Sentencia Administrativo Nº 465/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1548/2010 de 25 de Febrero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1548/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0006904

SENTENCIA NÚM. 465/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veinticinco de febrero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1548/2010 a instancia de Jesús Luis y Sonia , representados por la Procuradora Rosario Asins Hernandis y asistidos por el Letrado Luis Tudela Ortells; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que estimando el recurso y anulando el acuerdo recurrido en la parte que desestimó nuestra reclamación (incluida la de la sanción) extendiendo sus efectos a la anulación de las liquidaciones practicadas como consecuencia del mismo que se adjuntan

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Auto de fecha 16 de septiembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 33.696,71 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 25 de febrero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de abril de 2010 por la que se estima parcialmente la Reclamación nº NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación Provisional practicado por el concepto IRPF ejercicio 2002 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación. Resolución estimatoria parcial que acuerda anular los acuerdos impugnados por no ser conformes a Derecho y que serán sustituidos por otros nuevos acuerdos en concordancia con lo expuesto en los Fundamentos Jurídicos Quinto y Sexto de esta resolución.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que estimando el recurso y anulando el acuerdo recurrido en la parte que desestimó nuestra reclamación (incluida la de la sanción) extendiendo sus efectos a la anulación de las liquidaciones practicadas como consecuencia del mismo que se adjuntan

Alega en la demanda que en la declaración de IRPF 2002 habían incluido la transmisión de un terreno (finca registral NUM002 del Registro de la Propiedad de Oropesa) como elemento no afecto, siendo la fecha de adquisición el 06/03/1967 y la de venta el 04/10/2002. Al no ser elemento afecto no tributaba por la aplicación de los coeficientes reductores. La Inspección consideró que dicha finca estaba afecta a una actividad económica de carácter agrícola, por lo que no eran aplicables los coeficientes reductores. Y el TEAR estimó que si bien estaba afecta a una actividad económica agrícola, la afectación solo era de la superficie plantada de granados, equivalente al 53% de la finca, al estar parte de ella cedida gratuitamente a un amigo y a uso particular.

El TEAR considera que es prueba suficiente de la actividad económica agraria la manifestación de Camila , viuda del Sr. Cosme , quien cultivaba gratuitamente la finca. Manifiesta la testigo que de los granados se cuidaba el Sr. Jesús Luis quien junto con su esposa los recolectaba para venderlos en casa, por lo que considera acreditada la comercialización. Discrepa el recurrente de la relevancia dada a dicha manifestación no solo por motivos formales (la declaración obrante en el expediente no está firmada por la testigo) sino igualmente por motivos sustantivos (pues la testigo vive en Cabanes por lo que no tiene relación de vecindad con los recurrentes a fin de tener constancia de ninguna venta o actividad de venta en la vivienda de los actores; dándose además la circunstancia de que los recurrentes viven en la CALLE000 nº NUM003 - NUM004 de Castellón, un primer piso cuyas características no parecen acordes para la venta al público de granadas).

Añade el recurrente que su actividad económica era su taller de soldadura, siendo la finca del Prat de Cabanes su actividad de ocio, donde disfrutaba del campo y de la conversación con los vecinos. Este carácter de ocio viene acreditado por los muchos vecinos que han declarado en el expediente administrativo manifestando que desde el año 1967 hasta 2002 nunca ha sacado ningún beneficio económico de la finca, tanto si la ha trabajado personalmente como si la ha cedido a terceros. El TEAR considera acreditada la explotación comercial de la plantación por el Informe del Gabinete Técnico, tratándose de un informe que simplemente afirma que el tamaño de la plantación descarta su finalidad para autoconsumo. Pero ello no excluye que el destino final, cuando esté en producción, fuere otro distinto a la explotación comercial. Mas aun, el propio Informe refiere que el tipo de árbol plantado es el más inadecuado económicamente para su explotación comercial. Añade el recurrente que la no explotación comercial por el Sr. Jesús Luis está probada por las declaraciones testificales y pericial aportadas en el expediente. Así como a la vista del historial económico de la finca. El Sr. Jesús Luis ha realizado en la finca diversas inversiones en arbolado sin ninguna finalidad de explotarla por sí mismo. Ha realizado plantaciones sin ningún estudio serio de mercado y de cultivo adecuado a la finca (reconocido por el Gabinete Técnico); cuando los árboles han estado en producción los ha cedido gratuitamente a amigos y vecinos; cuando el arbolado no tenía ningún sentido lo ha arrancado sin plantar nada durante años; cuando le ha parecido ha cedido gratuitamente la finca o parte de ella y nunca ha procedido a declarar el dinero gastado para poderlo compensar con los futuros ingresos, evidenciando su falta de finalidad económica como explotación propia.

