Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 476/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 965/2020 de 03 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0016104

Procedimiento Ordinario 965/2020

Demandante:U.T.E. EXPLOTACION TAJO-TAJUÑA

PROCURADOR D. FEDERICO PINILLA ROMEO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 476/22

RECURSO NÚM.: 965/2020

PROCURADOR D. FEDERICO PINILLA ROMEO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego LagunaMagistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la villa de Madrid, a tres de noviembre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 965-2020, interpuesto por la entidad U.T.E. EXPLOTACION TAJO-TAJUÑA, representado por el Procurador D. FEDERICO PINILLA ROMEO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de junio de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número 28-00513-2017 y 28-21223-2017 y posteriormente ampliado el presente recurso a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2021 que resuelven las reclamaciones con número 28-17877-2020 y 28-21426-2020 , interpuestas por el concepto de Impuesto Especial Sobre Hidrocarburos, ejercicios 2012-2016, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 2 de noviembre de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de junio de 2020, en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28-00513-2017 y 28-21223-2017, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Acuerdo de liquidación con número de referencia 20162885100109001 derivado del acta en disconformidad número A02-72737166, correspondiente al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, períodos 2012, 2013, 2014 y 2015, dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por importe de 13.126,94 euros (12.512,88 euros de cuota tributaria y 614,06 euros de intereses de demora).

- Acuerdo de liquidación con número de referencia 20172885100319001 derivado del acta en disconformidad número A02-72839655, correspondiente al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, período 2016, dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por importe de 19.209,05 euros (18.610,24 euros de cuota tributaria y 598,81 euros de intereses de demora).

Posteriormente, mediante providencia de 26 de abril de 2021 se acordó acceder a la solicitud de ampliación del recurso contra las resoluciones del TEAR de Madrid de fecha 25 de febrero de 2021, que desestiman las reclamaciones nº 28-17877- 2020 y 28-21426-2020, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa con número de recurso 2017GRC17380001B y número de referencia 2020GRT17380085R, relativo a la reclamación económico administrativa número 28/00513/2017, anulando la liquidación impugnada, la cual se encuentra suspendida con aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca desde el 20/01/2017; practicando nueva liquidación, aplicando el tipo reducido de gravamen del epígrafe 1.10.1 (0,65 euros por gigajulio), para el biogás utilizado como combustible para calentar los fangos que son objeto de depuración, dando lugar a una cuota de 3.295,50 euros más 252,85 euros de intereses de demora (deuda total: 3.548,35 euros).

- Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa con número de recurso 2017GRC17380085E y número de referencia 2020GRT17380097E, relativo a la reclamación económico administrativa número 28/21223/2017, anulando la liquidación impugnada, la cual se encuentra suspendida con aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca desde el 20/10/2017; practicando nueva liquidación, aplicando el tipo reducido de gravamen del epígrafe 1.10.1 (0,65 euros por gigajulio), para el biogás utilizado como combustible para calentar los fangos que son objeto de depuración, dando lugar a una cuota de 5.443,75 euros más 378,20 euros de intereses de demora (deuda total: 5.821,95 euros).

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita que se anulen las Resoluciones del TEAR de Madrid impugnadas de 24 de junio de 2020, en consecuencia se anulen igualmente los acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos, así como las resoluciones del TEAR a que se refiere la ampliación del recurso de 25 de febrero de 2021 y los acuerdos de ejecución por importes de 3.548,35 euros (ejercicios 2012 a 2015) y de 5.821,95 euros (ejercicio 2016), por su disconformidad a Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que UTE EXPLOTACION TAJO-TAJUÑA, se constituyó mediante escritura pública de 18 de diciembre de 2014, y su actividad consiste en la ejecución del contrato relativo a los 'Servicios operación y mantenimiento en determinadas estaciones depuradoras de aguas residuales de Canal de Isabel II Gestión, S.A. Lote 4: Cuenca del Tajo y Tajuña', en virtud del contrato suscrito el 3 de febrero de 2015 con la entidad Canal de Isabel II Gestión, S.A. La estación depuradora en la que se prestan los servicios es la EDAR SOTO-GUTIERREZ. La EDAR SOTO-GUTIERREZ es una planta de depuración de aguas residuales con tratamiento de fangos activos producidos, que han de ser estabilizados y acondicionados para permitir su evacuación posterior sin riesgo higiénico sanitario o medioambiental. La degradación de la materia orgánica en ausencia de oxígeno (proceso de digestión anaeróbica) genera, aparte de una masa de fango estabilizado, un subproducto, el biogás, cuyos principales componentes son el metano y el dióxido de carbono. Dicho biogás se utiliza:

