Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 457/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 330/2020 de 20 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006570

Procedimiento Ordinario 330/2020

Demandante:D. Jesús Luis

PROCURADOR Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 457/22

RECURSO NÚM.: 330/2020

PROCURADOR Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a veinte de octubre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 330-2020, interpuesto por D. Jesús Luis , representado por la Procuradora Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.-Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 18/10/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.-La representación procesal de Don Jesús Luis, parte recurrente, impugna la resolución de 18/12/2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra resolución desestimatoria del recurso de reposición referencia NUM002, deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2015, por importe de 893,21 euros y la reclamación económico administrativa NUM001 interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 430,46 euros.

En esta resolución se confirmaron ambos actos administrativos de liquidación provisional y sanción ya que examinada la información sobre los consumos no puede estimarse probada la residencia en la vivienda a la que se aplicó la deducción en el ejercicio regularizado.

El empadronamiento, el DNI, acta de la junta de la comunidad, carta de pago del impuesto de vehículos, certificados de gestorías facturas de consumo eléctrico desde 15/03/2013 hasta 27/03/2017 y declaración jurada de dos particulares vecinos no acreditan la residencia efectiva y permanente en la vivienda. El consumo eléctrico medio de un frigorífico según el Ministerio de Industria y Energía es de 655kw/anuales y ni siquiera se alcanza.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado y acreditada la culpabilidad del infractor.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de los que procede y para respaldar su pretensión alega en síntesis:

Hubo un previo procedimiento de verificación de datos que era un acto nulo de pleno derecho y por tanto había prescrito la acción para liquidar de manera que se trata de un acto nulo por prescindir del procedimiento aplicable que causa indefensión.

La prueba testifical fue un mero formalismo, pues no tuvo reflejo alguno en la propuesta de liquidación y el procedimiento ha consistido en un volcado de datos del procedimiento anterior declarado nulo de pleno derecho.

Los consumos de electricidad no sirven como única prueba para rechazar el cumplimiento del requisito de la residencia

De no anularse la liquidación y con ella el acuerdo sancionador no hubo mala fe ni ocultación no existe conducta típica no se acredita su culpabilidad se vulnera el principio de presunción de inocencia.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso porque no se ha acreditado el requisito de la residencia efectiva y permanente y concurren todos los elementos para imponer la sanción.

CUARTO.-Mediante acuerdo con notificación de liquidación provisional de 8/05/2017, dictado por la Administración de Getafe la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, se regularizó el IRPF de 2015 del recurrente, con resultado a ingresar 893,21 euros, incluyendo 860,92 euros de cuota y 32,29 euros de intereses de demora.

Esta liquidación contiene la siguiente motivación:

'Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto .

La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

El contribuyente aplica la deducción por la adquisición de una vivienda sita en CALLE000, NUM004 con referencia catastral NUM003.?A tenor de lo establecido en el art.54 del Reglamento de IRPF , tal deducción resulta aplicable siempre que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente. ?Sin embargo, los pagos efectuados por la adquisición no generan derecho a deducción si no se reside efectivamente en la vivienda.?De los datos de consumo de energía eléctrica del ejercicio 2015, presentado por la empresa suministradora en el modelo 159, se observa un consumo de 40 Kw/h anuales. ?La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que permite concluir que la vivienda no ha constituido su residencia habitual y, por ello, no es admisible la deducción aplicada.

No obstante, si considera que dicha información es errónea, deberá justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda. Para ello, deberá aportar fotocopias de las facturas de suministros (electricidad, agua, gas, etc.), correspondientes a todos los meses del año 2015.

Según la D.Ta 18a de la Ley 35/2006, a partir del ejercicio 2013 Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre que hubiera practicado deducción por inversión en vivienda en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Como consecuencia de lo expuesto en los párrafos anteriores procede, de acuerdo con el art. 85 de la Ley 35/2006 del IRPF , la imputación como rentas inmobiliarias de 1.002,43 euros, como resultado de aplicar el 1,1% sobre el valor catastral de la vivienda 2015 (91.130,38 Euros).

La documentación aportada no demuestra ni justifica la utilización de la vivienda como habitual, solo muestra la disponibilidad, no la utilización efectiva.'

Esta liquidación provisional fue confirmada en la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra ella de 9/02/2018.

