Sentencia Administrativo Nº 459/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 341/2014 de 20 de Octubre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000341 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04067/2014

Demandante:OREINA, S.A.

Procurador:BLANCA ICIAR NALES TOURI

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veinte de octubre de dos mil dieciséis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 341/2014, se tramita a instancia de OREINA, S.A.,entidad representada por la Procuradora doña Blanca Iciar Nales Tuduri, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de abril de 2014, relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006,; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 1.764.258,10 euros.

Antecedentes

PRIMERO. - La parte indicada interpuso, en fecha, 31 de julio de 2014, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'SUPLICO AL JUZGADO: Tenga por presentado el presente escrito, por hechas las manifestaciones contenidas en él, se sirva admitirlo y en su virtud, tenga por presentado en tiempo y forma legales DEMANDA DE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO contra la RESOLUCIÓN dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid, con n° de reclamación NUM000 , NUM001 y NUM002 de fecha 2 de abril de 2014, concepto 'impuesto sobre sociedades', que fue notificado el 16 de junio de 2014, por el que se desestima las reclamaciones NUM000 y NUM002 , confirmando el acuerdo, inadmitiendo por extemporáneos tanto el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación por el impuesto sobre sociedades ejercicio 2006, como la solicitud de tasación pericial contradictoria, y estimando en parte la reclamación 5470/2011, confirmando la sanción impuesta, pero no apreciando la existencia de ocultación de datos, debiéndose rectificar la sanción, y en sus méritos dice SENTENCIA por la que:

1. Admita a trámite por temporáneo el recurso de reposición presentado contra el acuerdo de liquidación, dictado por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el 18 de abril de 2011 (Num.Ref.: NUM003 ), en relación al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2006 por un importe de 1.058.745,14€.

2. Deje sin efecto, por ser contrario a derecho, el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el 18 de abril de 2011 (Num.Ref.: NUM003 ), en relación al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2006 por un importe de 1.058.745,14€, y declare la procedencia de la aplicación del Régimen Fiscal Especial del Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido Ley del impuesto sobre Sociedades.

3. Subsidiariamente, en caso de que se considere la improcedencia de la aplicación del Régimen Fiscal Especial del Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido Ley del impuesto sobre Sociedades, anule el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el 18 de abril de 2011 (Num.Ref.: NUM003 ), en relación a la deducción por reinversión del artículo 42 del Texto Refundido Ley del impuesto sobre Sociedades, y considere que la deducción a aplicar deberá ser el 20% de 3.948.922,51€.

4. Declare la inexistencia de infracción tributaria leve, y deje sin efecto la sanción impuesta.'

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'SUPLICA A LA SALA que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

TERCERO.- Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 10 de febrero de 2015, acordando el recibimiento a prueba, con el resultante obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual, quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 27 de marzo de 2015, y finalmente, mediante providencia de 26 de septiembre de 2016 se señaló para votación y fallo el 13 de octubre de 2016, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad OREINA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de abril de 2014, estimatoria parcial de las reclamacines económico administrativas formuladas en impugnación de la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto frente a acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006 y de la solicitud de tasación pericial contradictoria; contra acuerdo expreso de fecha 27 de julio de 2011 inadmitiendo dicho recurso y dicha solicitud; y contra acuerdo sancionador de fecha 4 de octubre de 2011 relativo asimismo a dicho impuesto y ejercicio. Acuerdos todos ellos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid. Cuantía de la reclamación:1.764.258,10 €.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO.- Con fecha 27 de octubre de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid incoó a la entidad reclamante, acta A02 de disconformidad, por el concepto y ejercicio mencionado la cual fue complementada por Informe del Inspector actuario de igual fecha. En dichos documentos se pone de manifiesto, de forma sucinta y por lo que aquí interesa lo siguiente:

1. La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 19/01/2010, y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

Debido a la solicitud de valoración de inmuebles por otros órganos (24/05/10 a 13/09/2010), a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , del tiempo total transcurrido no se deben computar 112 días.

La actividad principal del obligado tributario, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 9.631. fue EXHIBICION DE PELICULAS CINEMATOGRAFICAS.

2. Los datos declarados se modifican por estos motivos:

En escritura pública de fecha 23/05/2006, se elevan a público los acuerdos adoptados por la Junta General Universal de la Sociedad 'DISTRIBUCIONES B. IÑAKI NUÑEZ, S. L.' el 15/05/2006 por la que se lleva a cabo una ampliación de participaciones sociales.

La Sociedad OREINA S. A. suscribe y se le adjudican tres mil novecientas veintiocho participaciones sociales, números NUM004 al NUM005 , ambos inclusive, de mil euros de valor nominal cada una de ellas, en total, tres millones novecientos veintiocho mil euros.

La Sociedad OREINA S. A. desembolsa el valor nominal de las participaciones sociales suscritas, mediante la aportación no dineraria de un inmueble destinado a edificio cinematógrafo de su propiedad, sito en la Alameda de Urquijo de Bilbao. La finca tiene en su conjunto una superficie de mil dieciocho metros siete decímetros cuadrados.

Según la mencionada escritura pública, las entidades optan por acogerse al Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores establecido en el capítulo VIII del Título VII artículos 83 a 96 del Real Decreto legislativo 4/2004 de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades.

La comunicación se efectúa por DISTRIBUCIONES B. IÑAKI NUÑEZ S.L. al Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra con fecha 25/07/06, en base al articulo 146 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre , por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el articulo 30 del Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

3. Una vez realizada la aportación no dineraria, el porcentaje de participación de OREINA SA en DISTRIBUCIONES B. IÑAKI NUÑEZ es del 47,38%, a efectos de lo previsto en el art. 94 1. b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

4. El contribuyente declara en el Impuesto sobre Sociedades 'Beneficios en enajenación de inmovilizado' por importe de 4.408.815,69 euros y practica una disminución al resultado contable por 'Valoración de bienes operaciones Cap. VIII Tít. VII L.I.S' por -4.408.815,69 euros.

Fiscalmente, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece en su art. 15 'Reglas de Valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias':

'2.- Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes'.

A tenor del art. 16.3 para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

'a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación'.

En diligencia de 23 de septiembre de 2010, la Inspección comunicó al obligado tributario: 'Que con fecha 24/05/2010 se solicitó, la valoración del inmueble sito en c/ Alameda de Urquíjo n° 66 de Bilbao, al Gabinete Técnico de Valoraciones de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en el País Vasco'.

La valoración inmobiliaria efectuada por el mencionado Gabinete Técnico, fue recibida con fecha 13/09/2010, dicha valoración dada al inmueble alcanza la cifra de 6.129.578,23 euros.

El valor neto contable alcanza la cifra de 240.398,83 euros.

Aplicando el art. 15.11 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre corrección por depreciación monetaria resulta una depreciación monetaria de 136,161,90 euros

De lo anterior procede un aumento del resultado contable por aplicación del valor normal de mercado de 5.753.017,50 euros.

El obligado tributario aporta, ante la Inspección, Informe del órgano de administración de DISTRIBUCIONES B. IÑAKI NUÑEZ, S.L., sobre la propuesta de ampliación de capital a debatir en la Junta General de Socios a celebrar el 15/05/2006. En los dos últimos párrafos se señala:

'Los actuales socios no disponen de los recursos financieros que necesita nuestra sociedad. Por ello, la propuesta que va a exponerse en la próxima Junta General de socios consistirá en dar entradaa un nuevo socio que aportaría un inmueble situado en la ciudad de Bilbao con una tasación reciente de 3.928.287,75 euros, sin cargas ni gravámenes que reduzcan su valor. Obtener un préstamo hipotecario del 70% del valor hipotecario del inmueble solventaría en gran parte las necesidades de financiación antes expuestas.

La propuesta de ampliación de capital consiste en la emisión de 3.928 participaciones de 1000 euros valor nominal.'

El informe de Tasación fue realizado por TASACIONES HIPOTECARIAS S.A NIF A28806222 con fecha 24 de enero de 2006, por el mencionado valor de 3.928.287,75 euros.

5. Dos meses después de la aportación, el 20/07/2006, DISTRIBUCIONES B. IÑAKI NUÑEZ S.L, vende a PROMOTORA VIZCAINA 2003 UTE el inmueble por 7.212.145,25 euros.

6. A la luz de los hechos expuestos, y con independencia de que se llevaran a cabo las inversiones proyectadas por DISTRIBUCIONES BODEGAS IÑAKI NUÑEZ S.L., el inmueble aportado que iba a servir como garantía de préstamo hipotecario se convierte en metálico, en el plazo de dos meses, mediante la venta a PROMOTORA VIZCAINA 2003 UTE, con las siguientes consecuencias:

- Se fracciona la plusvalía obtenida por la venta del inmueble tributando parte en OREINA SA y parte en DISTRIBUCIONES BODEGAS IÑAKI NUÑEZ S.L.

- Al acogerse al régimen fiscal especial, la plusvalía declarada por OREINA SA, difiere su tributación, generando una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros.

- En la declaración por el Impuesto sobre Sociedades presentada ante la Hacienda de Navarra por DISTRIBUCIONES BODEGAS IÑAKI NUÑEZ S.L., que se acompaña en el expediente, se declara un 'Beneficio en Enajenación de Inmovilizado' por importe de 2.562.930,73 euros declarando unas pérdidas del ejercicio por importe de (3.737.936,02 euros).