(i) Como combustible en las calderas para generar vapor destinado al calentamiento de los fangos o digestión anaeróbica.

(ii) El excedente de biogás se quema en la antorcha de seguridad de la instalación para evitar su emisión a la atmósfera.

La Inspección justificó, tanto la no aplicación de los supuestos de no sujeción previstos en el art. 47.1, apartados a) y b), de la LIE, al biogás utilizado en la caldera y al excedente quemado en la antorcha, como la no aplicación de los tipos de gravamen reducidos (0,65€/Gj o 0,15€/Gj); en el incumplimiento de los requisitos formales (registro y obtención del CAE) y, por tanto, en la inexistencia del régimen suspensivo. El TEAR de Madrid, por su parte, en las resoluciones impugnadas, estimó en parte las reclamaciones interpuestas considerando que la falta de inscripción en el Registro Territorial no impide aplicar la exención o los tipos reducidos que establezca la normativa. El TEAR entiende que:

- Por la parte del biogás destinado a antorcha para inertizarlo, esto es, para su quemado evitando su emisión a la atmósfera, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales.

- Para el resto de biogás producido, considera de aplicación el tipo de gravamen reducido del epígrafe 1.10.1 (0,65 euros por gigajulio).

El TEAR, considera que es el sujeto pasivo del impuesto al ser quien tiene atribuida la prestación del servicio de depuración de las aguas residuales, aunque la instalación sea titularidad del Canal de Isabel II.

Alega el incumplimiento de un requisito formal, como es la inscripción de la instalación en el Registro Territorial y consecuente obtención del CAE, no puede conllevar la regularización practicada, según Sentencia del Tribunal Supremo 314/2018, de 27 de febrero (rec. núm. 914/2017).

Sostiene la improcedencia de la regularización al ser Canal de Isabel II Gestión, S.A., y no la demandante, el titular de la fábrica, sujeto pasivo del impuesto. Ad cautelam, procedencia de aplicar el tipo de gravamen reducido.