Mas aun, añade que aun en caso de considerarse la existencia de una actividad de carácter económico agrícola, se planteó por el recurrente la inexistencia de afectación al no haber transcurrido tres años de dicha actividad económica. En este sentido, el TEAR considera que no se ha probado la desafectación desde hace más de tres años desde la fecha de transmisión. Sin embargo, el TEAR admite que la finca estuvo abandonada desde 1995 hasta marzo de 1999 en que se plantaron los granados, por lo que antes de dicha plantación la situación de la finca era de no afecta a la actividad económica. Si en marzo de 1999 se plantaron los granados y se toma era fecha como inicio de la actividad, la misma se abandonó al iniciarse el año 2002 por las inundaciones de finales de 2001 y enero de 2002; y no estando tres años seguidos en actividad, no se produjo la afectación a efectos fiscales.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado reiterando la motivación contenida en la resolución del TEAR recurrida.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación practicado por el concepto IRPF ejercicio 2002:

' (...) TERCERO.- Tanto en el acta como en el preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto los hechos siguientes:

1.-Los sujetos pasivos incluyeron en su declaración la venta de un terreno dentro del apartado 'Ganancias y pérdidas patrimoniales producidas en 2002 con período de generación superior a un año'. Los datos que consignaron respecto al terreno son los de la venta de un elemento no afecto el día 04/10/2002 por importe de 353.215,00 € siendo la fecha de adquisición el 06/03/1967 por un valor actualizado de 81,51 €. La ganancia patrimonial no tributó como consecuencia de la aplicación de los coeficientes reductores previstos en el régimen transitorio aplicable a las ganancias derivadas de bienes no afectos o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, adquiridos antes del 31/12/1994 ( Disposición Transitoria 9ª de la Ley 40/1998 ).

En la diligencia de fecha 18/7/2007 el representante de los obligados tributarios aportó la siguiente documentación relativa a la transmisión declarada:

Dos escrituras de fechas 6/03/1967 y 4/10/2002 de compra y venta respectivamente del terreno situado en el término de Cabanes, partida FINCA000 . El elemento transmitido es según consta en las mencionadas escrituras: 'un campo de tierra secano cereal, sitado en Cabanes (Castellón) (....)

(...)

En relación con dicha finca cabe resaltar los siguientes hechos:

PRIMERO.- En Diligencia de fecha 17/1/2008 le fue mostrada a la representante de los obligados tributarios, e hija de los mismos, una ortofoto correspondiente al terreno vendido en la que la compareciente identificó la finca con su cultivo de granados, la zona de huerta, una higuera, una balsa y una pequeña caseta aneja a esta en la que había un pozo del que se obtenía el agua para el riego a través de una máquina antigua a gasoil y un pequeño depósito (garrafas que se llenaban en la gasolinera) para el combustible. Además la representante reconoció en dicha Diligencia que la finca 'estaba en producción de granadas de tamaño grande y poco dulces y que los árboles no eran grandes por lo que su producción era pequeña, se cultivaba por su padre porque era su afición y lo obtenido se destinaba a su consumo, aunque había parte que no se llegaba a recoger quedando en el árbol'.

SEGUNDO.- De acuerdo con el artículo 93 LGT se procedió por parte de la Inspección a efectuar Requerimientos de obtención de información tanto a FRUTOS SECOS DEL MAESTRAZGO y a Camila para que aportaran información sobre sus operaciones comerciales (agrícolas) con Jesús Luis entre los años 2000 y 2003, como a la SAT PLANA ALTA para que aportara idéntica información pero en este caso en relación con Sofía y Africa , hijas ambas de los sujetos pasivos. Pues bien, de las contestaciones a los Requerimientos realizados cabe destacar las siguientes conclusiones:

a) Que el señor Jesús Luis desarrollaba una actividad agrícola en esos ejercicios para venta a terceros.

b) Que en algunos casos solicitaba que el producto de su actividad agrícola se facturara a nombre de sus hijas.

TERCERO.- La Inspectora actuante solicitó un Dictamen pericial al Gabinete Técnico, de fecha 04/12/2007, relativo a la finca transmitida. Su objeto era informar tanto si a la fecha de transmisión (04/10/2002) la finca era susceptible de uso como explotación agrícola, como si el volumen de su producción era adecuado para el consumo particular o si, por el contrario, su destino presumible era la venta a terceros.

Como resultado de los hechos probados esta Inspección considera que la finca objeto de venta por los obligados tributarios el día 04/10/2002 estaba, a dicha fecha, afecta a una actividad agrícola

(....)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

Se trata entonces de determinar si los terrenos vendidos se encontraban afectos o no a una actividad agrícola, desde la doble perspectiva, objetiva y temporal, que establece la normativa reguladora del IRPF:

A) Objetivamente, ello conlleva el análisis de su consideración como medios de producción adecuados a la obtención de los productos agrarios.