A juicio del actuario, se utiliza el régimen fiscal especial en la aportación no dineraria del inmueble para obtener las ventajas fiscales expuestas, dado que de haberse realizado la venta directamente por OREINA SA, la plusvalía obtenida hubiese tributado en el ejercicio 2006. Es decir, que la tributación por la plusvalía que genera la venta del referido inmueble fue inferior (nula, de hecho) a la que habría correspondido en caso de que dicho inmueble hubiera permanecido en el activo de OREINA S.A., ya que en dicha entidad, las pérdidas pendientes de compensar en el ejercicio de referencia alcanzan la cifra de 24.655,71 euros.

La plusvalía que genera la venta del referido inmueble habría tributado íntegramente en OREINA S.A. si dicho inmueble hubiera permanecido en su activo. Al no poderse acoger la aportación no dineraria al régimen especial del Título VII, Capitulo VIII (Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores) del TRLIS, la plusvalía que se manifiesta por la aportación de inmuebles realizada por la entidad OREINA S.A. a DISTRIBUCIONES BODEGAS IÑAKI NUÑEZ S.L, forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Dicha plusvalía se obtiene por la diferencia entre el valor del inmueble aportado por la entidad según valoración obtenida por el Gabinete Técnico dé Valoraciones de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en el País Vasco y su valor neto contable, teniendo en cuenta la deducción de la depreciación monetaria, de acuerdo con el articulo 15 del TRLIS.

Se incluye asimismo, en la base imponible como beneficio obtenido y por el que OREINA S.A. debe tributar un importe de 721.214,52 euros, que la propia entidad incluyó como beneficios procedentes del inmovilizado en concepto de 'Anticipo de Deudores'.

El obligado tributario presentó alegaciones a la mencionada acta, el 16 de noviembre de 2010. El 7 de marzo de 2011, la Jefa de la Oficina Técnica dicta Acuerdo de Rectificación de la Propuesta contenida en el Acta, debido a que advierte un error en el cálculo de la base imponible comprobada por la inspección, dado que incluye como beneficio añadido al beneficio obtenido por la transmisión del inmueble, la parte dineraria relacionada con la venta de éste y que se recogió contablemente como anticipo de deudores.

De acuerdo con lo anterior en el acta se realizan afirmaciones que han dado lugar al equivoco de considerar que las 721.214,52 euros debían de tributar como un mayor importe del beneficio calculado conforme a lo establecido en el art. 15 del TRLIS. Por una parte en el antecedente tercero, apartado 6, el actuario realiza un desdoblamiento del asiento que se realizó en el libro Diario en fecha 23/05/2010, distinguiendo el beneficio procedente de la aportación no dineraria y otro declarado procedente del anticipo por la venta del inmueble, que es innecesario, dado que tal como se señala en el apartado 8 de ese antecedente, el beneficio declarado en la transmisión es objeto de disminución del resultado contable al acogerse al régimen FEAC.

Igualmente de forma errónea se concluye en el antecedente quinto al señalar 'que se fracciona la plusvalía obtenida por la venta del inmueble, tributando parte en OREINA y parte de Distribuciones B. lñaki Núñez SL', cuando la realidad es que en OREINA no ha tributado nada (los 4.408.815,69 euros declarados como beneficio contable se disminuyen para el cálculo de la base imponible).

Una vez subsanados los errores advertidos, la propuesta de liquidación se modifica, al tener en cuenta que el beneficio derivado de la transmisión del inmueble, se determina de acuerdo con las reglas de valoración de operaciones societarias reguladas en el art. 15 del TRLIS.

De acuerdo con lo anterior, la base imponible comprobada, asciende a 3.948.922,51 euros.

Con fecha 25 de marzo de 2011, el obligado tributario presenta escrito de alegaciones al acuerdo de rectificación.

El 18 de abril de 2011, la Jefa de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación, manifestando que, el representante, solicita que se aplique la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS por cumplir la operación de aportación no dineraria con los requisitos establecidos en dicha norma.

Se considera que con la documentación que obra en el expediente se puede afirmar que tanto el elemento patrimonial transmitido (elemento de inmovilizado material que se ha poseído por OREINA SA con más de un año antes de la transmisión), como el elemento patrimonial adquirido (valores representativos de la participación en el capital de DISTRIBUCIONES BODEGAS IÑAKI NUÑEZ SL, que han otorgado una participación en el capital del 47,38%), cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción. A este respecto se señalan las consultas de la DGT CV V0525-05 y CV 2179-05. Igualmente en la consulta V1978- 06 ha resuelto la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión establecida en el art. 42 si se cumplen los requisitos exigidos por la normativa respecto del bien transmitido y del bien objeto de reinversión, en el caso de que la Administración haya respondido que no es de aplicación el Régimen FEAC, por considerar que no confluyen en la operación motivos económicos válidos.

El importe de la deducción es el siguiente:

Renta obtenida 5.753.017.50

Renta Integrada 3.948.922,51

Importe de la transmisión 6.129.578,23

Importe reinvertido 3.928.000,00

Base de deducción proporcional al importe de transmisión reinvertido 2.530,576,66 €, porcentaje de deducción 20% e Importe de la deducción 506.115,33 €.

Confirmando el acuerdo de recitficación en todo lo demás, resultando una cantidad a ingresar de 1.058.745,14 E, compuesta de 869.997,42 de cuota y 188.747,72 de intereses de demora. La notificación tuvo lugar por medios electrónicos el 30 de abril de 2011.

SEGUNDO.- Contra la liquidación anterior, el 17 de junio de 2011 ,presenta la entidad interesada recurso de reposición, en el que solicita:

'1°. Se sirva admitir este escrito y la documentación que le acompaña, estime, las alegaciones, en él formuladas y revoque y deje sin efecto, por contrarioa Derecho, el acuerdo de liquidación del acta de disconformidad NUM006 recibida y suscrita con fecha 18/04/2011 incoada por el Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2006.

2°. Al considerar la valoración llevada a cabo por la Administración es incorrecta, al amparo de lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, artículo 135 , se solicita se procedaa la práctica de tasación pericial contradictoria en el expediente de comprobación de valor identificado en la alegación tercera..'

El 27 de julio de 2011 la Oficina Técnica acuerda: no admitir dicho recurso contra el acuerdo de liquidación notificado el 30 de abril de 2011, por extemporáneo; ni tampoco admite la solicitud de inicio del procedimiento de tasación pericial contradictoria, al no haberse realizado dentro del plazo legalmente establecido, que es coincidente con el plazo de interposición del recurso de reposición. Dicho acuerdo es notificado el 25 de agosto de 2011.

TERCERO.- La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. dicta Acuerdo sancionador de 2011, imponiendo a la entidad reclamante una sanción pecuniaria por un importe total de 923.112,32 euros: 652.498,07 euros (50% sanción mínima más 25% por perjuicio económico), al apreciar la existencia de una infracción tributaria grave como consecuencia de la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración; y, 270.614,25 euros (15% de sanción), al acreditar improcedentemente una base imponible negativa a compensar en declaraciones futuras, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, período 2006, que traía causa del acta de disconformidad levantada a la interesada por el mismo concepto y período impositivo a que se refiere el antecedente de hecho primero. Dicho acuerdo es notificado el 7 de octubre de 2011.

CUARTO.- Contra la desestimación presunta del recurso de reposición se presenta reclamación económico-administrativa, ante este Tribunal Central, el 19 de julio de 2011, R.G. NUM000 ; contra la resolución expresa de dicho recurso presenta reclamación el 8 de septiembre de 2011, R.G. NUM002 ; y, contra el acuerdo sancionador se interpone reclamación el 3 de noviembre de 2011, R.G. NUM001 .

Puesto de manifiesto el expediente, se presenta escrito de alegaciones el 12 de abril de 2012, a las que se añaden alegaciones complementarias el 20 de diciembre de dicho año, manifestándose, en síntesis, los siguientes argumentos:

1.- El Real Decreto 1363/2010 de 29 de octubre, por el que se regulan los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, establece en su artículo 5 la obligación a la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria de notificar sujetos obligados su inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada mediante, entre otros, medios no electrónicos en los lugares y formas previstos en artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

La resolución expresa del recurso de reposición notificada el 25 de agosto de 2011 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria dice que 'la notificación al obligado tributario del acuerdo de liquidación tuvo lugar el día 30 de abril de 2011 a través de Dirección Electrónica Habilitada'.

No consta a esta parte que hasta la fecha, la Administración Tributaria haya practicado una notificación no electrónica de inclusión en el régimen del Real Decreto 1363/2010 a OREINA, S.A, establecida con carácter obligatorio en el artículo 5 de la Norma.

2.- Existencia de motivos económicos válidos en la aportación no dineraria de OREINA a DISTRIBUCIONES B IÑAKI NUÑEZ.

La Inspección reconoce expresamente que, de la documentación aportada en el expediente se deduce que formal y materialmente se han cumplido los requisitos que se establecen en el Régimen FEAC, para poder acogerse a éste. No obstante, a juicio de la inspección la operación de aportación no dineraria no podía acogerse a este Régimen, dado, que el único objetivo perseguido era obtener ventajas fiscales, concretadas en la no tributación final de la operación de venta del inmueble al ser compensado con pérdidas de la entidad receptora.

