Sentencia Administrativo Nº 465/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 249/2014 de 24 de Abril de 2016

Encabezamiento

T ribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0005662

251658240

Procedimiento Ordinario 249/2014

Demandante:D./Dña. Jose Ángel

PROCURADOR D./Dña. JOSE LUIS PINTO-MARABOTTO RUIZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 465

RECURSO NÚM.: 249/2014

PROCURADOR D. JOSE LUIS PINTO MARABOTTO RUIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

Dña. Carmen Álvarez Theurer

----------------------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 25 de abril de 2016

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 249/2014, interpuesto por D. Jose Ángel representado por el Procurador Sr. Pinto-Marabotto Ruiz, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 19 de diciembre de 2013 que desestima la reclamación NUM000 frente al acuerdo de la Administración de Ciudad Lineal de la AEAT de liquidación provisional girada por el IRPF, ejercicio 2007, de la que resulta una cantidad a devolver de 21.505,95 euros.

Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador Sr..Pinto-Marabotto Ruiz actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló el día 12 de abril de 2016 para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.-Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 19 de diciembre de 2013 que desestima la reclamación NUM000 frente al acuerdo de la Administración de Ciudad Lineal de la AEAT de liquidación provisional girada por el IRPF, ejercicio 2007, de la que resulta una cantidad a devolver de 21.505,95 euros, estimando en cambio la reclamación NUM001 interpuesta contra sanción por infracción tributaria derivada de aquélla liquidación.

Dicha resolución desestima la reclamación razonando, en primer lugar, que la liquidación está dentro del alcance de la comprobación que había sido comunicada, dado que la Oficina de Gestión requirió al contribuyente, mediante acto por el que se inicia el procedimiento de comprobación, la aportación de la siguiente documentación: Libros registros de ventas e ingreso, de compras y gastos, de bienes de inversión y las facturas que justifiquen los gastos declarados. Es decir, excluyó del requerimiento la contabilidad mercantil cuya petición y análisis le esta vedada por Ley.

Por lo que se refiere a la falta de motivación de la liquidación, el TEAR mantiene que todas las alegaciones son contestadas por la Administración como se desprende de la lectura de la motivación del acuerdo.

Finalmente, en relación a los gastos cuya deducción se pretende, manifiesta el Tribunal que el interesado, sobre quien pesa la carga de la prueba, aporta fundamentalmente tickets en los que, a diferencia de lo que sucede con las facturas, no consta su destinatario ni se ha acreditado su vinculación a la actividad que desarrolla, de modo que no se estima suficientemente justificado el gasto, no siendo suficiente a estos efectos su mera anotación contable.

SEGUNDO.-La parte actora solicita en la demanda la anulación de la resolución del TEAR impugnada, así como del acuerdo de liquidación practicado del que trae causa, con fundamento en los siguientes motivos impugnatorios:

Determinar si la liquidación practicada por la Administración está dentro del alcance del procedimiento iniciado por la Oficina de Gestión Tributaria y notificado al contribuyente.

Si ha existido indefensión del contribuyente al no establecer la Oficina de Gestión Tributaria la relación de gastos que no considera deducible.

Si la Oficina de Gestión Tributaria actuó correctamente al no considerar como deducibles los gastos justificados con tickets.

Por parte de la Abogacía del Estado se manifiesta que la Administración ha comunicado al recurrente el objeto de la verificación sin que exista constancia de que la actuación del órgano de gestión le hubiere producido indefensión. En el mismo sentido niega que la liquidación careciera de la debida motivación, y que impidiera a aquél conocer los fundamentos de las rectificaciones hechas en ellas. Finalmente añade que el recurrente, sobre quien pesaba la carga de la prueba de su derecho a deducir, no ha acreditado la vinculación de los gastos soportados (mediante ticket) a su actividad económica.

TERCERO.- Se afirma en la demanda que el órgano gestor, la Administración de Ciudad Lineal de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, se extralimitó en sus competencias dentro del alcance de un procedimiento de comprobación limitada, pues en lugar de limitarse a confirmar la existencia física de los documentos que justifiquen los gastos y que éstos reúnen los requisitos formales exigibles, la Dependencia de Gestión extendió su comprobación a la calificación de los gastos como deducibles o no atendiendo a su naturaleza, y a la afección o vinculación con la actividad.