B) Temporalmente, se exige examinar la desafectación de la finca enajenada con tres años de antelación a la operación de transmisión del citado elemento patrimonial.

A) Antes de entrar en la valoración desde la primera de las perspectivas apuntadas, hay que indicar que se aprecia un planteamiento confuso en el escrito de alegaciones al pretender vincular la afectación o desafectación de la finca transmitida única y exclusivamente a la venta real de los productos agrarios obtenidos, cuando es sabido que el ejercicio de una actividad económica entraña una complejidad de decisiones que abarca desde la propia consecución de los medios de producción (adquisiciones/inversiones), las tareas de puesta en funcionamiento de los mismos, la incorporación de los necesarios recursos humanos, la producción de los outputs, su comercialización, etc, y así aparece recogido en el artículo 25 transcrito cuando se refiere a la creación de una organización empresarial (ordenación de medios de producción y/o de recursos humanos o de uno solo de estos factores) y fija sólo como finalidad la de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Lo cual revela que en el desarrollo efectivo de la actividad agraria no resulta relevante que los productos se destinen a la venta, al autoconsumo (DGT, consulta nº 2351/2003, de 17/12/2003) o se dejen perder en el árbol.

Dado que los obligados tributarios anexionan a su escrito de alegaciones documentos de los que pretenden obtener la apreciación de los mismos como medios de prueba válidos para confirmar la consideración de la parcela NUM005 del polígono NUM005 como elemento patrimonial desafectado del ejercicio de una actividad económica (agrícola) se estima necesario hacer referencia a la regulación de la prueba en el orden jurídico tributario. En concreto a los artículos 105 y 106 LGT

(...)

Expuesto lo anterior se procede a analizar el contenido específico de los documentos aportados a los efectos de la consideración de la parcela enajenada como afecta o no afecta a la actividad económica (agricultura) desarrollada en los terrenos transmitidos. Por grupos de documentos, según fotocopias aportadas, se tiene:

A) Respecto al valor probatorio de las declaraciones por e IRPF, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 presentadas por los contribuyentes resulta procedente señalar que el artículo 108 LGT en su apartado 4 dispone 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'. Las declaraciones-autoliquidaciones presentadas por el propio contribuyente tienen en Derecho un carácter de mera confesión extrajudicial, y en este sentido, es de libre apreciación por parte de la Administración su contenido, no quedando ésta vinculada por el mismo, tal como se recoge en el artículo 101.1 segundo párrafo LGT (criterio administrativo recogido en resoluciones del TEAC de 10/09/1985 y 21/02/1996 respecto al artículo 102 y 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ).

B) En cuanto a los documentos 1 a 5 (declaraciones testificales) a la ficha de valoración del FINCA000 , al informe del Ingeniero Agrónomo D. Victorio , y demás certificados adjuntos, hemos de precisar, en primer lugar, el carácter de documentos privados que les otorga el Código Civil, limitando su valoración como medio probatorio a lo dispuesto en el artículo 1228 de dicho Código : 'Los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlo en la parte que le perjudiquen'

En la ficha de valoración de la parcela se indica en la MEMORIA DESCRIPTIVA DE LA PARCELA la siguiente leyenda: 'Presenta una plantación de granados con marco de plantación de 3x3 m, altura media de 2,5 m y diámetro medio de 10 cm en condiciones regulares, algunos frutales y diferentes vallados...'. Entre los elementos de la parcela a valorar se contiene dentro del epígrafe 'Cultivo de frutales' TIPO FR-2 la cantidad de 1948 (unidad m2). Además junto a otros tipos de cultivo como emparrado de vid, olivo e higuera, se contienen caseta-almacén para uso agrícola y elementos de riego, balsa de agua, muros, etc. Es decir, se incluye en la valoración toda la infraestructura que permite el desarrollo de una actividad de explotación agraria. Luego en contra de la pretensión de los alegantes de limitar la consideración de terreno afecto a los 1948 m2 de los plantones, se ha de poner de relieve que no solo se le ha valorado la plantación de granados, sino también otros elementos patrimoniales integrados en el vuelo por estar vinculados a la explotación agraria. Se entiende que la finca agrícola es un todo y no admite esta segregación planteada a efectos fiscales con la sola intención de disminuir la ganancia patrimonial derivado de su consideración como un elemento patrimonial afecto y así se desprende de la citada ficha de valoración.

Asimismo, en el escrito suscrito por D. Pedro Antonio , se reconoce la existencia de una plantación agrícola cuando se dice literalmente: 'Que la finca no estuvo cultivada desde que abandonó los membrilleros hasta que en 1999 el Sr. Sofía plantó unos granados, los cuales fueron cuidados hasta que a principios de 2002 hubo un gran temporal en el cual el agua salobre llegó hasta la finca destruyendo gran parte de los granados plantados'. Prácticamente las mismas manifestaciones relativas a los granados se contienen en los escritos de Avelino y Doroteo y Franco .