QUINTO.-En primer lugar no puede apreciarse la nulidad de pleno derecho ni la prescripción de la acción para liquidar alegados por la recurrente, porque el acto nulo pleno derecho era la liquidación recaída en el procedimiento de verificación de datos, pero no lo es la liquidación provisional impugnada dictada en el procedimiento de comprobación limitada que se siguió después y cuyo procedimiento se inició antes de que hubiera prescrito la acción de la Administración.

Cuestión idéntica ha sido resuelta en la sentencia 434 de 5/10/2022 de la que fue ponente la Sra. Rufz Rey por lo que por razones de seguridad y coherencia reproducimos su argumentación:

'Ciertamente el procedimiento de verificación de datos de los artículos 131 a 133 de la LGT tiene un alcance menor que el procedimiento de comprobación limitada, el primero se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación y en él no puede subsumirse una actuación como la aquí cuestionada que consiste en la comprobación de la procedencia de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Los casos en los que la regularización tributaria se lleva a cabo en el marco del primer procedimiento cuando debió serlo en un procedimiento de comprobación limitada integran un supuesto de nulidad de pleno derecho.'

Se inició un procedimiento de verificación de datos en el que se dictó liquidación provisional por el IRPF de 2015 de fecha 8/05/2017, objeto de recurso de reposición que fue estimado porque se planteó la nulidad de pleno derecho del acto por prescindirse del procedimiento aplicable.

Y sin que hubiera transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, aunque no fuera interrumpido por las actuaciones afectadas por la nulidad radical, mediante comunicación de 29/09/2017, se inició un procedimiento de comprobación limitada para regularizar el IRPF de 2015, en el que recayó la liquidación provisional notificada el 9/11/2017 y recurrida en origen, antes del transcurso de cuatro años desde el día siguiente al del vencimiento del plazo voluntario de declaración.

En consecuencia, el acuerdo de liquidación provisional aquí impugnado se adoptó en el procedimiento legalmente establecido de comprobación limitada y en plazo y la tesis de la parte actora no puede tener acogida.

Tampoco se ha producido irregularidad alguna en relación a la prueba testifical practicada aunque no se mencione en la liquidación provisional y la Administración la valoró en uso de sus facultades legales como tuvo por conveniente sin vulneración alguna.

SEXTO.-En cuanto la normativa debe tenerse en cuenta que en el ejercicio 2015 la deducción por adquisición de vivienda habitual había sido suprimida con efectos de 1/01/2013 y resultaba de aplicación el régimen transitorio de la Ley del Impuesto y su Reglamento.

La Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, introducida con efectos de 1/01/2013 por el artículo 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, dispone:

Disposición transitoria decimoctava Deducción por inversión en vivienda habitual

1.Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a)Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b)Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c)Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2. ª De esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2.La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3.Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .

4.Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Y conforme a la DT 12ª del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprobó el reglamento del IRPF:

Disposición transitoria duodécima Deducción por inversión en vivienda habitual

1. La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto se aplicará conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.

2. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto.

El artículo 68.1 de la Ley 35/2006 dispone:

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.?También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2. º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3. º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

4. º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1. º anterior, será de 12.080 euros anuales.

e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.'

Y según el artículo 54 del citado Real Decreto 439/2007:

Artículo 54 Concepto de vivienda habitual

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.'

A los efectos que nos interesa para poder gozar de la deducción por adquisición de vivienda habitual en 2015 era necesario tener derecho a dicha deducción en un periodo devengado antes del 1/01/2013 y cumplir el requisito de ocupar la vivienda dentro de los doce meses siguientes a su adquisición y que constituyese la residencia real, efectiva y permanente durante un periodo continuado de al menos tres años.

SEPTIMO.-En este caso se trata de determinar si el recurrente tenía derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual en 2015 declarada en su autoliquidación o en otro caso la imputación de la correspondiente renta inmobiliaria.

Por de pronto el recurrente no ha acreditado que, en todo caso, hubiera deducido con derecho a ello cantidades en concepto de adquisición de vivienda habitual en un periodo devengado antes del 1/01/2013 y fueron objeto de regularización los ejercicios anteriores según reconoce y por tanto no le resultaba de aplicación el régimen transitorio previsto por la DT 18ª de la Ley 35/2006 y por tanto le sería imputable la renta inmobiliaria correspondiente de acuerdo con el artículo 85.1 de la misma Ley en el texto vigente en 2015, a cuyo tenor:

Artículo 85 imputación de rentas inmobiliarias.