La Inspección no ha entrado en ningún momento a conocer la verdadera naturaleza económica de la operación, limitándose a señalar sólo aquellos hechos que le interesan para fundamentar la exclusión del régimen fiscal especial, de una forma sesgada y determinista. En este sentido, no ha investigado la naturaleza urbanística del inmueble aportado, siguiendo la línea de los peritos tasadores de la AEAT, que nunca hicieron acto de presencia en el inmueble a los efectos de una inspección ocular del mismo, hecho que ha motivado, entre otros, que OREINA, S.A haya instado una tasación pericia! contradictoria en el Recurso de Reposición cuya denegación es objeto de la presente Reclamación. Efectivamente, el inmueble en cuestión estaba en venta desde mucho antes que se decidiera la operación, pero no precisamente por motivo de ésta, sino por la decisión de OREINA, S.A. de cesar en la actividad de exhibición cinematográfica dada la mala evolución del sector en esos años ( se aportó al expediente en las anteriores alegaciones un informe de un Perito Economista que ha analizado la evolución de los Sectores de Exhibición Cinematográfica y de Producción Vitivinícola, así como la contabilidad de ambas entidades, en los ejercicios anteriores y posteriores a la ampliación de capital, con objeto de valorar si existen o no fundamentos económicos válidos objetivos que justifiquen la misma).

Pero una decisión societaria de vender el activo principal, cesar en la actividad y liquidar posteriormente la sociedad no tiene por qué verse acompañada de un comprador que la materialice de forma inmediata. En el año 2005, efectivamente hay promotores inmobiliarios interesados en la compra de dicho inmueble, pero hay que tener en cuenta que no se trataba de un solar sobre el que, tras obtener una licencia, se pudiera construir de forma inmediata, sino que su naturaleza urbanística es compleja: Se trata de un patio de manzana en el centro histórico de Bilbao, cuyo uso exclusivo es para salas de exhibición cinematográfica, tal y como consta actualmente en las Normas Urbanísticas del municipio de Bilbao a las cuales se remite.

La entidad compradora pretendió previamente cambiar el uso de dicho inmueble para la construcción de un centro comercial y con este fin inició las negociaciones con el Ayuntamiento de Bilbao, previa firma de unas arras penitenciales con OREINA, propietaria en ese momento del inmueble. Baste señalar para hacerse una idea de la complejidad de esta gestión urbanística, que en la actualidad aún no se ha aprobado el convenio urbanístico correspondiente para el cambio de uso de este inmueble.

A mediados de 2006, y a la vista de la situación de estrangulamiento financiero de la entidad DBIN, ambas sociedades deciden llevar a cabo la operación de aportación, traspasando, evidentemente, la deuda generada por el anticipo percibido por OREINA a la entidad beneficiaria (DB1N). Pero en ese momento la venta del inmueble no estaba en absoluto decidida, pues estaba condicionada al cambio de uso urbanístico comentado. Que dos meses después de la aportación, el comprador decidiera ejercer su derecho de reserva y adquirir el inmueble, no es un hecho que pueda imputarse a la planificación de ambas sociedades, sino al simple devenir de las circunstancias.

3.- Determinación de la base imponible.

La Oficina Técnica, a efectos de determinar el valor de transmisión del inmueble, se basa en el informe de los peritos de la Delegación de la AEAT de Bilbao, que establecen el valor de Mercado del edificio en 6.129.578,23 euros.

Manifiesta que, dada la especialidad y singularidad del inmueble, es importante poner en conocimiento que el perito o peritos tasadores de la Administración nunca han visitado o han inspeccionado ocularmente el inmueble. Y al considerar dicha valoración incorrecta, al amparo de lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, artículo 135 , se solicita se proceda a la práctica de tasación pericial contradictoria.

4.- Deducción por reinversión de beneficios.

Manifiesta su acuerdo con la regularización practicada por la Oficina Técnica, en el sentido de considerar la reinversión a la hora de liquidar la propuesta contenida en el Acta, si bien manifiesta disconformidad en el importe reinvertido, ya que considera que es la ampliación acordada, es decir, 3.928.000 euros.

Sin embargo, la Administración estima que, a efectos del artículo 15 del TRLIS, el importe de la transmisión es de 6.129.578,23 euros, pero no considera que este valor de transmisión es aplicable de acuerdo con el artículo 42 del mismo cuerpo legal, regulador de la deducción por reinversión.

Considera que esta interpretación en la aplicación de la deducción por parte de la Administración infringe el principio de capacidad jurídica. Además, el número 3 del artículo 42 del TRLIS dice textualmente: 'Elementos patrimoniales objeto de reinversión. Los elementos patrimoniales en los que deba reinvertirse el importe obtenido que genera la renta objeto de deducción son los siguientes'. Es decir, que es evidente que se refiere al importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de deducción. OREINA obtuvo, según la Administración, una renta íntegra de 3.948.922,51 euros y reinvirtió la totalidad del importe de la transmisión, con lo cual, entendemos que la deducción a aplicar no es la reflejada en el escrito de la Oficina Técnica, sino que debería ser el resultado de aplicar el 20% a 3.948.922,51 euros.

5.- Improcedente calificación de la infracción del art. 191 de la LGT : ocultación con base de sanción superior a 3.000 €, no concurre, pues a la vista del expediente debe concluirse que la entidad consignó en su declaración la ganancia patrimonial sin ocultar en su caso, el hecho imponible a la Administración Tributaria. Sin que se pueda considerar como sustracción de datos la diferencia de valoración del valor de transmisión del inmueble, basado en el informe de los peritos de la Delegación de la AEAT de Bilbao, que la entidad interesada considera incorrecta, al amparo de lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En consecuencia, al no concurrir ocultación, se tratarla de un infracción leve, y por tanto, no procede el aumento del porcentaje sancionador del 25%, por perjuicio económico.

Por último, aunque sin efectos prácticos si se estimara esta alegación, destaca la existencia de un error en el acuerdo sancionador en lo que se refiere al cálculo del porcentaje de ocultación, que detalla.

QUINTO: En fecha 2 de abril de 2014, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:

'Este Tribunal, en única instancia, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones 3838-2011 y 812-2012, confirmando el acuerdo inadmitiendo por extemporáneos tanto el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, como la solicitud de tasación pericial contradictoria y ESTIMAR EN PARTE la reclamación 5470/2011, confirmando la sanción impuesta pero no apreciando la existencia de ocultación de datos, debiéndose rectificar la sanción de acuerdo con lo expuesto en el último fundamento de derecho.'

Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

- Falta de notificación del Acuerdo de Liquidación de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006.

a) Defectuosa notificación no electrónica de la inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada (DEH).

b) La notificación electrónica del Acuerdo de Liquidación, aquí discutida, es prematura, ya que tiene lugar antes de la complementaria notificación de inclusión en el sistema de dirección electrónica por medios electrónicos exigida por la Ley.

Considera no válida la notificación del Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, presuntamente realizada el 30 de abril de 2011, ya que no se cumplieron los requisitos del artículo 5 del Real Decreto 1363/2010 , para que sea válida la notificación de inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada (DEH).

Recalca que no tuvo conocimiento de la inclusión obligatoria en el sistema de Notificación Electrónica, así como que la notificación electrónica del Acuerdo de Liquidación, aquí discutida fue prematura.

-Existencia de motivos económicos válidos en la aportación no dineraria de Oreina, S.A. a Distribuciones B Iñaki Núñez (DBIN).

1) Oreina, S.A. transmitió el inmueble aportado a Distribuciones B. Iñaki Núñez, S.L. con el objeto de reestructurarse y reorientar su actividad.

La recurrente en ningún momento ha cesado en su actividad ni ha entrado en liquidación, participando activamente en la administración, dirección y control de DBIN.

2) Muestra su disconformidad con la manifestación de que la venta del inmueble estaba ya decidida desde varios meses antes de la operación de aportación, poniendo en duda las razones de DBIN, de adquirir el inmueble con objeto de obtener capitalización mediante un préstamo sirviendo éste de garantía.

3) La recurrente lo que pretende es salir del mercado de exhibición cinematográfica en crisis y entrar en el mercado vitívinicola y de acuerdo con sus objetivos sociales como accionista de DBIN.

4) Las afirmaciones anteriores se apoyan en el Dictamen emitido a petición del órgano de administración de la sociedad Oreina, S.A.

5) La Inspección no hace mención alguna a que los accionistas de ambas sociedades son mayoritariamente distintos.

En ningún momento se ha tenido en cuenta que ambas sociedades acumulaban en el ejercicio 2006, antes de la operación, cinco millones de pérdidas de explotación y que en el caso de Oreina, las plusvalías obtenidas han quedado diferidas al momento en que venda su participación en DBIN.

Se citan las sentencias de esta Sala de 9 de mayo de 2011, recurso 110/2008 y de 16 de febrero de 2011 recurso 320/2007 .

y 6) Deducción por Reinversión de Beneficios.

Está de acuerdo con la regularización practicada por la Oficina Técnica en el sentido de considerar la reinversión a la hora de liquidar la propuesta contenida en el Acta, pero difiere en cuanto al importe reinvertido, ya que consideran que es el de la ampliación de capital acordada , es decir, 3.928.000 euros.

Para la recurrente el importe debería ser el resultado de aplicar el 20% a 3.948.922,51 euros.

- Inexistencia de Infracción Tributaria.

Expone que el hecho de que no se aplique el régimen de neutralidad no supone per sé, que por ello tenga que imponerse sanción por esta conducta.

Además, no puede apreciarse culpabilidad en la actora pues todas las operaciones han sido declaradas a la Administración.