A mayor abundamiento, en el Informe emitido por el Ingeniero Técnico Agrícola Victorio (al que remite el alegante para corroborar los anteriores extremos) se hacen las siguientes manifestaciones:

'Según datos facilitados por la propiedad y confirmados por vecinos del lugar, el Sr. Jesús Luis era propietario de dicha parcela que plantó de granados: de la variedad Mollar plantó 200 unidades y de la variedad Tendral de Játiva, 30 unidades; todos ellos reproducidos por estaquillado y comprados en el Vivero Hnos Sancho de Alcanar (Tarragona) en fecha 18/03/1999.

La plantación se realizó en marzo de 1999 con un marco de plantación de 3x2, 8m, ocupando aproximadamente 1932 m2. El resto de la parcela estaba cedida a un amigo que cultivaba verduras para autoconsumo.

El riego de los granados se realizaba por medio de riego localizado por gravedad y desde una balsa.

En agosto de 2002, el propietario vendió la parcela, no recolectando la cosecha de ese año. Así pues, solo pudo recolectar la fruta que produjeron los árboles en otoño de 2001. Producción que destinó al autoconsumo familiar'

De los anteriores documentos privados aportados como prueba por los obligados tributarios, hay que subrayar la característica común de que han sido obtenidos por los contribuyentes con posterioridad a la incoación del acta y del expediente sancionador. Luego no existe ningún justificante documental emitido en el ejercicio 2002 que acredite la inexistencia de explotación agraria a la fecha de la venta de la parcela enajenada. Es más, si bien se alude a la pérdida parcial de los plantones, no existe documentación que pruebe la pérdida experimentada (ejemplo: arranque de los plantones; DGT consulta nº 0042-01 de 12/01/2001), siendo que las afirmaciones vertidas en los documentos citados resultan ser formalizados a petición del interesado (Sr. Jesús Luis ) y basándose (Certificado del Ingeniero Agrónomo D, Victorio ) 'en datos facilitados por la propiedad'. De lo que se desprende el carácter sesgado de estas aseveraciones que conduce a la pérdida de objetividad de los documentos probatorios aportados, con claro menoscabo de su eficacia probatoria.

Resulta aquí ilustrativo el criterio administrativo establecido en la Resolución de 30/03/2006 del TEAC (...) En el mismo sentido hay que hacer referencia a las sentencias 269/2005 de 20 de mayo y 387/2005 de 16 de septiembre de 2005 del TSJ de Castilla y León (...)

(...)

Del contenido de la Resolución y Sentencias citadas se desprende:

a) que la afectación se predica en función de que la finca sea susceptible de ser explotada mediante la actividad de agricultura. Ello es independiente de que, en un momento concreto, parte de la misma no se cultive o se destine a otros usos como es el caso de la cesión de parte de su superficie para que sea cultivada por un tercero (Don. Cosme ). Lo cual significa que no resulta admisible la pretensión del alegante de circunscribir la condición de la afectación solo y exclusivamente a la superficie de la finca destinada a los plantones de granados.

b) Tampoco de la documentación obrante en el expediente se desprende que el Sr. Jesús Luis no sea agricultor. De hecho, con independencia de que sea necesario ostentar la condición de socio de las SAT para efectuar las ventas de almendra y de que la citada producción (almendra) proceda de otras fincas distinta de la enajenada (parcela NUM005 del polígono NUM005 ) lo cierto es que no resulta acreditado en el expediente que las fincas en que se encuentran los almendros, cuyos frutos se venden a las SAT, son o no propiedad del Sr. Jesús Luis y de su esposa, o, por el contrario, que la titularidad de las mismas corresponda a sus hijas.

Es más, de las contestaciones a los requerimientos efectuados por la Inspección a las SAT citadas parece desprenderse que el alegante utilizaba la condición de socias de sus dos hijas mayores para efectuar las ventas de las almendras obtenidas en la Atzeneta y Les Coves de Vinroma. Lo cual se corrobora cuando en su escrito de alegaciones reconoce que solo en el ejercicio 2001 hizo una venta de almendra. Es decir, el hecho de que en su declaración de IRPF del ejercicio 2002 no se consigne el producto de las ventas de almendra efectuadas y las declaren sus hijas, no invalida su condición de agricultor y dueño de la almendra vendida, aunque el canal de comercialización de los citados productos haya sido la cualidad de socias de las SAT de sus hijas y su formalización documental sean las facturas emitidas a nombre de las mismas por las SAT mencionadas ('a petición del Sr. Jesús Luis ').