En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, en el apartado de Hechos y Fundamentos de Derecho que motivan la Resolución, se expresa lo siguiente: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.4 de la Ley del Impuesto .

Se han vuelto a estudiar todos los motivos alegados en el trámite de audiencia, teniéndole en cuenta los siguientes gastos como deducibles. 13.837,4 euros justificados en el Libro de Bienes de Inversión. Las dos fras. De Fashion Fruit por importe de 148,35 y 102,65 euros al considerarse gastos relacionados por relaciones públicas con clientes. 8.331,75 euros gastos financieros originados por cuenta de grédidto de 550.000 euros con el Banco de Santander. El importe total de la carga financiera de esta linea de crédito es de 19.250, 82 euros. Se le considera gasto deducible el 43,28% de los gastos, ya qaue el montante total de bienes y servicios justiicado en el Libro registro de bienes de inversión, adquiridos con ese préstamo ascienden a un total de 238.031, 80 euros que es el 43,28% de dicho préstamo. El resto no está directamente vinculado a la actividad.

Mediante requerimiento de 30 de marzo de 2009 se inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, en dicho requerimiento se solicitaba la aportación siguiente:

-Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Regisros.

-Aportar las facturas que justifican los gastos declarados en el libro registro de gastos excluyendo los gastos de personal y seguridad social. De toda la documentación solicitada aportar originales y fotocopias para su cotejo.

En este orden de consideraciones, el art. 136 LGT dispone:

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

Pues bien, del examen de la liquidación provisional, cuya motivación se ha transcrito, poniendo fin al procedimiento de comprobación limitada se puede apreciar que de acuerdo con el citado art. 136 de la Ley General Tributaria , la Administración ha dictado la liquidación ajustándose a las limitaciones y supuestos que dicho precepto establece, lo que determina que no fuera procedente la incoación de un procedimiento inspector.

Se debe precisar que la liquidación se limita a no admitir la deducibilidad de determinados gastos por las razones que sobre cada uno de los conceptos de gastos se expresan en la liquidación, gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto . Para llegar a dicha conclusión la Administración no ha efectuado ningún examen de la contabilidad, ni se han realizado actuaciones fuera de las oficinas de la Administración tributaria, sino que únicamente ha tenido en cuenta y valorado los documentos aportados por el recurrente en relación a los concretos documentos solicitados en el requerimiento y los que obran en poder de la Administración. Es decir, ha procedido al examen de los datos consignados por el obligado tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o requeridos al efecto, el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario, y el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

La mencionada actuación no se puede considerar que haya consistido en el examen de la contabilidad mercantil, pues en concreto, es claro que para denegar la deducción de los gastos la Administración no necesitaba analizar la contabilidad, como tampoco desarrollar una actividad de comprobación e investigación, pues en unos casos no se prueba que fueran gastos necesarios para el desarrollo de la actividad, y, en otros, se trata de gastos justificados mediante tiques, que como documentos no nominativos, no prueban la identidad del titular del gasto.

En el periodo en que se produjo el citado requerimiento y la liquidación provisional a la que se refiere el presente expediente, la normativa aplicable es la contenida en la actual Ley 58/2003, General Tributaria que en sus artículo 136 a 140 regula la comprobación de carácter limitado con liquidación provisional.

Por tanto la comprobación llevada a cabo por la Oficina de Gestión Tributaria no supuso una actuación administrativa de carácter definitivo pues no constituyó una completa actuación investigadora de la actividad desarrollada por el obligado tributario, ya que no se comprobó la totalidad de los elementos determinantes de la obligación tributaria.

Se trató así de una comprobación meramente formal, que se limitó a la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a los requisitos formales exigidos por la normativa relativos a las facturas o documentos que justifican los gastos recogidos en los libros registro, y a vinculación de las mismas a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, lo que motivó la práctica de una liquidación provisional, sin que en ningún momento tuviesen un alcance general.

Por ello debe concluirse que la Administración ha actuado dentro de los límites que la Ley General Tributaria establece al procedimiento de comprobación limitada. Sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues el contribuyente ha conocido tanto el alcance de las actuaciones de comprobación limitada como las razones por las que no se ha admitido la deducibilidad de cada uno de los gastos concretadas en la liquidación provisional, pudiendo el recurrente formular las alegaciones y presentar las pruebas que hubiera considerado oportuno, tanto en el indicado procedimiento de comprobación limitada, como en la reclamación económico administrativa y en el presente recurso contencioso administrativo.