TERCERO.-El primer motivo del recurso está referido a la falta de notificación del Acuerdo de Liquidación del Impuesto sobre Sociedades, que abarca tanto la defectuosa notificación no electrónica de la inclusión en el sistema DEH y el carácter prematuro de la notificación electrónica del Acuerdo de Liquidación hoy discutido.

La resolución recurrida aborda ambas cuestiones, para desestimarlas en su Fundamento de Derecho Segundo, en los siguientes términos:

'SEGUNDO.- En relación a la primera cuestión, alega la actora que no procedía la inadmisión del recurso de reposición, por extemporáneo, así como solicitud de tasación pericial contradictoria, puesto que el acuerdo de liquidación de fecha 19 de abril de 2011 se notificó a través del sistema de dirección electrónica habilitada sin que tenga constancia de la notificación de inclusión obligatoria en sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones por la AEAT.

Así, consta en el expediente la justificación oportuna (Recibo de presentación en la notificación mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la AEAT), en la que se puede leer:

'IDENTIFICACIÓN DEL DOCUMENTO

N° Certificado: 1159002628190

Titular: A48239800 OREINA SA

Destinatario: A48239800 OREINA SA

Concepto: ACUERDO DE LIQUIDACIÓN

Código seguro de verificación: 3530875B096B3D69

OREINA SA (A48239800) está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificacionesa realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

De acuerdo con la información remitida por el prestador del Servicio de Notificaciones Electrónicas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria certifica que:

El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de OREINA SA (A48239800) con fecha 19-04-2011 y hora 17:20, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que OREINA SA (A48239800) haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha 30-04- 2011 y hora 00:04, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.'

Se ha de analizar en el presente caso, si la inclusión obligatoria de la interesada en el sistema de dirección habilitada, se ha realizado por la AEAT conforme a derecho.

El artículo 5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dedicado a la comunicación de la inclusión dispone lo siguiente:

'Artículo 5. Comunicación de la inclusión.

1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica ( https://www.agenciatributaria.gob.es/)a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.

En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se podrá realizar junto a la correspondiente a la comunicación del número de identificación fiscal que le corresponda.

3. Cuando en aplicación del apartado 1 anterior se practique la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las notificaciones correctamente efectuada'.

Pues bien, establece el citado artículo la exigencia de que por la AEAT se notifique a .los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003 General Tributaria, exigencia que en el presente caso se ha cumplido. Así, el artículo 111 LGT establece:

'1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante,o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante:.

En el presente caso se intentó en dos ocasiones la notificación de inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la AEAT por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio del interesado, el día 1/04/11, el primer intento a las 11:35 horas, constando 'Ausente Reparto'; y, el segundo intento a las 17:11 horas, siendo recibida la notificación Don Adolfo con DNI NUM007 , en calidad de empleado.

A pesar de las alegaciones de la entidad interesada, lo cierto es que dicha notificación fue recibida en su domicilio por persona que se identifica con su NIF en calidad de 'empleado', cumpliéndose así los requisitos exigidos por el artículo 112 LGT en relación a la notificación de inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada, por lo que tiene plenos efectos de validez la notificación a la sociedad del acuerdo de liquidación el día 30 de abril de 2011 a través de Dirección Electrónica Habilitada.

El artículo 223 LGT dispone en relación con el plazo para la interposición del recurso de reposición que 'El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencia administrativo'.

Desde la mencionada fecha hasta el 17/06/11, fecha de interposición del recurso de reposición así como de la solicitud de tasación pericial contradictoria, ha transcurrido en exceso el plazo de un mes establecido por la ley al efecto, por lo que a este Tribunal no le resta otra solución que la de confirmar la extemporaneidad declarada en el Acuerdo objeto de impugnación, tanto del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, como de la solicitud de tasación pericia! contradictoria.'

Esta Sala se ha pronunciado sobre las Notificaciones Electrónicas en sentencia de 25 de junio de 2015, Recurso de Apelación 1/2015 , FJ2, en los siguientes términos:

'SEGUNDO .-En la conocida como "Declaración de Malmo"- Declaración Ministerial sobre Administración Electrónica, adoptada de forma unánime, en Malmo, Suecia, el 18 de noviembre de 2009,-formulada con el motivo de la 5ª Conferencia Ministerial sobre Administración Electrónica, se indica que se aspira a que, para 2015, los " gobiernos europeos sean reconocidos por ser abiertos, flexibles y cooperativos en sus relaciones con los ciudadanos y con las empresas. A que utilicen la administración electrónica para aumentar su eficiencia y eficacia y para mejorar constantemente los servicios públicos de manera a que atiendan las distintas necesidades de los usuarios y maximicen su valor público para, de esa manera, apoyar la transición de Europea a una economía líder basada en el conocimiento"

Señala también la Declaración de Malmo que nuestras administraciones públicas deberán mejorar los servicios de la administración electrónica para tener en cuenta las distintas necesidades de los usuarios y atenderles de la manera más efectiva. Se implantarán servicios eficientes de administración electrónica, construidos en base a las necesidades de los usuarios que harán que aumente la confianza en el gobierno y contribuyan a una mayor satisfacción de los usuarios logrando a la vez mejoras en la eficiencia.

La misma expresión de utilizar la administración electrónica para aumentar la eficiencia y eficacia, la encontramos en el art. 3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, que, bajo el epígrafe de "finalidades de la Ley", señala en el apartado 5 que entre sus fines se encuentra "contribuir a la mejora del funcionamiento interno de las Administraciones Públicas, incrementado la eficacia y la eficiencia de las mismas mediante el uso de las Tecnologías de la Información, con las debidas garantía legales en la realización de sus funciones"

En particular, el Art. 41 de la Ley de acceso señala que las Administraciones Públicas utilizarán las tecnologías de la información en sus relaciones con los demás administraciones y con los ciudadanos, aplicando medidas informáticas, tecnológicas, organizativas y de seguridad, que garanticen un adecuado nivel de interoperabilidad técnica, semántica y organizativa y eviten discriminación a los ciudadanos por razón de su elección tecnológica.

En este mismo sentido, el tercer párrafo, del apartado I, de la Exposición de Motivos de la propia Ley de acceso, señala que se debe configurar una Administración moderna que haga del principio de eficacia y eficiencia su eje vertebrador siempre con la mira puesta en los ciudadanos, destacando que ese servicio constituye también la principal razón de ser de la Ley de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos que trata, además, de estar a la altura de la época actual.

No se trata de mejorar la actividad administrativa con la utilización de la tecnología, cuestión que debe abordarse a diario con o sin tecnología, sino de lograr la optimización de las relaciones ciudadano-Administración, posibilitando un acceso eficaz y dinámico del interesado, de cualquier interesado, independientemente de sus condicionantes territoriales, temporales, espaciales, intelectuales, físicos, o psicológicos y otros, a todas las áreas de actividad que puedan ser de su interés, o estén en el entorno de una precisa actuación, en el ámbito de la administración, siempre, como es lógico, de acuerdo con lo que contemplen las leyes y garantizando la necesaria seguridad jurídica.

Esta necesidad de garantizar la seguridad jurídica y, por otro lado, de normalizar determinados aspectos de la actividad administrativa y las relaciones entre ciudadano y Administración para poder aquel ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones en cualquier entorno operativo, traen en consecuencia el nacimiento de una nueva normativa que, por otro lado, tiene que equilibrar y adecuar una normativa anterior que fue viendo la luz como consecuencia de determinados condicionantes que existían en el momento de su promulgación.

Es así que la relación con las Administraciones Públicas por medios electrónicos se convierte en un derecho de los ciudadanos y en una obligación correlativa para las Administraciones. El reconocimiento de tal derecho y su correspondiente obligación se erigen así en el eje central de la Ley de acceso.

Y, en palabras de la propia Exposición de Motivos de la Ley de acceso (antepenúltimo párrafo del apartado I), tal derecho se hace efectivo de modo real mediante la imposición de la obligación de poner a disposición de los ciudadanos y empresas al menos un punto de acceso general a través del cual los usuarios puedan, de forma sencilla, acceder a la información y servicios de su competencia, presentar solicitudes y recursos, realizar el trámite de audiencia cuando proceda, efectuar pagos o acceder a las notificaciones y comunicaciones que les remita la Administración Pública.

Resulta evidente, pues, que la utilización de las Tecnologías de la Información y las Comunicaciones, en todos los ámbitos de actividad, ha resultado una realidad social que la Administración y los particulares no pueden desconocer; de esta forma diremos que el impulso real y efecto de la utilización de estos medios, no como declaración de voluntad, sino como instrumento de acercamiento y presencia de una moderna y eficaz Administración, deviene necesaria y no se pueda hacer esperar.

La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los servicios públicos, ha supuesto un avance definitivo en la construcción e implantación de la Administración Pública electrónica al considerar a los medios electrónicos como los preferentes para comunicaciones entre las distintas Administraciones Públicas, y reconocer el derecho de los ciudadanos a su utilización en sus relaciones con la Administración.

Esa misma Ley 11/2007, de 22 de junio, permite establecer reglamentariamente la obligación de relacionarse con la Administración solamente a través de medios electrónicos a las personas jurídicas y aquellas personas físicas que, atendidas sus circunstancias, puede entenderse que tienen garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.

Esta previsión legal ha sido objeto de un doble desarrollo.