Finalmente, en cuanto a los recibos de IBI de la finca hemos de señalar que no obstante se calificación como parcela urbana, con referencia catastral NUM006 , en el escrito suscrito por el Alcalde de Cabanes de 22/01/2008, cuando se analiza el contenido de la ficha de valoración de la citada parcela, dentro de los elementos de la parcela a valorar se encuentran elementos patrimoniales directamente vinculados a una explotación agraria, como se ha indicado en párrafos anteriores. Es importante poner de relieve que en el folio 30 del expediente aparece fotocopiado un fax remitido el día 02/10/2002 (la escritura pública de venta es del 04/10/2002) por el Registro de la Propiedad de Oropesa del Mar en que en el apartado 'Naturaleza de la finca' se indica su carácter de RÚSTICA.

C) A mayor abundamiento hay que señalar que la afectación de la finca enajenada a la actividad agraria se reconoce expresamente en el escrito de alegaciones del 12/03/2008, en los siguientes términos (página 2 de su escrito):

'G.-En el año 1999 el firmante decidió invertir en granados, para lo cual plantó dicha parte de la finca de 1948 m2 de plantones cuyo cultivo abandonó a principios de 2002 como consecuencia del fuerte temporal habido en 2001/2002 que anegó de agua salobre la finca y destruyó gran parte de los plantones de granado, sin llegar a dedicarse a la actividad económica agrícola ni a arrendarlos o cederlos gratuitamente, ni vender producto alguno'. Lo cual supone por parte del obligado tributario el recabar los medios de producción necesarios para los fines de producir granadas. En otras palabras, se está creando la infraestructura necesaria con la incorporación de los plantones (medios de producción) al objeto de intervenir en la producción de los frutos (granados). Con independencia del número de años necesarios para que se alcance la plena producción de los árboles plantados, parece incongruente que los obligados tributarios adopten la decisión económica de invertir cuando ya conocen, según alegan el destino de la parcela ( FINCA000 ) desde el ejercicio 1999.

Los propios contribuyentes reconocen en la página 3 de su escrito la existencia de actividad económica cuando señala: 'G.-En la actuación urbanística del FINCA000 se efectuó la correspondiente valoración del arbolado, de su producción y de las construcciones, incluida la finca del firmante, por técnico competente y sobre el terreno, en el año 2006, cuatro años después.

Dicha valoración acredita que los plantones de granado ocupaban 1948 m2 dedicándose el resto de la finca a otras actividades como hemos dicho'.

Por otra parte se ha de hacer expresa referencia al contenido del Dictamen (solicitado por la Inspección de los Tributos) emitido por el Gabinete Técnico (folios 58 a 102 del expediente) cuando en su apartado 2 (NATURALEZA DE LA FINCA/PARCELA) en base a datos objetivos como, entre otros, la fotografía aérea del SIGPAC (vuelo de junio de 2003) y fotografía aérea de SIG OLEICOL (vuelo de octubre de 1997) se alcanzan las siguientes: 1) que la citada finca estaba en producción, pero sin llegar a plena producción, 2) se considera, además, que se encontraba en regadío mediante la utilización del agua procedente de pozo o acequia, 3) que se habían realizado sobre la misma las labores necesarias para su correcto cultivo. Por otra parte, se dice en este informe que 'Según consulta al Instituto Cartográfico Valenciano sobre ortofotos y negativos de ortofotos en los años 1991, 1997 y 2003 la finca siempre ha tenido uso agrícola, observándose en todas ellas una plantación arbórea' (Resolución de 30 de marzo de 2006 del TEAC).

(...)

En definitiva, de lo expuesto cabe extraer la conclusión de que en la parcela enajenada tuvo lugar el desarrollo de una actividad agraria y, en consecuencia, fiscalmente merece la calificación de elemento patrimonial afecto con las implicaciones tributarias que conlleva la enajenación del citado elemento en cuanto al cómputo e integración de la correspondiente ganancia patrimonial, que detallaremos en el fundamento de derecho siguiente.

B) Desde la perspectiva temporal, debe tenerse en cuenta la Disposición Transitoria Cuarta del Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (...)

Se plantea aquí el problema de fijar el momento en que opera la desafectación del terreno a la actividad económica (agrícola) desarrollada con anterioridad a efectos del cómputo anterior. La DGT no considera desafección el simple cese de los cultivos (DGT consulta nº 1379/2003, de 23/09/2003) ni la recalificación en urbanizables de unas fincas rústicas (DGT consulta nº 2036/2004 de 29/11/2004; consulta vinculante V1528/2007 de 11/07/2007).