CUARTO.-La parte recurrente solicita igualmente la anulación de la liquidación por carecer de motivación, al faltar la relación y explicación de los gastos que se admiten como deducibles.

El examen de la falta de motivación de la liquidación, exige partir de la Ley General Tributaria, que en su art. 102.2.c ), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

'2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.'

Esta Sala y Sección se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo término, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen del acuerdo que aprobó la liquidación provisional recurrida -cuyos argumentos han sido transcritos en el precedente fundamento jurídico-, pone de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, habida cuenta de que expone con toda claridad las razones por las que admite la deducción de unos gastos y rechaza la de otros, especificando cada uno de los que se admiten rectificando la propuesta de liquidación, así como sus importes. Así pues, el actor ha conocido en todo momento los conceptos sobre los que se centraba la discrepancia de la Agencia Tributaria, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de manifiesto el contenido de la demanda, en la que el recurrente combate la liquidación tanto por motivos de forma como de fondo.

Además, la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida también cumple el requisito de motivación, pues justifica su decisión con argumentos que son comprensibles y que rebaten las alegaciones expuestas por el reclamante.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración, pero ello no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.

QUINTO.-Delimitado el ámbito de este proceso, la cuestión debatida se centra en determinar el carácter deducible o no de las facturas controvertidas, expedidas por la entidad actora, para cuyo análisis hay que partir de lo dispuesto en el art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el art. 14 de la misma norma , al que se remite el art. 28 de la Ley 35/2206 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , es necesaria la correlación de los ingresos con los gastos, es decir, que se encuentren vinculados a la actividad y así expresamente su art. 19.1 establece que '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros' . Es decir, es preciso que se respete la debida correlación entre los ingresos y los gastos.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los conceptos e importes declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105 de la LGT : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; y según dispone el artículo 106 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes' , añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Respecto de los gastos cuya deducibilidad se pretende por el recurrente, hay que tener en cuenta que no queda justificada la vinculación con la actividad y la correlación con los ingresos, como se razona en la liquidación provisional, de acuerdo con los requisitos establecidos en el precepto citado en relación con lo dispuesto en los arts. 27 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Respecto de los gastos no admitidos por la liquidación, correspondía al recurrente acreditar su vinculación con la actividad, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , sin que pruebe en forma alguna la necesaria correlación con los ingresos, pues no basta la simple alegación carente de prueba, sin que los gastos a que alude en la demanda, quede justificada su vinculación con la actividad al no probar que dichos gastos fueran necesarios para la obtención de los ingresos, siendo preciso para que proceda su deducibilidad probar que fue efectivamente el recurrente la persona que incurrió en cada uno de los concretos gastos, lo que requiere que se exprese el nombre de la persona destinataria de los tiques y también, como se ha dicho, que la misma obedece a una concreta y determinada actividad profesional o empresarial. Prueba que no es justificada por el recurrente, detallándose en la liquidación practicada los motivos por los que no se admite cada una de las facturas pretendidas por el recurrente, sin que por éste se hayan desvirtuado los argumentos de la Administración, pues en las alegaciones que realiza en la demanda sobre los gastos no admitidos no determinan la procedencia de los mismos, por las razones expuestas, pues no queda justificada su vinculación con la actividad.

En relación con el gasto referido no es la Administración la que debe requerir al contribuyente, sino que es el propio recurrente, en contestación al requerimiento antes aludido, quien tenía que haber probado la efectiva necesidad del gasto en relación con unos concretos actos de ejercicio de su actividad, lo que no ha probado en ningún momento, sin que pueda admitirse el pretendido desplazamiento de la carga de la prueba que parece sustentar en la demanda.

Finalmente, en relación con la carga de la prueba, hay que poner de manifiesto que el recurrente ni tan siquiera ha solicitado el recibimiento a prueba en el presente recurso.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto modificado por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del presente recurso a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso 249/2014, interpuesto por D. Jose Ángel representado por el Procurador Sr. Pinto-Marabotto Ruiz, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 19 de diciembre de 2013 que desestima la reclamación NUM000 , acto que confirmamos por hallarse ajustado a Derecho, imponiendo al recurrente el abono de las costas procesales.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.