan inciertos'. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que 'en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea ' más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses'.

CUARTO:Para el ejercicio en cuestión, el art. 7.p LIRPF exigía para la aplicación de la exención que los servicios retribuidos se prestaran 'para' una empresa no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Sin embargo, no toda retribución por el trabajo realizado para éstas se encontraba exento, sino que la Ley exigía que se tratara de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, aunque con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

Por otro lado, la norma no exigía requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador, que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía al extranjero para que preste el servicio.

Tratándose de una exención, corresponde al sujeto pasivo acreditar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención y, en definitiva, la cuantía de la renta exenta. Tanto mas en el presente caso, en el que el recurrente interesa una rectificación de su autoliquidación, debiendo aportar la prueba que acredite el error en la misma y rompa la presunción de certeza que establecía el artículo 116 de la anterior LGT y actualmente el apartado 4 del art. 108 de la Ley 58/2003 , que dispone que «Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

En tal tesitura, el objetivo de simplificación que pregonizaba la exposición de motivos de la Ley 6/2000 se veía empañado por la dificultad, en determinados casos, de acreditar los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residente en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Si bien esa probanza podía ser fácil cuando el trabajador es directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio que íntegramente se desarrolla continuadamente en el extranjero, o incluso cuando, si concurre ésta circunstancia, el trabajador ha sido contratado por la entidad residente para la realización de una obra o servicio, con autonomía y sustantividad dentro de la actividad de la empresa, mayor dificultad existe cuando el trabajador mantiene la relación laboral con la residente y no solo presta su servicios en ese ámbito autónomo, y se extrema cuando además los desplazamientos al extranjero son discontinuos, ya puntuales o bien periódicos, y máxime si no solo se prestan efectivamente en el extranjero, sino también en España. Cuando estas circunstancias concurren, unido a la falta de previsión en la normativa de aplicación al caso sobre el método de cálculo de la base de la exención, puede resultar sumamente difícil acreditar qué parte del total de rendimientos del trabajo percibidos corresponde a los trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero. A tal efecto, fluye sin dificultad que son medios de prueba de suma importancia el contrato de trabajo y las nóminas, así como también pueden ser de utilidad las facturas emitidas por la empresa residente a la no residente, especialmente si en la descripción del concepto facturado existe un desglose, por ejemplo, de horas de trabajo circunstanciadas. Aún así, dependiendo del tipo de contrato, tales documentos pueden ser insuficientes para determinar con toda exactitud la cuantía de las retribuciones a que nos referimos. Al margen de la acreditación de retribuciones específicas, resulta lógico efectuar algún tipo de prorrateo.

La Ley 35/2006 vino a dar solución a la problemática expuesta, al prever que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero y remitir al desarrollo reglamentariamente el procedimiento para calcular el importe diario exento, que efectuó el Real Decreto 439/2007 en los términos ya expuestos.

Ello supuso una innovación, pues mientras la norma legal anterior prevé la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y el Reglamento se refiere a 'rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero', por lo que disfrutaban de la exención no solo las retribuciones devengadas por los periodos de trabajo efectivo en el extranjero, sino las generados en ese periodo, la Ley 35/2006 acude al criterio del devengo, previendo la aplicación de la exención a 'las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero'.

QUINTO:En el presente caso, el recurrente ha percibido unas retribuciones del trabajo dinerarias 210.504,53 € en el ejercicio 2001 de la empresa residente y es incontrovertido que en razón de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residente en España estuvo desplazado al extranjero en 22 ocasiones, sumando un total de 67 días. De la documental aportada se desprende que los trabajos realizados para las empresas no residentes en España no se desarrollaron exclusivamente en el extranjero, como lo evidencia la correspondencia mantenida sobre los asuntos encargados en días en que el recurrente no estaba desplazado al extranjero.

Por otro lado, el recurrente no aporta el contrato de trabajo, ni nóminas, y las facturas emitidas por su empleadora a las empresas no residentes, describen los conceptos facturados con generalidad.

Así, desconocemos el tipo de contrato de trabajo, el sistema de retribución, la jornada laboral, etc, e incluso si se trata de una relación laboral común o especial (por ejemplo, alto directivo).

En ausencia de aquellos medios probatorios, es evidente que el recurrente, a quien correspondía la carga de acreditar el importe de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero para las empresas no residente en España, máxime cuando lo pretende rectificar su autoliquidación, no ha efectuado una prueba directa de qué parte de las retribuciones del trabajo totales percibidas en 2001 correspondía a esos trabajos.

No obstante, la Administración estimó parcialmente la solicitud, al considerar acreditada una cuantía exenta mediante el prorrateo antes expuesto, esto es, admitió una prueba o estimación indirecta o indiciaria.