Por un lado, en el ámbito administrativo general, el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, en su artículo 32 , tras disponer que la obligatoriedad de comunicarse por medios electrónicos con los órganos de la Administración General del Estado o sus organismos públicos vinculados o dependientes, podrá establecerse mediante Orden ministerial, precisa que dicha obligación pueda comprender la práctica de notificaciones administrativas por medios electrónicos.

Dicho Real Decreto desarrolla en su artículo 38 la notificación mediante la puesta a disposición del documento electrónico a través de la dirección electrónica habilitada, previendo que existirá un sistema de dirección electrónica habilitada para la práctica de estas notificaciones que quedará a disposición de todos los órganos y organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado que no establezcan sistemas de notificación propios.

Por otro lado, en el ámbito tributario, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, ha introducido en el nuevo artículo 115 bis, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, una específica habilitación a las Administraciones tributarias para acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a determinados obligados tributarios, de manera que tras la publicación oficial del acuerdo de asignación, y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones en la dirección electrónica. Ese mismo precepto precisa que, en el ámbito de competencias del Estado, la asignación de la dirección electrónica por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como su funcionamiento y extensión al resto de la Administración Estatal, se regulará por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda.

Finalmente en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, validado por STS de 22 de enero de 2012, recurso contencioso administrativo 7/2011 , se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT.'

Y lo ha hecho igualmente en la sentencia de 19 de julio de 2016, reecurso 573/2013 , declarando, al respecto, lo siguiente:

'(...)

TERCERO.-Con carácter general puede afirmarse que la eficacia externa del acto depende de su notificación. Se trata de una garantía esencial que cumple dos funciones: por un parte, asegurar que el interesado tenga conocimiento del acto y, por lo tanto, pueda cumplirlo; y, por otra, garantizar que pueda impugnarse si se considera contrario a Derecho. No cabe decir por ello que la notificación del acto tenga una finalidad exclusiva de garantía, también la tiene de eficacia.

Por ello, el art 58.1 de la Ley 30/1992 , aplicable al caso, establece que 'se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses'-en la misma línea y aunque no sea de aplicación, el art. 40 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas dispone que 'el órgano que dicte las resoluciones y actos administrativos los notificará a los interesados cuyos derechos e intereses sean afectados por aquellos'-. Norma que resulta de aplicación en materia tributaria al disponer el art 109 de la LGT que 'el régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección'.

Ahora bien, como razonamos en nuestra SAN (2ª) de 7 de enero de 2016 (Rec. 158/2013 )'la notificación no tiene una sola forma legal, sino varias'. Así, el art 59.1 de la Ley 30/1992 , establecía que la notificación 'se practicará por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado' -en el mismo sentido los arts 110 y ss. de la LGT -.

Por lo tanto, la norma remite a un sistema abierto en materia de notificación en el que, lo esencial, es que la Administración tenga 'constancia' de la recepción. Quizás convenga precisar que, aunque esta norma no sea de aplicación, el art 41 de la Ley 39/2015 , apuesta claramente por la notificación electrónica al indicar que 'las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía'.

A esta progresiva implantación de la notificación electrónica hicimos referencia en nuestra SAN (2ª) de 7 de enero de 2016 (Rec. 158/2013 ),al indicar que 'una de las formas de notificación que está ganando terreno en nuestra vida jurídica es la 'notificación electrónica' que, aunque suele tener carácter voluntario, nada impide que pueda imponerse a determinados colectivos de forma obligatoria'.

Esta tendencia, por lo demás, es europea, como se infiere de la lectura de la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones de 15 de diciembre de 2010, relativa al Plan de Acción Europeo sobre Administración Electrónica 2011- 2015. Pretendiéndose aprovechar las nuevas tecnologías para promover una administración pública inteligente, sostenible e innovadora.

La notificación electrónica es, por lo expuesto, una opción del legislador. La cual resulta legítima siempre que se garantice, de forma razonable y proporcionada, que el destinatario de la notificación ha tenido acceso a la misma. En este sentido, el art. 27.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, dispone que para que esta notificación sea válida, es necesario que 'exista constancia de la transmisión y recepción, de sus fechas, del contenido íntegro de las comunicaciones y se identifique fidedignamente al remitente y al destinatario de las mismas'. Y, en la misma línea, se pronuncia el art. 41.1 de la Ley 39/2015 .

El art 27 de la Ley 11/2007 , parte de la idea de que la notificación electrónica es una opción del ciudadano, pero en su apartado 6 establece que 'reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos'. El principio general de libre elección, por lo tanto, se modula cuando concurren determinadas circunstancias que permiten imponer la obligatoriedad de la notificación.

La norma diferencia claramente entre 'personas jurídicas' y 'colectivos de personas físicas'. En relación con las primeras es posible establecer reglamentariamente la obligatoriedad de la comunicación; en relación con los segundos, sólo es posible si tienen 'capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos'. Es decir, que en el caso de las personas jurídicas, el legislador presume que tiene los medios tecnológicos precisos para hacer efectiva la notificación electrónica.

Esta idea interpretativa, que diferencia entre personas jurídicas y físicas, inicialmente discutida, ha quedado claramente plasmada, aunque no sea de aplicación al caso de autos, en la actual Ley 39/2015, donde se diferencia entre las personas jurídicas a las que se refiere el art 14 estableciendo que 'están obligadas a relacionarse por medios electrónicos' y las físicas a las que, por vía reglamentaria, se podrá obligar a recibir notificaciones 'para determinados procedimientos y para ciertos colectivos....que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios'.

Por lo tanto, en el caso de personas jurídicas -sociedades de capital, fundaciones, asociaciones, etc- el legislador entiende que poseen una infraestructura y presume que tienen capacidad para recibir la notificación electrónica. No ocurre lo mismo con las personas físicas, donde el legislador no presume la existencia de dicha capacidad y sólo se impone por vía reglamentaria a determinados colectivos y siempre que quede acreditada y justificada dicha capacidad.

En el caso que enjuiciamos estamos ante una persona jurídica: INGERSOLL-RAND RODAMIENTOS HOLDING SL.

Por lo demás, el art 28 de la Ley 11/2007 , consagra una idea que va a ser constante en la notificación electrónica: la denominada estructura bifásica. En efecto, la Administración, en primer lugar, remite un aviso al interesado en el que comunica que tiene a disposición la notificación; y, en segundo lugar, el interesado accede al punto de acceso general electrónico donde aquella se encuentra disponible. Así, con claridad el art 28.2 diferencia claramente entre la puesta a disposición y el acceso al contenido, al disponer que 'el sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales'.

Ahora bien, es necesario regular lo que ocurre si, puesta a disposición la notificación, el destinatario no accede al contenido. Pues bien, el art. 28.3 dispone al efecto que 'cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59. 4 de la Ley 30/ 1992 , de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso'.

En desarrollo de dicha norma, el art 32 del RD 1671/2009 , estableció que 'la obligatoriedad de comunicarse por medios electrónicos con los órganos de la Administración General del Estado o sus organismos públicos vinculados o dependientes, en los supuestos previstos en el artículo 27.6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , podrá establecerse mediante orden ministerial. Esta obligación puede comprender, en su caso, la práctica de notificaciones administrativas por medios electrónicos, así como la necesaria utilización de los registros electrónicos que se especifiquen'.

Regulando el art 38 la 'notificación mediante la puesta a disposición del documento electrónico a través de dirección electrónica habilitada'. Estableciendo que: '1.- Serán válidos los sistemas de notificación electrónica a través de dirección electrónica habilitada siempre que cumplan, al menos, los siguientes requisitos: a) Acreditar la fecha y hora en que se produce la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación. b) Posibilitar el acceso permanente de los interesados a la dirección electrónica correspondiente, a través de una sede electrónica o de cualquier otro modo. c) Acreditar la fecha y hora de acceso a su contenido. d) Poseer mecanismos de autenticación para garantizar la exclusividad de su uso y la identidad del usuario. 2.- Bajo responsabilidad del Ministerio de la Presidencia existirá un sistema de dirección electrónica habilitada para la práctica de estas notificaciones que quedará a disposición de todos los órganos y organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado que no establezcan sistemas de notificación propios. Los ciudadanos podrán solicitar la apertura de esta dirección electrónica, que tendrá vigencia indefinida, excepto en los supuestos en que se solicite su revocación por el titular, por fallecimiento de la persona física o extinción de la personalidad jurídica, que una resolución administrativa o judicial así lo ordene o por el transcurso de tres años sin que se utilice para la práctica de notificaciones, supuesto en el cual se inhabilitará esta dirección electrónica, comunicándose así al interesado. 3.- Cuando se establezca la práctica de notificaciones electrónicas con carácter obligatorio, la dirección electrónica habilitada a que se refiere el apartado anterior será asignada de oficio y podrá tener vigencia indefinida, conforme al régimen que se establezca por la orden del Ministro de la Presidencia a la que se refiere la disposición final primera. Respecto del resto de direcciones electrónicas habilitadas dicho régimen se establecerá mediante orden del titular del Departamento correspondiente'.

Se regula, por lo tanto, la puesta a disposición del documento mediante la denominada 'dirección electrónica habilitada' (DEH). Norma que, a su vez, ha sido desarrollada por la Orden PRE/878/2010.

Que la ley 11/2007 era de aplicación a la AEAT, se infiere de la simple lectura del art. 2.1.a) de dicha norma en relación con la Disposición Adicional Cuarta .