Manifiesta que la falta de inscripción en el registro territorial no permite inaplicar el régimen fiscal que corresponda en atención al destino del biogás: aplicación del supuesto de no sujeción del art. 47.1 LIE. La procedencia de aplicar el supuesto de no sujeción del art. 47.1 LIE a la parte del biogás utilizada como combustible en las calderas para generar vapor destinado al calentamiento de los fangos. El TEAR en el Fundamento Tercero, no reconoce la aplicación del supuesto de no sujeción considerando que la falta de inscripción es un requisito de carácter sustantivo y esencial que determina que la planta de tratamiento no tenga la consideración de fábrica a estos efectos de manera que la fabricación del biogás se ha producido fuera del régimen suspensivo, dando lugar a la exigencia del impuesto. Que resulta llamativo que se reconozca que la inscripción es irrelevante siendo a efectos de la aplicación de la exención y el tipo de gravamen lo determinante el uso o destino del biogás y que, sin embargo, se considere dicho uso o destino irrelevante a efectos de determinar si aplica el supuesto de no sujeción. Obsérvese que el motivo de regularización de la Inspección, que negaba tanto la exención como la aplicación del tipo reducido, era precisamente la falta de inscripción de la planta en el registro territorial. La conclusión del TEAR entra en directa contradicción con la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en la sentencia 694/2018, de 27 de febrero, (rec. cas. núm. 914/2017). La tesis de las resoluciones del TEAC citadas por el TEAR ha sido rechazada por numerosos tribunales de justicia. Podemos citar, en primer lugar, las sentencias de la propia Audiencia Nacional de 6 de junio de 2016 ( recurso 444/2015), de 31 de enero de 2017 ( recurso 462/2015), o la más reciente de 12 de diciembre de 2019 ( recurso 539/2018). Asimismo, el TSJ de Andalucía ha acogido igualmente la tesis de la Audiencia Nacional en sus Sentencias de 19 de octubre de 2017 ( rec. núm. 551/2016) y de 12 de enero de 2017 ( rec. núm. 421/2016). Y en la misma línea encontramos la sentencia de esa sala del TSJ de Madrid de 19 de diciembre de 2016 ( recurso 204/2016). La tesis del TEAC en que se apoya el TEAR en relación con el Impuesto Especial de la Electricidad ha sido superada definitivamente por la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, estimatoria del recurso de casación núm. 6057/2017. La citada sentencia del Tribunal Supremo 694/2018, de 27 de febrero, (rec. cas. núm. 914/2017) no deja lugar a dudas tampoco sobre la procedencia de aplicar los beneficios fiscales en atención al destino de los productos, a pesar del incumplimiento de algún requisito formal. En esa sentencia, además, el Alto Tribunal declara que modifica su criterio inicial a la luz de la jurisprudencia del TJUE.

En el presente caso, toda la regularización practicada por la Inspección 'deriva de la fabricación de biogás por el obligado tributario sin la preceptiva inscripción en el correspondiente Registro Territorial de los Impuestos Especiales, como fábrica de hidrocarburos, y sin el Código de Actividad y Establecimiento (CAE) correspondiente, durante los períodos objeto de comprobación.'. La propia Inspección reconoce que el biogás que se produce en la planta no se comercializa y se consume en la propia planta. En el presente caso, el 'tratamiento fiscal ventajoso' lo constituye claramente la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 47.1 LIE de la parte del biogás utilizada como combustible en las calderas para generar vapor destinado al calentamiento de los fangos, y del que se quema como excedente en la antorcha. Es esta una cuestión admitida por la propia Inspección en los Acuerdos de Liquidación. Y no ha habido, en relación con el biogás producido, fraude o evasión, pues la Inspección ha constatado que el biogás producido se consume en la propia instalación y no se suministra a terceros. Ninguna norma interna o comunitaria prohíbe la aplicación de los supuestos de exención o no sujeción en los casos de fabricación irregular por carecer del preceptivo registro o de CAE.

Alega la improcedencia de regularizar el impuesto a la demandante, por no ser titular de la fábrica en la que se produce el biogás regularizado, siendo el obligado el Canal de Isabel II Gestión, S.A. Nadie duda de que la entidad Canal de Isabel II Gestión, S.A., participada por el ente público Canal de Isabel II y el Ayuntamiento de Madrid, tiene encomendada la gestión de los servicios de alcantarillado y depuración del término municipal de Madrid (se aportó a la inspección, entre otros documentos, el 'Convenio de Encomienda de Gestión de los Servicios de Saneamiento entre el Ayuntamiento de Madrid, la Comunidad Autónoma de Madrid y el Canal de Isabel II', firmado en el año 2005.). La UTE EXPLOTACION TAJO- TAJUÑA, no tiene, pues, la dirección sobre la explotación de las instalaciones y presta sus servicios siguiendo las instrucciones dadas por Canal de Isabel II Gestión S.A. Además, en contra de lo que señala el TEAR, no es la titular del proceso de fabricación del biogás, ni es la obligada a obtener las correspondientes autorizaciones.