El recurrente sostiene que el método de cálculo que propone es más ajustado a derecho que el efectuado por la Oficina gestora.

En ausencia de una previsión similar a la introducida por el Reglamento de 2007 y en ausencia de una prueba directa del importe en cuestión, para determinar ésta serían posibles diversos métodos, como prorrateos por días como hace la Oficina gestora y predica el recurrente, o bien por horas, lo que podría arrojar diferencias significativas.

La estimación o valoración probatoria efectuada por la Oficina gestora no puede considerarse irrazonable, cuando -pese a las diferencias existentes en la Ley aplicable al caso y la posterior- acude a un criterio posteriormente establecido por el Reglamento del Impuesto.

No obstante, el método de cálculo que propone el recurrente puede considerarse más ajustado a la norma aplicable al caso, en la medida en que las vacaciones y festivos retribuidos, así como los descansos semanales, se reparten proporcionalmente entre los periodos de trabajo en España y en el extranjero, y como hemos dicho la LIRF aplicable atendía no al devengo de las retribuciones, sino al periodo de generación. Así en nuestra reciente sentencia núm. 241/2014 , hemos considerado, teniendo en cuenta la prueba practicada, que había de atenderse al criterio proporcional pretendido teniendo en cuenta el número de días laborables del año y no los días naturales de todo el año.

Sin embargo, lo que ha de ser determinante para la resolución del presente caso es si el recurrente acredita o no que las retribuciones por los trabajos realizados en el extranjero que cumplen los demás requisitos legales y reglamentarios son superiores a los admitidos por la Oficina gestora, y en caso de duda, ya que le correspondía la carga de la prueba, el recurso habrá de ser desestimado.

Para establecer qué parte de los ingresos por trabajo anuales están exentos, la actora fija previamente y una proporción entre el número de días laborables de 2001 y el número de días en que estuvo desplazado al extranjero durante ese año. Fija los días laborables de 2001 en 228, al descontar del año natural, además de vacaciones y festivos, los fines de semana, esto es, sábado y domingo. Sin embargo, al margen de no acreditar el disfrute del periodo vacacional, resulta que el sábado no es día no laborable. El artículo 37.1 del Estatuto de los Trabajadores prevé un descanso semanal, como mínimo, de dos días ininterrumpidos para los menores de dieciocho años, lo que no es el caso, estableciendo como norma general que «Los trabajadores tendrán derecho a un descanso mínimo semanal, acumulable por períodos de hasta catorce días, de día y medio ininterrumpido que, como regla general, comprenderá la tarde del sábado o, en su caso, la mañana del lunes y el día completo del domingo», por lo que en ausencia de prueba del descanso semanal del recurrente, no cabe descontar del año natural por descanso semanal 104 días, sino 78, lo que junto a la correspondiente corrección al alza de los otros periodos, determina un total de días laborables de 251 días. Por otro lado, tal y como alega el Abogado del Estado, en el periodo de estancia en el extranjero de 67 días se incluyen dos periodos de 9 y 6 días que incluyen fines de semana (3 días de descanso semanal), sin que la prueba aportada permita determinar sin duda si se disfrutó en esos mismos periodos de desplazamiento del descanso semanal o toda la estancia fue de trabajo efectivo.

Teniendo en cuenta lo acabado de razonar, pese a las deficiencias probatorias expresadas, cabe prudentemente estimar probado, conforme a la normalidad de las cosas, que frente al 18,35 por 100 considerado por la Administración, un 25,49 por 100 de las retribuciones dinerarias obtenidas en el ejercicio correspondía a los rendimientos del trabajo percibidos por los trabajos realizados en el extranjero exentos ex artículo 7.p LIRPF , lo que supone una renta exenta de 53.674,44 €, sin que la recurrente haya acreditado el superior importe pretendido fuera de toda duda. En consecuencia, procedía rectificar la cifra de 210.504,53 € consignada por el aquí recurrente en la casilla 01 de su declaración del IRPF de 2001 por la de 156.830,09 €.

En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, al no ser conforme a derecho la resolución impugnada, si bien la estimación deberá ser parcial, al no acogerse la cuantificación de la renta exenta pretendida por la parte actora.

SEXTO:Dada la estimación parcial del recurso, no se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo núm. 1095/2011 interpuesto por D. Ignacio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 18 de marzo de 2011, de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , que anulamos, y con ella la resolución que confirma, por no ser conformes a derecho, reconociendo el derecho del actor a la rectificación del importe consignado en la casilla 01 su declaración- liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2001 por el de 156.830,09 €, así como a las rectificaciones que de ésta se derivan, y a la devolución de los ingresos indebidamente efectuados en tal concepto, con los correspondientes intereses; sin expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo.Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha., Doy fe.