Con ánimo de no ser reiterativos hemos de remitirnos a las manifestaciones ya recogidas en el apartado anterior (escrito de alegaciones, documentos testificales de los vecinos, informe del Ingeniero Agrónomo...) que indican que la inversión en granados se efectuó en 1999 y 'cuyo cultivo se abandonó a principios de 2002'. Teniendo en cuenta que la escritura pública de venta de la finca se formalizó el día 04/10/2002 hemos de concluir que entre ambas fechas no había transcurrido el plazo de los tres años que exige la ley para considerar que la finca enajenada estaba desafectada de la actividad agraria en ella desarrollada'

A su vez, la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la anterior liquidación, señala:

'(...) TERCERO.- Esta Inspección estima que los argumentos que aducen los recurrentes en su escrito para solicitar la anulación de la liquidación practicada son sustancialmente idénticos a los manifestados en su escrito de alegaciones al acta, y no aportan nuevos elementos que hayan de ser considerados. Así:

1º.- No constituye ninguna prueba del no ejercicio de una actividad el hecho de que no se declare en el IRPF

2º.- La ficha de valoración del inmueble aportado a los efectos del FINCA000 no deja de ser un documento privado aunque se haya incorporado a un expediente administrativo y por ello tiene el valor probatorio que le otorga el Código Civil. Pero lo que resulta indicativo de este documento es que en el mismo se pone de manifiesto que de los 3712 m2 del terreno están dedicados a una plantación de granados 1948 m2, existiendo en el resto otros elementos (emparrado de vid, olivos, higuera, balsa de agua, caseta-almacén) que llevan a considerar a la finca como una explotación agraria.

3º.- En cuanto a los diversos usos que ha tenido la finca a lo largo del tiempo, los testimonios aportados de las personas conocidas del Sr. Sofía no demuestran nada: han sido emitidos a requerimiento del recurrente una vez incoada el acta, y de los mismos se deduce que en la finca se plantaron perales en una época; posteriormente fue cedida como explotación para su aprovechamiento como pastos, y, por último, antes de la plantación de granados, en una parte había arbolado (membrilleros, dos higuera, dos olivos) y en el resto huerta, cedida para su explotación a un tercero. En definitiva, de una forma u otra la finca ha estado siempre afecta a una explotación agrícola, realizada por el propio Sr. Jesús Luis , o por terceros a quienes se cedía su explotación.

4º.- Se afirma asimismo que el Sr. Jesús Luis no es agricultor, sino soldador de profesión, y que quienes ejercen actividad agrícola son sus hijas. Pero aparte de que una ocupación no impide la otra, lo cierto es que sí ha ejercido esa actividad, aunque sea de forma parcial, tanto en la finca de FINCA000 como en las de Atzeneta y Coves de Vinroma, las cuales siguen siendo de su propiedad (y así figura en las Bases de Datos de la AEAT) aunque ahora realicen sus hijas la explotación. Y el hecho de que no haya obtenido rendimiento positivo de la plantación de granados no impide que se considere tal actividad como agrícola. En el desarrollo de una actividad agraria la clave es la ordenación de los medios de producción, pero no es relevante que los productos se destinen a la venta, al autoconsumo o se dejen perder en el árbol'

Y, finalmente, como ha quedado antes expuesto, la resolución del TEAR estima parcialmente la reclamación económico-administrativa, en base a la siguiente motivación:

'(...) De la documentación obrante en el expediente, este Tribunal llega a la conclusión , en contra de lo manifestado por el acuerdo impugnado, de que la finca transmitida no puede considerarse afectada a la actividad económico-agrícola al 100% sino solo parcialmente en la forma que se expone a continuación. Y ello por lo siguiente:

1º.- La Inspección ha intentado desvirtuar las pruebas aportadas por el interesado quien desde el escrito de alegaciones frente al acta viene alegando que nunca había sido agricultor, sino que ejercía la actividad de soldador autónomo, y que destinaba la FINCA000 a sus aficiones sin nunca pretender o realizar actividad agrícola sin la finalidad de poner la producción en el mercado mediante una organización propia, sino que lo obtenido se destinaba al autoconsumo, de manera que la inspección desvirtúa las pruebas documentales y testificales e incluso las diferentes Consultas de la DGT alegadas por el interesado.

De modo que ha valorado de forma conjunta los elementos de prueba aportados por el interesado y las pruebas obtenidas por otros medios, aludiendo a Requerimientos a terceros realizados al amparo del art. 93 LGT y al Dictamen del Gabinete Técnico de la AEAT, llegando a la conclusión de que en la parcela enajenada tuvo lugar el desarrollo de una actividad agraria, y, en consecuencia, fiscalmente merece la calificación de elemento patrimonial afecto.

(...)

A los folios 55 y 56 consta un Requerimiento de Información efectuado a Dª Camila , por el que se solicita: '1.- Información referente a sus operaciones realizadas con Jesús Luis '. Consta al folio 57 Diligencia de fecha 21/12/2007 por la que comparece Dª Camila al objeto de cumplimentar el requerimiento anterior, en la que se hace constar lo siguiente: 1. Que sí conocía el terreno de la partida FINCA000 NUM007 de Cabanes. 2. Don. Cosme tenía una pequeña huerta que utilizaba para plantar tomates, calabazas. 3. Don. Cosme no se encargaba de cuidar los granados, ya que eso lo hacía el Sr. Jesús Luis que junto con su esposa recolectaban dichos granados para venderlos en casa (...) Lo anterior hace prueba de que el Sr. Jesús Luis y su esposa comercializaban las granadas recolectadas, aunque se trate de una información aislada.

