Sentencia Administrativo Nº 469/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2398/2011 de 12 de Mayo de 2015

Encabezamiento

RECURSO Nº 2398-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a doce de mayo de dos mil quince.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 469/2015

En el recurso contencioso administrativo num. 2398-11, interpuesto por D. Simón , representado por el/la Procurador/a Dª Mª Ángeles Más Victoria, contra la resolución del TEAR de fecha 19-4-2011 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 , y acumulada NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IRPF y acuerdo sancionador, en la cuantía de 137.414,63 euros.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 137.414,63 euros

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y sin que se solicitara el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 12 de mayo de dos mil quince.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandante D. Simón , interpone recurso contencioso administrativo, contra la resolución del TEAR de fecha 19-4-2011 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 , y acumulada NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IRPF y acuerdo sancionador, en la cuantía de 137.414,63 euros.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión que durante los ejercicios 1998 a 2004 por parte de los socios se realizaron préstamos de dinero en efectivo a la mercantil Europromociones Elche S.L. debido a las necesidades de financiación que tenia la empresa las aportaciones se realizan en efectivo reflejándose en la contabilidad de la empresa y ya ante los buenos resultados obtenidos por la misma y conseguir financiación externa, opta por reducir su nivel de endeudamiento con los socios por lo que el 2004 se realizan las devoluciones del préstamo. Con la documentación aportada por la empresa se acredita la naturaleza del préstamo, sin embargo la administración tributaria opta por tratar lo que son reconocimientos de deuda como utilidad derivada de su condición de socio sujetas al IRPF e integrables en la base liquidable general a tipo marginal. Alega la SN de 1 de marzo de 2007 y a tenor de ella señala que la administración debía haber liquidado como incrementos no justificados de patrimonio las cantidades prestadas y no declaradas en el impuesto del patrimonio. Opone que la administración califica los rendimientos como utilidad derivada de la condición de socio, no permitiendo aplicar sobre los mismos la deducción por doble imposición de dividendos, con una clara intención confiscatoria. En cuanto a la sanción señala que no se ha cometido infracción alguna ni dolosa ni culposa y la sanción viene derivada de una presunción de la administración, no concurre culpabilidad y el actor se ampara en una interpretación razonable de la norma.

La administración demandada se opone al recurso entablado y alega que se imputa al recurrente rendimientos de capital mobiliario en la cuantía de 226.859 euros derivados de su participación en la entidad Europromociones Elche S.L., los socios de dicha entidad son el recurrente su esposa y dos hijos, recibieron la cantidad de 610.000 euros procedente de la misma, imputando la Inspección tal cantidad a los socios en concepto de rendimiento de capital mobiliario en proporción al capital social, en el caso del actor es del 37,19 %. La alegación del actor se limita a afirmar que entre los años 1998 y 2004 ante las dificultades de financiación ajena, los socios realizaron prestamos de dinero en efectivo a la sociedad , suscribiendo contratos de reconocimiento de deuda de las cantidades aportadas y cuando la empresa obtuvo financiación ajena en el año 2004 se le reintegro a los socios las deudas en ejecución de los reconocimientos de deuda, carece de verosimilitud, hallándose plenamente fundadas las conclusiones de la Inspección, se remite a los amplias y detallados argumentos del acta y respecto a la sanción afirma que se encuentra debidamente motivada y concurre al culpabilidad que niega el demandante, señalando que la alegación de interpretación razonable carece de fundamento.

TERCERO.-Planteado en los términos expuestos el debate de la presente litis hay que señalar que el mismo debe resolverse en aplicación de la reglas sobre la carga de la prueba y al respecto no debe olvidarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

En el presente litigio, existe una adecuada actividad probatoria de respaldo de la actuación de la Inspección y de sus conclusiones jurídicas:

En el caso de autos el iter fáctico que ha resultado acreditado a tenor del expediente administrativo aportado, en los extremos que resultan sustanciales apara dirimir la presente litis ha resultado acreditado en los siguientes términos:

En fechas 29 de noviembre y 31 de diciembre de 2004 se produjeron dos retiradas en efectivo y en billetes de 500 euros de la cuenta de Eurompormociones Elche S.L. por importe de 250.000 euros y 360.000 euros, la retirada se produjo mediante dos cheques nominativos que fueron cobrados por D. Simón . Contablemente esa retirada de dinero se reflejo en primer lugar como una entrada de dinero en la caja de la sociedad y posterior salida de dinero dela caja con la contrapartida de una cuenta de grupo 4 proveedores denominadas Simón .

-En el ejercicio 2004 Europromociones tuvo ingresos en efectivo cuyo origen se desconoce, si bien contablemente consta como crédito recibido de uno de sus socios D. Simón .

-En fechas 29-11 y 31-12-2004 se produjeron dos retiradas de dinero en efectivo de la cuenta de Europormociones mediante cheques que fueron cobrados por D. Simón y la mercantil los contabilizo como devolución de crédito.

Europromociones declaro e ingreso una retención por rendimientos de capital mobiliario a 4 perceptores con una base de 610.000 euros , si bien la actora señala que esta retención se practico por error.

Contablemente Europromocioens utilizó para el reflejo contable de las deudas supuestamente contraídas con su socio D. Simón , cuentas del grupo 400 relativas a proveedores.

Atendiendo a este dato y en aplicación del art 31 C. Comercio el valor probatorio de los Libros de Comercio debe ser valorado conforme a los reglas generales del Derecho, por lo que teniendo en cuenta la citada contabilidad y las alegaciones de la actora, procede señalar que corresponde a dicha parte la carga probatoria sobre la realidad de los prestamos que alega como origen de los pagos analizados.