De aquí que el real Decreto 1/2019, de 8 de enero, modificase el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGII) añadiendo un nuevo art. 115 bis. Disponiendo que 'cada Administración tributaria podrá acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona física'. Y añadiendo que 'asimismo, se podrá acordar la asignación de una dirección electrónica a las personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos'.

La norma diferencia claramente entre las personas jurídicas y las físicas. Ciertamente no utiliza el término 'persona jurídica', pero la razón de que no se use es que también se consideraba que la notificación podría efectuarse a otros obligados tributarios -vgr. las 'entidades sin personalidad jurídica'- a los que, en principio, podría presumírseles una capacidad similar a las personas jurídicas -en esta línea el actual art. 14 de la Ley 39/2015 -.

La norma añadía que 'transcurrido un mes desde la publicación oficial del acuerdo de asignación, y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones en la dirección electrónica....En el ámbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se regulará el régimen de asignación de la dirección electrónica por la Agencia Estatal de Administración Tributaria así como su funcionamiento y extensión al resto de la Administración tributaria estatal. En todo caso, los obligados a recibir las notificaciones telemáticas podrán comunicar que también se considere como dirección electrónica cualquier otra que haya sido habilitada por la Administración del Estado para recibir notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia......Fuera de los supuestos que se establezcan conforme a lo dispuesto en este artículo, para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico, se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización'.

El siguiente hito en materia tributaria lo encontramos en el Real Decreto 1363/2010. Esta norma tomó, esencialmente, dos decisiones: regular las notificaciones de la AEAT mediante una norma con rango superior a la Orden Ministerial; y utilizar la DEH antes descrita sin hacer uso del mecanismo establecido en el RGII.

A la decisión de regular la materia por Real Decreto se refiere el propio Real Decreto 1363/2010, razonando que aunque la regulación podría hacerse por Orden Ministerial se opta por la regulación en Real Decreto. Probablemente la razón de esta opción normativa radica en los dictámenes del Consejo de Estado. En efecto, si bien en el Dictamen 1858/2009 del Consejo de Estado, que analizó la introducción de un nuevo art 115 bis, no se realizó objeción alguna a que el instrumento regulador fuese una Orden Ministerial. En el Dictamen 215/2010, de Anteproyecto de Economía Sostenible, se dictaminó que la expresión 'reglamentariamente' remitía al 'ejercicio ordinario de la potestad reglamentaria, esto es al que se realiza por el Consejo de Ministros'. Añadiendo que 'dada la transcendencia de la materia tributaria y su cercanía al derecho a la tutela judicial efectiva -en sentido amplio, al derecho de defensa-, se entiende que la remisión debería hacerse a un Real Decreto aprobado por el Consejo de Ministros' y así se hizo. Posteriormente, en el Dictamen 1815/2010, relativo al Real Decreto 1363/2010, consideró acertado que la regulación se efectuase por Real Decreto, en concreto se dice, 'nada hay que objetar a la opción por el rango de real decreto, considerándose esta una solución más acertada desde el punto de vista de la relevancia de la materia afectada'.

El art 4 del Real Decreto 1363/2010 , insiste en la diferenciación entre personas jurídicas y físicas al establecer que 'estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones'. Y añade, además, la posibilidad de realizar notificaciones a determinados sujetos, 'con independencia de su personalidad o forma jurídica' en los supuestos tasados del art. 4.2. La obligación no se impone al resto de personas físicas.

No es necesario extenderse con más detalle en la regulación vistos los términos del presente debate. Baste con indicar que se regula la inclusión obligatoria en el sistema y que, en nuestro caso, no consta defecto alguno en la práctica de dicha inclusión. Lo que implica que la sociedad demandante sabía que la AEAT procedería a realizarle notificaciones electrónicas en la forma y con las consecuencias prevenidas en la norma.

CUARTO.-(...)

a.- La potestad de imponer el uso obligatorio de los medios electrónicos en las comunicaciones es razonable.

El establecimiento de una Administración electrónica es absolutamente necesario desde parámetros de modernidad y tiene como objetivo la obtención de una mayor eficacia en la actuación administrativa - art 103 CE -. Sin duda alguna, mediante el establecimiento de un sistema obligatorio de notificación se logra el objetivo propuesto de contribuir a una mayor eficacia administrativa y, en especial, de la administración tributaria, esencial para la defensa del interés general - juicio de idoneidad-. El medio utilizado, es adecuado para la obtención del fin buscado -juicio de necesidad-. Y, sobre todo, es proporcional pues mediante su imposición se derivan beneficios o ventajas para el interés general, sin lesión grave de otros bienes jurídicos -juicio de proporcionalidad en sentido estricto-.

En efecto, presumir que las personas jurídicas y, en particular, las sociedades mercantiles disponen de medios tecnológicos precisos para ser incluidas en el sistema DEH es razonable. La propia naturaleza de estas personas permite suponer que tienen medios a su disposición o, si se quiere, que pueden buscarlos o incluso apoderar a un tercero al efecto. No siendo contrario a la Constitución que el legislador imponga a las personas jurídicas que ejercen actividades económicas mayores cargas como consecuencia de la adopción de forma societaria -de la que se infiere la existencia de medios- y sin que dichas entidades puedan excusarse en su rechazo a la implantación de las nuevas tecnologías o en su comodidad personal, con lesión del interés general.

En el ámbito tributario, además, la obligatoriedad se encuentra, si cabe, más justificada desde el momento en que estas entidades ya se venían relacionándose con la AEAT por medios telemáticos al estar obligadas a presentar el IS -Orden EHA/1433/2007- como el resto de las autoliquidaciones periódicas -Orden EHA/3435/2007-, por dicha vía. La normativa mercantil les impone obligaciones contables y registrales que implican una capacidad técnica, económica y organizativa mayor que la que supone su inclusión en el DEH. Y, por último, existe un uso generalizado de los medios electrónicos --interpretación sociológica-.

En este sentido se ha pronunciado la STS de 22 de febrero de 2012 (Rec. 7/2011 )donde se razona que 'el ámbito subjetivo de personas afectadas por la disposición impugnada, y dadas las características de estas, no se puede aceptar que se trate de un requisito técnico que pueda considerarse de imposible cumplimiento para las entidades destinatarias de las notificaciones'. Añadiendo que 'por la naturaleza de las cosas las entidades incluidas en el ámbito de aplicación del Reglamento no están afectadas por las limitaciones que la ley prevé sobre 'acceso y disponibilidad' de medios tecnológicos, a efectos de imponer la asunción de las notificaciones electrónicas'.

Por lo demás, el plazo de diez días establecido en el art. 28.3 de la Ley para acceder a la notificación es razonable. Razonabilidad que, en la actualidad, debe entenderse incrementada por lo establecido en la Orden 3552/201, de 19 de diciembre, que regula, entre otras cosas, los términos en los que los obligados tributarios pueden ejercitar la posibilidad de señalar días en los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada. Los denominados 'días de cortesía'. Que, en esencia, suponen que los obligados tributarios que estén incluidos, con carácter obligatorio o voluntario, en el sistema de dirección electrónica habilitada en relación con la Agencia Estatal de Administración Tributaria pueden señalar hasta un máximo de 30 días en cada año natural durante los cuales dicha Agencia no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

(...)

SEXTO.-(...)

En suma, la jurisprudencia, en materia tributaria, viene considerando correcta la notificación electrónica cuando se deja transcurrir el plazo de diez días, pese a la puesta a disposición - STSJ de Madrid de 25 de septiembre de 2014 (Rec. 751/2012 ) y STSJ de Castilla-León (Burgos) de 23 de mayo de 2014 (Rec. 134/2013 )-.Si bien, admite la posibilidad de que el destinatario alegue y justifique circunstancias que le hayan impedido acceder en plazo a la notificación (vgr. un fallo del sistema - SAN (5ª) de 23 de diciembre de 2009 (Rec. 117/2009 )-o cuando no se ha notificado la inclusión obligatoria en el sistema en el sistema - SAN (2ª) de 7 de enero de 2016 (Rec. 158/20139 -) .Sin embargo, en el caso de autos, nada se dice sobre la concurrencia de dichas circunstancias, simplemente pese a estar incluido en el sistema y conocer la inclusión, no se accedió en plazo. Este es, por lo demás, el criterio seguido por la STSJ de Canarias (Las Palmas) de 9 de julio de 2013 (Rec.234/2013 ),confirmada por la STS de 29 de octubre de 2014 (Rec. 3557/2013 )'.

Los extremos relativos tanto a la notificación no electrónica en el sistema DEH como a la notificación electrónica del Acuerdo de Liquidación, fueron solicitados por el TEAC, por su Abogada del Estado-Secretaria, en fecha 3 de julio de 2013 y reiterados en data 18 de octubre de 2013, aportándose por la Delegación Especial de Madrid el 31 de octubre de 2013 y en concreto en los folios 71 y 74, la notificación de la inclusión en el sistema, de fecha 4 de enero de 2001, en el folio 75 la bienvenida al sistema, en los folios 76 y 77 consta el certificado de fecha 30 de abril de 2011, de la Notificación en Dirección Electrónica Habilitada, en el que figura que el acto objeto de la notificación -la liquidación- se ha puesto ha disposición de la actora en fecha 19 de abril de 2011 y hora 17,20 en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, así como que han transcurrido diez días naturales desde que se puso a disposición de la actora sin que se haya accedido a su contenido, por lo que conforme a la normativa aplicable, se entiende que ha sido rechazada en fecha 30 de abril de 2011 y hora 00:04, teniéndose por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento.