Se aportó al escrito de alegaciones al TEAR copia del Certificado Nº 15_M200260/C-BT-716-2 de instalaciones eléctricas de baja tensión emitido por la Comunidad de Madrid, referente a la instalación de la Estación Depuradora de Aguas Residuales de Soto Gutierrez, en la que figura como titular Canal de Isabel II, Gestión, S.A. Se aportó igualmente al TEAR copia del Certificado de Inspección Reglamentaria de instalaciones eléctricas Nº 15_M200260/C-BT-514 en relación con la Estación Depuradora de Aguas Residuales de Estremera, que forma parte del Lote 4 Tajo-Tajuña en la que puede observarse igualmente, que el titular es Canal de Isabel II Gestión, S.A. La cláusula 19 del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares establece que la dirección y supervisión del servicio corresponde al responsable del Contrato, o en su defecto, a la persona que a tal efecto sea designada por Canal de Isabel II Gestión S.A, siendo sus funciones la dirección, control y coordinación del servicio. Por su parte, en la cláusula 31, establece que Canal de Isabel II Gestión SA como sociedad gestora del ciclo integral del agua en la Comunidad de Madrid, tiene encomendada como misión proporcionar a todos sus clientes una adecuada prestación de servicios, el suministro de agua de acuerdo con las normas que aseguran la calidad y la cantidad de la misma y la depuración de aguas residuales contribuyendo activamente a la protección y la mejora del medio ambiente, en beneficio de toda la sociedad.

La demandante Mi representada no podía solicitar el CAE porque, de acuerdo con el artículo 40 del Reglamento de IIE, es necesario presentar una serie de documentación, como es la memoria técnica, que no corresponde elaborar a la demandante sino a Canal de Isabel II Gestión, como titular de la instalación.

Ad cautelam, alega la aplicación del tipos de gravamen reducido del 0,15€/gj. Al margen de la anteriormente expuesto, el uso del biogás permitiría defender la aplicación del tipo de gravamen reducido del 0,15€/GJ. En los Acuerdos de liquidación se aplicó el tipo general del 1,15€/Gj. Por su parte, el TEAR en las resoluciones impugnadas ha reconocido la aplicación del tipo reducido del 0,65 €/GJ. Cita el art. 50 LIE, los Epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 a los que se remite. El TEAR rechaza la aplicación del tipo 'superreducido' sobre la consideración de que la actividad de depuración de aguas residuales no tiene carácter industrial. Para ello delimita el concepto de actividad industrial sobre la base de lo dispuesto en el IAE, de manera que considera que solamente revisten el carácter industrial las actividades clasificadas en las Divisiones 1 al 4 de la Sección Primera de las Tarifas del citado impuesto. Para verificar si el gas utilizado en la producción de energía térmica da derecho a la aplicación del tipo reducido, la AEAT identifica plantas e instalaciones industriales con estar dado de alta en las Divisiones 1 a 4 del IAE. Sin embargo, la normativa del Impuesto especial sobre Hidrocarburos no se remite en ningún momento a la normativa del IAE, ni exige que el contribuyente esté dado de alta en algún epígrafe de las Divisiones 1 a 4 del IAE. Nos encontramos ante una estación regeneradora de aguas residuales, siendo evidente que se trata de una planta industrial pues en ella se trata y se transforma una materia prima como es el agua.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el régimen administrativo de la fabricación de productos gravados por el IH es, a los propios efectos de este impuesto, un régimen de autorización previa. No un régimen en el que se imponga, como pretende la entidad recurrente, una obligación de registro a meros efectos de control, publicidad o gestión, sino un régimen de control administrativo previo consistente en la sujeción a un acto de la administración en virtud del cual el órgano competente, previa verificación de la concurrencia de determinados requisitos formales y materiales, autoriza el inicio de la actividad, con importantes efectos jurídicos (todo ello en el ámbito de las relaciones jurídico-tributarias propias del impuesto especial). Y solo una vez esa autorización ha sido otorgada tiene lugar la inscripción registral. Este régimen de autorización surte efectos respecto de la relación jurídico- tributaria, y es distinto y autónomo de otros regímenes administrativos relacionados con la administración industrial, medioambiental o urbanística. El TEARM desarrolla en la Resolución recurrida un acabado estudio del régimen jurídico aplicable, encaminado a demostrar que la demandante produce un hidrocarburo incluido en el ámbito objetivo del impuesto, la actividad se halla sujeta a autorización administrativa en los términos dichos y el incumplimiento en que ha incurrido la recurrente no es un mero incumplimiento formal. Considera que no cabe invocar la STS nº 694/2018, de 27 de febrero (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso 914/2017), como hace la recurrente, pues aun cuando critique el Alto Tribunal la que denomina 'concepción sustancialista' de los requisitos y exigencias formales que impone el RIE lo hace tan solo en un sentido muy determinado, que es el de que la tributación en el IEH viene determinada por justificación del destino dado a los productos, de modo que el incumplimiento de requisitos formales no puede provocar por si solo la pérdida automática de la ventaja fiscal, siempre que se acredite suficientemente que los productos sometidos al Impuesto han sido destinados a los fines que la justifican. Eso es lo que ha sostenido el TEARM en el presente caso, tanto a la hora de reconocer la exención de la parte de biogás destinada a antorcha para quemarlo evitando su emisión a la atmósfera, como en cuanto al resto del biogás producido que se ha utilizado en la caldera como combustible para calentar los fangos que son objeto de depuración, analizando si procede la aplicación de uno u otro tipo de gravamen, en función de la calificación que se asigne a este último uso.