En este punto hay que señalar que el actor no acredito en un principio documentalmente el destino que tuvieron los fondos entregados a la sociedad siendo el alegado referido a la devolución de préstamo el que posteriormente se trato de justificar, así consta en las actuaciones. Al respecto el actor no aporta documentación que objetive haber sido el autor de los ingresos en efectivo realizados en las cuenta de la mercantil ni ser titular de fondos que permitan dichos ingresos. Y al respecto el actor afirma que carece de justificación documental y que dichos fondos los obtuvo de un préstamo de 120.000 euros que le realizaron cada uno de sus cinco hijos. Asimismo examinada por la Inspección la procedencia de estas cuantías también se concluyo sobre la falta de justificación documental de las mismas, manifestando la parte actora que dichos prestamos fueron realizados con dinero en efectivo domestico que tenían cada uno de sus cinco hijos, aportando contratos privados de préstamo en justificación de esta afirmación.

La liquidación practicada por la administración tiene sustento en un conjunto muy sólido de indicios, a tenor del acta de liquidación, que hemos analizado, recordando que incumbe a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; y sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, solo precisa apuntalar su declaración en los documentos justificativos correspondientes. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento de la comprobación o investigación a la administración le incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia.

Pues bien, en el caso de autos, discrepa la actora de las consideraciones de la administración, el contribuyente es a quien compete la carga de probar el hecho que invoca. Y lo mismo sucede en su comparecencia ante este Tribunal, con un relato de alegatos que, con carácter general, lo único que permiten evidenciar es que frente a la actuación publica controvertida no se aportan mas que argumentos carentes de lógica jurídica y prueba. Y, en el caso que se analiza, la prueba a aportar ni se trata de prueba diabólica, ni de extrema dificultad en su aportación, si se tiene en cuenta que siempre es posible ligar documentalmente la realidad de lo invocado con otras pruebas documentales o testificales, por ejemplo, y resultaría facilitarlo entre otros extremos por el cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales establecidas, con las que deberían guardar coherencia y en el caso de autos como ya se ha puesto de manifiesto guarda absoluta discordancia.

El supuesto préstamo no esta acreditado, en primer lugar no devengo interés alguno, la justificación de las aportaciones que inicialmente se dijo que se realizaron entre 1998 a 2004 después se imputan solo a 2004, mediante ingresos de efectivo en las cuentas de Europromociones, pero no existe rastro documental de que dicha cuantía fuera aportada por D. Simón . El actor alega que no dispone de esta documentación pues el origen de los fondos de los 610.000 euros se obtuvo mediante prestamos que le realizaron sus cinco hijos del dinero en efectivo que tenían en casa, aportando el actor coco reconocimientos de deudas idénticos firmados por sus hijos. Sin embargo la Inspección señala que no es creíble que los hijos prestaran al padre y después este a la sociedad, en vez de prestar directamente a la sociedad, en segundo lugar no existe ninguna justificación del origen de los 120.000 euros que cada hijo presto al padre, y por la cuantía a no resulta creíble que se trata de dinero domestico, y los ingresos de los hijos no resultan coherentes con la cuantía que se dice prestada.

Lo expuesto nos conduce como se ha anticipado a la desestimación del motivo impugnatorio examinado.

CUARTO.-Alega la parte actora que la administración califica los rendimientos como utilidad derivada de la condición de socio, no permitiendo aplicar sobre los mismos la deducción por doble imposición de dividendos, con una clara intención confiscatoria, motivo que no ha de prosperar por cuanto la deducción para evitar la doble imposición prevista en el artículo 81 TRLIRPF por estar expresamente excluidas por el art 23,1,b), por lo que la calificación como dividendos repartidos entre los socios o como otras utilidades derivadas de la condición de socios a tenor del art 23,1,a) 1º y 4º, depende en definitiva de la existencia de un acuerdo formal de reparto del beneficio social, proporcional a la participación en el capital social, paro ambas manifestaciones de renta constituyen rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención no siendo deducibles en sede del pagador. Pero los dividendos , modalidad de rendimiento de capital mobiliario del nº 1 se integran en el base imponible al 140% al tiempo que dan derecho a al deducción por doble imposición, las otras utilidades de la condición de socio, las del nº 4 se integran en la base imponible la 100% , art 23,1,b) 3º in fine TRLIRPF , por lo que no cabe derecho a la deducción por doble imposición, por lo que procede desestimar dicho motivo impugnatorio.

QUINTO.-Respecto al acuerdo sancionador, opone la parte actora que no se ha cometido infracción alguna ni dolosa ni culposa y la sanción viene derivada de una presunción de la administración, que no concurre culpabilidad y el actor se ampara en una interpretación razonable de la norma.

Pues bien de lo anteriormente expuesto concluimos tal como consta en el acuerdo sancionador, y se ha expuesto en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, la conducta del actor es plenamente subsumible en el tipo infractor, pues ha resultado acreditado que el actor recibió una participación encubierta en los beneficios de Europromociones Elche S.L. percibiendo dicho rendimiento en metálico. Y respecto a dicha circunstancia ni cabe apreciar error, evidentemente, ni el actor que alega que se ha producido una interpretación razonable de la norma, realiza alegaciones en virtud de la cuales y al respecto se pueda apreciar la posible existencia de una interpretación alternativa suficientemente justificada. Por todo lo cual atendiendo a la amplia motivación de la resolución sancionadora y a los hechos que han resultado acreditados procede desestimar los motivos impugnatorios suscitados frente al acuerdo sancionador.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Simón , contra la resolución del TEAR de fecha 19-4-2011 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 , y acumulada NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IRPF y acuerdo sancionador. Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.