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

Pero es que además, igual que se apreció en la citada sentencia 434 de 5/10/2022 en relación al periodo impositivo anterior de 2014, en el de autos tampoco se ha acreditado la residencia efectiva y permanente en el inmueble situado en la CALLE000 NUM004 de Getafe (Madrid), al que aplicó la deducción con las pruebas presentadas.

Ni el padrón municipal que se basa en datos proporcionados por los ciudadanos ni el DNI ni la domiciliación del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica justifican la residencia

El horario de trabajo, las labores de colaboración con el Getafe Atlético, la edad y el estado civil no justifican la residencia, pues los escasos consumos de energía eléctrica son incompatibles con la morada permanente en la vivienda; hay que tener en cuenta que el consumo de 40kw/hora/año ni siquiera permite tener conectado un frigorífico cuyo consumo medio anual es de 655kw/hora según el Ministerio de Industria y Energía.

Las declaraciones juradas de dos vecinos no acreditan tampoco la residencia ni las actas de la junta de la comunidad de propietarios que solo hacen prueba la titularidad del inmueble.

Por todo ello debe confirmarse la regularización del IRPF de 2015.

OCTAVO.-En cuanto al acuerdo sancionador, al recurrente se le imputa una infracción tributaria prevista por el artículo 191.1 de la LGT, que tipifica dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo, que fue calificada de leve y se le impuso una sanción de 430,46 euros, equivalente al 50% del importe de la cantidad dejada de ingresar de 860,92 euros, constituyendo esta última la base de la sanción.

La parte recurrente estima que no se acredita ni motiva el elemento subjetivo de la culpabilidad del infractor.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador originariamente recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes:

'El artículo 179.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'. A su vez el artículo 183.1 de la misma ley establece que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Por tanto, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, no siendo necesario para apreciar esta negligencia un claro ánimo defraudatorio por parte del contribuyente, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma o una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En el presente caso se aprecia la responsabilidad de D. Jesús Luis en la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , al haber presentado la autoliquidación de IRPF de 2015 de manera incorrecta, dejando de ingresar 860,92 euros, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación del que trae causa el presente procedimiento sancionador.

Esta situación se deriva de la obtención de beneficios fiscales en la declaración presentada aplicándose deducciones por adquisición de la vivienda habitual de forma incorrecta, así como la no imputación de rentas inmobiliarias de inmuebles a disposición de sus titulares, apreciándose, por tanto, una falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por último, en la conducta negligente del obligado tributario no se aprecia ningún supuesto de exoneración de responsabilidad previsto en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , siendo en este caso claras las normas incumplidas, facilitando a su vez la Administración al contribuyente una gran variedad de servicios de información y asistencia a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por otra parte su alegación referente a la posible presentación de un recurso o reclamación no puede ser estimada porque este hecho por sí mismo no suspende la resolución de la sanción. En caso de la resolución favorable del recurso la sanción seria anulada y en su caso el importe devuelto.'

La resolución de 2/03/2018 desestimó el recurso de reposición deducido contra el acuerdo sancionador anterior con base a las siguientes consideraciones:

'El artículo 179.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

El artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) establece que: Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que están tipificadas y sancionadas como tales en la ley. Es decir, para que exista infracción, hace falta al menos algún grado de negligencia en la conducta del sujeto.

Por tanto, con la definición de infracción tributaria no sólo se recogen los elementos esenciales de la conducta punible (un comportamiento humano activo u omisivo, descrito en la ley como tal infracción y acreedor de sanción con arreglo a la misma), sino también, en cuanto a la culpabilidad, se recoge la exigencia de, en esa conducta al menos, la simple negligencia. Es decir, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, no siendo necesario para apreciar esta negligencia un claro ánimo defraudatorio por parte del contribuyente, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma o una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

El concepto de negligencia se liga al descuido, a la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que no es otro que los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país. La negligencia que permite apreciar la existencia de una infracción tributaria no exige como elemento determinante un claro ánimo de defraudar sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la misma (TEAC 2875/1999 de 24 octubre 2001):

'Así-, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Pues bien, la claridad de las normas expuestas, cuyo tenor literal no ofrece duda interpretativa alguna, conduce a confirmar en este punto el acto administrativo de liquidación y la resolución del Tribunal Regional recurrida en la medida en que calificaron la conducta del sujeto pasivo como de infracción tributaria grave.'