3º.- Por lo que respecta al Dictamen emitido por el Gabinete Técnico de la AEAT referido a la fecha de 4 de octubre de 2002, del mismo se desprende lo siguiente:

(...)

Cuestiones planteadas (...) 2ª.- Si resulta verosímil la manifestación del contribuyente relativa al destino para consumo particular de la producción obtenida o si, por el contrario, su destino presumible debe de ser el mercado.

La parte destinada a huerta dada la dimensión sí que es verosímil que esté destinada a consumo particular.

En cuanto al cultivo de granados, actualmente se estima la edad de la plantación en unos 10 años, por tanto a la fecha del informe la plantación se estima en que tendría alrededor de unos 5 años.

(...) A la fecha de la compraventa se estima una producción de un 15% del total, esto es, 0,15 x 4600Kg = 690 Kg, cantidad alta e imposible de absorber por una familia. Con lo que lo más lógico y probable es que la producción fuera destinada al mercado. Aunque es el propio productor el que tiene la última decisión de llevar la producción al destino que más le interese, venta, regalo, abandono, etc

Por tanto la contestación a esta cuestión es que a la fecha de la compraventa no resulta verosímil la manifestación del contribuyente de que el destino de la producción sea para consumo particular. Que el destino más lógico y probable sea el de su venta, aunque es el propio productor el que tiene la última decisión de llevar la producción al destino que más le interese, venta, regalo, abandono, etc.'

Este dictamen es claro y no merece reparo alguno por parte de este Tribunal, refleja la existencia en parte de la parcela de un cultivo de granados y que los mismos no podían ser objeto de autoconsumo

(...)

A la vista de todo lo expuesto se colige una afectación parcial a actividad económico-agrícola en proporción al 53%, no se prueba que el elemento patrimonial se hubiera desafectado desde hace más de 3 años desde la fecha de la transmisión, pero lo que no es ajustado a derecho es que la Administración Tributaria considere totalmente afectada a actividad agrícola los 3.712 m2 de que constaba la finca objeto de controversia.

En conclusión, a juicio de este Tribunal solo puede considerarse afecta una parte proporcional del 53%, quedando el 47% restante exento de tributación por el IRPF por aplicación de la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF en relación con la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991 de 6 de junio del IRPF ; en consecuencia, procede la estimación parcial de esta Reclamación'

CUARTO.-De este modo, la cuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar si la finca enajenada estaba o no afecta a una actividad agrícola.

Al respecto, debe indicarse que en el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

También debe considerarse que, en principio, el artículo 108 de la Ley General Tributaria otorga presunción de certeza a los datos consignados por el contribuyente en sus declaraciones del IRPF, y corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Así, debe señalarse quela cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que la parcela expropiada no estaba afecta a una actividad agrícola.

En el presente supuesto, como resulta de la literalidad de las resoluciones recurridas (acuerdo de liquidación, resolución desestimatoria del recurso de reposición y resolución del TEAR) debemos reiterar que la Administración infiere la afección de la parcela a una actividad agrícola fundamentalmente de los siguientes hechos:

-El hecho no controvertido de la existencia de una plantación de granados en la parcela.

-El dictamen pericial del Gabinete Técnico de la AEAT que, partiendo de las dimensiones de la plantación de granados, de la fecha de su plantación, y de la productividad media que tendría una plantación de granados de dichas dimensiones y antigüedad (que cifra en un 15% del total) concluye que en el momento de la enajenación la plantación de granados tendría una producción estimada de 690 kg, cantidad alta e imposible de absorber por una familia.

-La declaración de Camila , viuda Don. Cosme quien tenía una pequeña huerta en la parcela controvertida. En dicha declaración señala que eran los hoy recurrentes quienes se dedicaban al cuidado de los granados, recolectando dichos granados 'para venderlos en casa'.

Así, acreditada la existencia en la parcela enajenada de una plantación de granados con una producción estimada, conforme a la pericial practicada por el Gabinete Técnico de la AEAT, de 690 kg, cabe presumir, entendiéndola probada, la afectación de dicha parcela al desarrollo de una actividad económica agrícola, al ser la única explicación -deducción- lógica a la que conduce la titularidad de una superficie de tales metros plantadas de granados.