En el folio 79 figura el recibo de presentación en la notificación mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, que lo fue el 26 de mayo de 2011 y hora 10:16:15.

En los folios 84 y 86 figura nuevamente la notificación de la inclusión en el sistema DEH, con fecha 25 de marzo de 2011.

En cuanto a la notificación no electrónica, constan en el folio 88 las dos notificaciones, la de 1 de abril de 2011, a las 11:35 horas, con el resultado de ausente y la realizada a las 17:11 de ese día, siendo recibida la notificación por D. Adolfo , en calidad de empleado y debidamente identificada en su DNI NUM007 . Consta en la misma 'Notificación electrónica obligatoria' como domicilio DIRECCION000 nº NUM008 , no NUM009 como se afirma en la demanda.

Finalmente en los folios 89, 90 y 110 figura el recibo de que el interesado ha accedido a la Notificación Electrónica Obligatoria, en fecha 14 de junio de 2011 y hora 18:18:44 y en el folio 109, el recibo de que lo ha hecho el 26 de mayo de 2011 y hora 10:16:15.

Frente a esos datos, la parte señala que en la notificación no electrónica practicada el 1 de abril y al segundo intento, consta un receptor desconocido por completo para la sociedad y sin vinculación con la misma, que su domicilio, DIRECCION000 NUM009 , es un cine abierto al público por la tarde y que por el mismo transitan personas sin vinculación con la actora (documentos nº 4 a 7 de los acompañados a la demanda).

Sin embargo esta alegación debe ser rechazada a la vista de la Jurisprudencia que vamos a reseñar:

- Resumen de los pasos a seguir en la notificación por correo certificado con acuse de recibo. STS de 26 de abril de 2012 (RC 4940/2007 ).

«(...) la normativa reguladora de la notificación, por correo certificado, con acuse de recibo, cuando intentada la entrega dos veces en el domicilio del sujeto pasivo, no se hubiese podido practicar, es en síntesis la siguiente: I. En el procedimiento de notificación administrativa domiciliaria de actos de liquidación tributaria mediante carta certificada con aviso de recibo (acuse de recibo), la entrega debe intentarse en el domicilio del destinatario dos veces, como así exige el artículo 251.3 del Reglamento del Servicio de Correos , aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 mayo, y si no se hubiese podido practicar, por causas ajenas al Servicio de Correos, será preciso dejar constancia en la libreta de entrega del día y la hora de los dos intentos, indicando las causas concretas que han impedido la entrega, así como del día y hora de la entrega del Aviso de Llegada como correspondencia ordinaria. 2. Probados, inexcusablemente, los hechos anteriores mediante la adecuada certificación del Servicio de Correos, la notificación se hará con plena validez, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por medio de anuncio durante 15 días en el Tablón de Edictos del Ayuntamiento de su último domicilio, y en el Boletín Oficial del Estado, o de la Comunidad Autónoma, o de la Provincia, según sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó.' (...)»(FJ 2°).

- Requisitos básicos que deben constar para considerar valido el acto de comunicación. STS de 26 de mayo de 2011 (RC 308/2008 ).

«(...) habiéndose notificado un domicilio adecuado y siendo recepcionada por una persona que se identifica con nombre, firma y DNI, solo cabe concluir que los posibles defectos que concurren en la notificación son formalidades de carácter secundario, debiendo presumirse que el acto ha llegado a conocimiento tempestivo de la entidad.(...)» (FJ 8°).

- Requisitos de la notificación practicada en el domicilio de una persona jurídica. STS de 5 de mayo de 2011 (RC 5671/2008 ).

«(...) tratándose de una entidad, la notificación debe practicarse en su domicilio o en el lugar señalado al efecto. Así lo permitía el art. 105.4 de la LGT al señalar que «lija notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante», y lo sigue manteniendo el art. 110 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando establece que la notificación podrá realizarse bien en el lugar designado -en los procedimientos iniciados a instancia del interesado-, bien en el domicilio -en los procedimientos iniciados de oficio- del «obligado tributario o su representante». Igualmente el art. 59.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , prevé que « [1.7 as notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante».

Por lo tanto, habiéndose practicado la notificación en el domicilio designado al efecto por la entidad destinataria y dirigiéndose a la persona de su representante, lo cual no es objeto de discusión, resta por analizar si ésta se ha llevado a cabo de forma correcta, es decir, si, en atención a los hechos concretos, se cumplen los requisitos para que la notificación en el domicilio de la entidad recibida por una tercera persona se considere realizada de forma procedente.

Pues bien, cuando la notificación se practica en el domicilio del obligado tributario o de su representante, pero en persona distinta, esta Sala viene exigiendo que se haga constar la identidad del receptor, es decir, el nombre y documento nacional de identidad (entre las últimas, Sentencias de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003), FD Tercero ; y de 10 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 585/2008 ), FD Cuarto), exigiendo también en algún pronunciamiento aislado la referencia a la relación que le une con el destinatario, pero advirtiendo que, incluso en estos casos, «deben valorarse las circunstancias particulares de cada supuesto para determinar si se cumplió la finalidad última de la notificación» ( Sentencia de 30 de octubre de 2009 , cit.).

En aplicación de la mencionada doctrina y atendiendo a los hechos que constan en el expediente, puede concluirse que la notificación se practicó en el domicilio de la entidad (calle Camino de Jesús, núm. 77, Palma de Mallorca); que allí fue recibido por un persona que firma la recepción, haciendo constar su nombre y apellido y su DNI (Doña Elisenda ); y que con posterioridad, como declara probado la Sala de instancia, la Resolución del TEAC de 23 de mayo de 2005 se notificó también en la misma persona de D. Elisenda , sin que se haya objetado nada al respecto.

En definitiva, del conjunto de datos resulta que ninguna duda existe sobre la eficacia de la notificación practicada, al haber hecho constar tanto el nombre y DNI de quien lo recibe y sin que la ausencia de su relación con el representante o la entidad pueda tener la trascendencia que la parte recurrente pretende otorgarle. (...)»(FJ 8°).'

Y si esa notificación es válida (en ningún caso se discute que se practicó en el domicilio de la sociedad), es evidente que no puede considerarse prematura la notificación electrónica de la liquidación hoy impugnada, que tuvo lugar el día 30 de abril de 2011,sin que proceda estimar que la notificación en la sede electrónica lo fue en fechas posteriores a las indicadas por la Administración en el certificado antes referido.

Si ello es así, debe confirmarse la extemporaneidad apreciada por el TEAC por lo que únicamente nos restaría examinar la sanción impuesta a la recurrente al resultar improcedente enjuiciar los motivos referentes a la existencia de motivos económicos en la aportación no dineraria de Oreina a DBIN y la reinversión por beneficios.

CUARTO.-El TEAC en su resolución, Fundamento de Derecho Cuarto, considera que concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad al afirmar:

'CUARTO.- Aplicando lo expuesto al caso aquí examinado, a la vista del acuerdo sancionador, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que analizar si el acuerdo sancionador motiva adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, y si la conducta de la entidad interesada debe ser considerada como culpable, es decir, si aplicó improcedentemente el Régimen de FEAC, sin que haya habido interpretación razonable de la ley.

La Oficina Técnica considera que la conducta de la entidad interesada fue culpable, recogiendo en el acuerdo sancionador la siguientes motivación de la culpabilidad:

'Analizando los hechos y demás circunstancias relativos a la operación de aportación no dinerada y la inmediata venta del bien aportado por parte de la sociedad receptora, se pone de manifiesto lo siguiente:

El cese de la actividad de proyección cinematográfica y la venta del inmueble a la entidad PROMOTORA VIZCAINA 2003 UTE estaba ya decidida desde varios meses antes que la operación de aportación a la entidad DBIN. En este sentido cabe señalar lo recogido en el apartado 5 del antecedente 4, en el que se acredita quea finales de 2005, OREINA percibió una cantidad de 721.214,52 euros que declaró en IVA del 4T de 2005. Este importe que fue ingresado por OREINA se contabilizó contra la cuenta 'anticipo de deudores' y además según se recoge en diligencia de 7/10/2010, el representante manifestó que este importe se correspondía con 'un anticipo del precio de venta percibido por OREINA en nombre propio y por cuenta de DISTRIBUCIONES B NUÑEZ, con el fin de abonar indemnizaciones y finiquitos de todos los trabajadores de la primera de las sociedades'. Ese anticipo es casualmente el 10% del importe de la venta que en el mes de julio de 2001 realiza la entidad DBIN a PROMOTORA V1ZCAINA 2003. El importe señalado como anticipo, debió ser abonado por la propia entidad compradora, según los indicios apuntados y teniendo en cuenta la situación de endeudamiento de DBIN, que le hacía difícil la posibilidad de conseguir créditos (según se desprende de las manifestaciones vertidas en el expediente y la documentación aportada relativa a la denegación de préstamos por parte de entidades crediticias).

Además de lo señalado, cuando se afirma quela operación de venta era conocida por las dos sociedades intervinientes en la operación FEAC, antes de producirse la operación de aportación es importante señalar que ambas sociedades tienen como administrador a la misma persona D. Octavio .