En el presente caso se aprecia la responsabilidad de D. Jesús Luis en la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , al haber presentado la autoliquidación de IRPF de 2015 de manera incorrecta, habiendo dejado de ingresar la cantidad de 860,92 euros, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación del que trae causa el presente procedimiento sancionador.

Esta situación se deriva de la conducta de D. Jesús Luis, que procedió a aplicar beneficios fiscales de manera incorrecta en la declaración presentada aplicándose deducciones por la adquisición de vivienda habitual, no habiéndose probado que así fuera, apreciándose, por tanto, una falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Es en estos términos donde se confunde el recurrente, pues la Administración en ningún momento ha calificado su conducta como dolosa o intencionada, sino que consideró que el interesado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no puso el cuidado o atención necesarios incurriendo por tanto en simple negligencia y siendo su incumplimiento, obtener devoluciones indebidamente, consecuencia de la misma.

Este Órgano considera que la conducta expuesta del obligado tributario es, cuando menos, negligente, pudiendo haber obrado de otra manera caso de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, sin estar su conducta amparada de ninguna forma por una interpretación razonable de la norma, al concurrir en el caso que nos ocupa todos los elementos estructurales de la infracción tributaria.

En la conducta negligente del obligado tributario no se aprecia ningún supuesto de exoneración de responsabilidad previsto en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , siendo en este caso claras las normas incumplidas, facilitando a su vez la Administración al contribuyente una gran variedad de servicios de información y asistencia a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Es decir, no existe ningún fundamento objetivo que ponga en duda el criterio seguido por la Administración en la liquidación practicada, ni se puede entender que el contribuyente adecuó su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en sus publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas.

La culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no están respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Dado que en materia tributaria, las infracciones son sancionables desde una mínima negligencia, los casos que tendrán eficacia eximente serán los de error invencible, y no evitarán la sanción las infracciones cometidas por ignorancia, descuido,...(error vencible) como es el caso que nos ocupa.

En relación a la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la conducta infractora, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración.

Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10- 2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006).La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

Por otro lado, y en relación a su alegación TERCERA indicar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Teniendo en cuenta que consta, por un lado, notificación de resolución de liquidación provisional en fecha 9 de noviembre de 2017 con escrito de referencia G2806517000463 (expediente NUM005), y de otro, notificación de acuerdo de inicio de expediente sancionador de referencia NUM006 en fecha 14 de noviembre de 2017, queda acreditado el inicio del expediente sancionador dentro del plazo establecido al efecto.

En consecuencia, y toda vez que lo alegado por el contribuyente no desvirtúa la valoración realizada al respecto, esta Administración desestima sus alegaciones y se ratifica en la resolución de imposición de sanción notificada.

En este caso ni el acuerdo sancionador ni la resolución del recurso de reposición pese a su extensión y que integra el procedimiento han establecido el necesario nexo o vínculo entre la regularización y la conducta que califican, cuando menos, de negligente ni se encuentra suficientemente individualizada la conducta del infractor pues a estos efectos la aplicación incorrecta de la deducción por adquisición de vivienda habitual y la falta de imputación de rentas inmobiliarias del inmueble a disposición son suficientes puesto que se desconoce porque no son correctas la deducción y la no imputación de tales rentas y serviría por su generalidad para cualquier infracción en que se calificara de incorrecto el citado beneficio fiscal y la no imputación de las rentas inmobiliarias.

De manera que no se motiva suficientemente la culpabilidad del infractor y el recurso debe estimarse en parte para que se anulen el acuerdo sancionador y la resolución que en reposición lo confirma.

A esta misma conclusión llego la Sala en la sentencia ya aludida 434 de 5/10/2022.

NOVENO.-No se hace expresa condena en costas, de manera que cada parte abonará las causadas su instancia y las comunes por mitad de acuerdo con el artículo 139.1 de la LRJCA

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Jesús Luis contra la resolución de 18/12/2019 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra resolución desestimatoria del recurso de reposición referencia NUM002, deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2015 y la reclamación económico administrativa NUM001, interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, por ser contraria a derecho esta resolución en el extremo relativo al acuerdo sancionador que se deja sin efecto así como este acuerdo y la resolución que lo confirmó en reposición. No se hace expresa imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0330-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0330-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.