Sin que los argumentos esgrimidos en contra por la demandante puedan entenderse de una entidad tal que enerven la presunción utilizada como medio probatorio de la existencia de una actividad económica agrícola. Así, la parte recurrente se remite a la Certificación Agronómica suscrita por el Ingeniero Técnico Agrícola Victorio quien, tras describir la plantación según los datos facilitados por la propiedad y confirmados por vecinos del lugar,se limita a indicar en su informe que: '(...) Cabe destacar que la cosecha que puede producir un granado con tres verdes de vida es de escasa importancia (de 2 a 4 unidades/árbol) sin llegar a tener un valor comercial'.Pero sin explicar en modo alguna la metodología empleada para concluir que la plantación tendría la productividad mencionada. Del mismo modo, la testifical practicada en las presentes actuaciones resulta insuficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la resolución del TEAR recurrida (esto es, la afectación parcial de la parcela en un 53%), toda vez que el hecho de que los testigos presenciaran como el hoy recurrente regalaba membrillos en su taller (añadiendo el testigo Segismundo que también regalaba granadas), sin ninguna especificación respecto a la cantidad regalada, no permite inferir que toda la producción de granadas fuera regalada en el taller.

Por todo ello, entendemos probada la afectación parcial de la parcela en un 53% a una explotación económica agrícola, del modo expuesto en la resolución del TEAR recurrida.

Mas aun, tampoco cabe apreciar la pretendida inexistencia de afectación al no haber transcurrido tres años de dicha actividad económica. Así, no resulta controvertido que la plantación de granados tuvo lugar en marzo de 1999, formalizándose la venta en fecha 04/10/2002, por lo que habida cuenta que la afectación se produce cuando se plantan los granados con la intención de explotarlos, desde dicho momento hasta la fecha de enajenación había transcurrido más de tres años.

Por lo que procede desestimar los motivos impugnatorios referidos a la liquidación tributaria.

QUINTO.-Seguidamente, respecto a la sanción, opone la prescripción pues, tratándose de una sanción, el cómputo debe comenzar cuando se presentó la declaración, y no cuando finalizó el plazo reglamentario para presentar la declaración. Discrepando igualmente de la procedencia de la sanción, por las razones apuntadas en su demanda.

Respecto a la prescripción, alude el recurrente al artículo 189.2 LGT que dispone que el plazo de prescripción para imponer sanciones comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.Por lo que, habida cuenta que la declaración fue presentada en fecha 03/06/2003, el plazo de prescripción comenzó en dicha fecha, por lo que a la fecha de inicio del procedimiento (20/06/2007) ya había prescrito la acción para imponer sanción.

Debemos rechazar la prescripción opuesta por el recurrente, toda vez que la infracción imputada es la de los artículos 191.1 y 191.5 LGT (dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación) por lo que, obviamente, el inicio del cómputo del plazo de prescripción debe coincidir con la finalización del plazo reglamentario establecido para la presentación de la declaración del IRPF, toda vez que, con independencia de la fecha de la efectiva presentación de su declaración, hasta la finalización del plazo reglamentario el contribuyente puede presentar autoliquidaciones complementarias o sustitutivas, por lo que hasta la finalización de dicho plazo reglamentario no puede entenderse cometida la infracción imputada.

Seguidamente, impugna el recurrente el acuerdo de imposición de sanción por considerar que la conducta imputada no es típica, antijurídica ni culpable.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que en el presente caso sí que concurre motivación suficiente en el acuerdo de imposición de la sanción recurrido.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo sancionador citado se dice que:

'(...) En el presente caso, el obligado ha prescindido de lo establecido en la norma tributaria, como se ha expresado en el fundamento anterior. En consecuencia, como apunta el Instructor del expediente sancionador, la conducta del sujeto infractor fue voluntaria, al serle exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa o cuanto menos negligencia. La simple negligencia apreciada es suficiente para integrar el tipo de infracción tributaria ( artículo 77.1 LGT ) por lo que no hallándose la conducta del presunto infractor justificada por una interpretación jurídica razonable supone una culpabilidad inherente a la negligencia, al no haber puesto el debido cuidado en el cumplimiento de sus deberes fiscales.

El obligado tributario no ha puesto el debido cuidado al incumplir las normas citadas en el fundamento anterior establecidas por la Ley 40/1998 del IRPF que obligan a los sujetos a presentar una declaración veraz y completa por dicho tributo, incluyendo todas las rentas generadas en el ejercicio así como a determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se establezcan. De lo que se deduce la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción cometida'.

Las anteriores consideraciones son genéricas y estereotipadas, por lo que el acuerdo de imposición de sanción no ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, en absoluto personalizada, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante. Las consideraciones transcritas son estereotipadas, predicables -prácticamente- de cualquier supuesto en que el obligado tributario haya omitido la diligencia debida.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger su impugnación y estimar el recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Jesús Luis y Sonia y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.

3º)Desestimamos las demás pretensiones de la demanda.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.