Difícilmente puede justificarse como motivo económico válido, al margen de su mejora en la tributación hasta hacerla nula y que exclusivamente constituiría una ventaja fiscal en la operación acogida al Régimen FEAC, que la aportación de un inmueble que se transmite casi de forma simultánea al momento en que se recibe. Se supone que la operación de aportación ha de servir en la reestructuración y racionalización de las actividades de las sociedades intervinientes y así lo establece la Ley como requisito. En este sentido, si lo único que se buscaba era un aumento del capital en DBIN se podría haber vendido el inmueble primero por OREINA y después realizar la ampliación de capital.

Al obligado tributario se le solicitó reiteradamente que acreditase los motivos económicos por los que había llevado a cabo la operación. En una operación de este tipo, lo lógico y se entiende que recomendable es, que se hayan realizado, como paso previo a la realización de la operación, estudios que analicen las ventajas que tienen para las sociedades desde un punto de vista económico, la reestructuración o racionalización que origina la operación de aportación del inmueble. En ningún momento hasta las alegaciones presentadas el día 25/03/2011 consta en el expediente que se hayan aportado ni se ha hecho mención a la existencia de estos estudios y la ponderación de los mismos por parte de la Junta General de las sociedades para aprobar la operación que acogen al Régimen FEAC. Los motivos esgrimidos en las anteriores alegaciones, no parece que puedan reportarse como motivos económicos que sustenten la operación. Lo alegado respecto que el inmueble podría servir como garantía hipotecaria en la obtención de préstamos, no se sostiene dado que la decisión de venta era muy anterior a la propia operación de aportación. Respecto a la necesidad de proceder a un cambio en la actividad por parte de OREINA, ha de tenerse también en cuenta que el inmueble iba a ser vendido y demolido para realizar una nueva construcción.

Por último en relación con el informe económico aportado como anexo a las alegaciones presentadas el día 25/03/2010, indicar en primer lugar que se ha aportado, ya trascurrido el trámite de audiencia y el plazo de alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta. En cualquier caso el contenido del informe no desvirtúa la conclusión del actuario relativa a que en la operación no se han acreditado motivos económicos válidos y que la única finalidadha sido obtener una ventaja fiscal. Del contenido del informe se desprende que desde el punto de vista de OREINA no ha sido una operación rentable y el motivo económico que se defiende en el informe es la mejora de los ratios de solvencia de DBIN (altamente endeudada, según se desprende del mismo) no tiene su origen en la ampliación de capital, valorada en 3.928.000 € sino en su mayor parte de la plusvalía obtenida por la venta del inmueble aportado que se vende a los dos meses de haber realizado la ampliación de capital con aportación no dineraria.

En el informe se defiende la idoneidad de la operación en cuanto que supone el abandono de un sector (el de exhibición de películas cinematográficas) estancado, que precisaría para su continuidad y rentabilidad grandes inversiones. Sin embargo la inversión que se realiza en el sector vitivinícola tampoco ofrece en el caso de DBIN una actividad que genere beneficios y que por otra parte también han de realizarse grandes inversiones. Asimismo señalar que el negocio de distribución de películas hubiera podido ser asumido por OREINA con independencia de la operación de aportación no dinerada. No se acredita que la asunción de esta actividad por parte de DBIN tenga una relación con la operación señalada.

Por último insistir en que no puede abstraerse de todo el razonamiento, que la venta del inmueble aportado se produce das meses después de realizada la aportación no dinerada a DBIN, subrayando que tanto OREINA como DBIN, conocían la venta del inmueble a la entidad compradora, desde muchos meses antes de la operación'.

Motivación que este Tribunal considera suficiente y que asimismo comparte.

Así, vistos los párrafos anteriores yatendiendo a la cronología de las operaciones descritas, este Tribunal Central comparte asimismo el juicio de culpabilidad, ya que la interesada presentó una declaración incorrecta del impuesto sobre Sociedades del 2006, en la que no consignó la totalidad de rentas obtenidas y que fueron comprobadas por la Inspección en las actuaciones realizadas y se acogió de forma improcedente al Régimen, FEAC. Estos hechos han originado una falta de ingreso en la autoliquidación y la acreditación indebida de una base imponible negativa a compensar en declaraciones futuras. El incumplimiento de estos preceptos, debe considerarse como una conducta culpable o al menos negligente, y no puede justificarse por una interpretación errónea de la normativa que pueda considerarse razonable teniendo en cuenta los hechos que concurren en la operación, no habiendo acreditado la interesada que la operativa responda a motivos económicos válidos como calramente exige la normativa en los artículos del TRLIS de aplicación al caso (art. 96 y 15 del TRLIS)no existiendo laguna legal o imprecisión de las normas al respecto. Por ello se considera que existe grado de culpa suficiente en el actuar de OREINA SA a los efectos sancionadores, sin que se aprecie la congruencia de ninguno de los supuestos de exclusión de responsabilidad previstos en el art. 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 .'

Pues bien, en este punto y dado que la sanción tiene como origen el acogimiento al régimen FEAC ha de recordarse que la Jurisprudencia del Alto Tribunal, STS de 13 de junio de 2014, RC 848/2012 , ha considerado improcedente, dicha imposición con arreglo a los siguientes razonamientos:

'DÉCIMO.- El último motivo de impugnación se refiere a la improcedencia de la sanción impuesta.

Se alega que el único fundamento en el que se basa el TEAC para confirmar el acuerdo de imposición de sanción consiste única y exclusivamente en considerar la actitud de la recurrente como negligente, en base a los artículos 77. 4 d) de la ley General Tributaria , según redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de Junio, al haber quedado acreditado en el expediente que en la operación no se cumplían los requisitos exigidos para su inclusión dentro de las mencionadas en el art. 97.5 de la ley del Impuesto sobre Sociedades y que además no se había efectuado por motivos económicos validos.

En contra, se afirma la inexistencia de presupuestos que habilitan para la imposición de una sanción, pues el acuerdo sancionador se limita , tras recoger los hechos que motivaron a regularización, a señalar que para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad, precisando en cuanto a la antijuricidad que la conducta del contribuyente es claramente antijuridica al transgredir la norma que impone presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y en cuanto a la tipicidad que la conducta puede subsumirse en 'dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria'·, así como 'disfrutar indebidamente de beneficios fiscales', para concluir que el obligado cometió irregularidades en las declaraciones presentadas, acogiéndose por la operación de canje de valores a los beneficios fiscales del régimen especial de la ley 43/1995, a pesar de que no se cumplían las condiciones exigidas para ello en la definición del art. 97.5 , que no permite una compensación en dinero que exceda del 10 por 100 del valor normal de las participaciones, limite superado ante el reparto de la prima de emisión.

Agrega que si la Administración no aprecia la existencia de motivos económicos válidos el efecto previsto legalmente ante tal inexistencia es la inaplicación del régimen especial , pero no la sancionabilidad de la conducta del contribuyente, salvo en casos de auténtica simulación en los que se persigue la evasión fiscal.

Este motivo también debe prosperar.

Esta Sala en sentencia de 3 de Julio de 2012, cas. 3703/09 , tras confirmar el criterio de la Inspección, en el sentido de que una operación de escisión parcial, acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, se había llevado a cabo por razones exclusivamente fiscales ( en la fusión por absorción, la entidad absorbida se encontraba en quiebra técnica), estimó el motivo relativo a la improcedencia de imposición sanción, bajo la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Noveno:

'Quedan por resolver los dos últimos motivos que se refieren a la sanción, debiendo despejarse, ante todo la duda de si en los supuestos en que era de aplicación la cláusula antielusión podrán o no imponerse sanciones.

El art. 16, apartado segundo de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalaba que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que los mismos se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora". Sin embargo al ser derogado este precepto por el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en el nuevo texto desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, aplicándose el precepto sin necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de ley.

Se trata de una cuestión controvertida, que se vio aun mas complicada, no ya solo por la falta de definición específica de los conceptos de fraude y evasión fiscal, sino por las dudas interpretativas que suscitó la redacción anterior a la modificación que sufrió por la ley 14 de 2000, de 29 de Diciembre, al contemplar un único supuesto de exclusión del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, en el caso de que probara que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, a pesar de que la Directiva 90/434/CEE facultaba también a los Estados miembros para incluir en su propio ordenamiento "el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúa por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

Pues bien, no procede imponer sanción de ningún tipo, como mantiene la recurrente, puesto que así lo quiso el legislador en su regulación contenida en el art. 24 de la antigua Ley General Tributaria , donde prohíbe expresamente la imposición de sanciones tributarias en los supuestos de declaración de fraude de ley.

Es más, conviene significar que el propio Tribunal Constitucional, en sentencia 120/2005, de 10 de Mayo , declaró que una conducta en fraude de Ley Tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilicito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración.

En consecuencia, procede establecer que en los supuestos a que se refería el art. 110.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades , la conducta no puede calificarse como infracción tributaria, por lo que no podía iniciarse expediente sancionador al respecto.

Por lo expuesto, procede también estimar los motivos referentes a la sanción.'.

Por tanto, y como se ha anunciado, el motivo se estima, sin perjuicio de ponerse de relieve que la apreciación de las circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer solución distinta, si existe simulación, lo que no ocurre en el caso.'

Con arreglo a lo expuesto, procede estimar este motivo sin entrar a examinar el resto de las consideraciones expuestas en el escrito rector.

En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso.

QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad..

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad OREINA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de abril de 2014, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que anulamos exclusivamente, en cuanto a la sanción impuesta a la recurrente, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, confirmando el resto de los pronunciamientos de dicha resolución por ser conformes a derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.