La Administración tributaria no basa su apoyatura en los incumplimientos de las condiciones y requisitos exigidos, ya se consideren integrantes de un régimen administrativo sustantivo ya como requisitos formales impuestos, sino en que el completo y material incumplimiento del régimen de autorización e inscripción a que legalmente (con desarrollo reglamentario) están sujetos los establecimientos de fabricación de biogás comporta que la fabricación del hidrocarburo tiene lugar fuera de un establecimiento autorizado, lo que es incuestionable, ya que las instalaciones donde se desarrolla no tienen la condición de 'fabrica'. La consecuencia es que el obligado no puede quedar exonerado de su obligación de tributar por el IH, pero no que no pueda acogerse a las ventajas fiscales que la ley concede a determinados usos, aunque fuera del 'régimen suspensivo', como se motiva con precisión en la Resolución del TEARM.

Cita el art. 8 LIIEE, relativo a los 'obligados tributarios', y manifiesta que para dilucidar que haya de entenderse por 'titular' de la fábrica, procede acudir al art. 40.1 RIIEE (RD 1165/1995), que encabeza la sección que regula las 'Normas generales de gestión', con la rúbrica 'Inscripción en el Registro Territorial' e impone una obligación de inscripción en el registro de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento que recae sobre: 'Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia'. El art. 40.1 RIIEE no aclara si la titularidad se refiere a la propiedad del establecimiento o a otro título que permita disponer de él para realizar la actividad de fabricación. Sin embargo, el art.40.2 RIIEE responde la cuestión cuando regula la obligación de darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, que se impone exactamente a las mismas personas obligadas a inscribirse en el registro territorial del art. 40.1 y, al enumerar la documentación que tienen que acompañar con su solicitud, en el apartado e), se refiere a la: 'Acreditación del derecho a disponer de las instalaciones, por cualquier título'. De esta forma, de la LIIEE resulta que los requisitos establecidos reglamentariamente (inscripción en el registro del art. 40.1 RIIEE y censo del art.40.2) son requisitos sustantivos, integrantes del concepto mismo de 'fábrica' a efectos del IEH. El cumplimiento de tales requisitos, incumbe al titular de la fábrica que es, a su vez, el sujeto pasivo del impuesto. A través del RIIEE, se llega a la conclusión de que el sujeto pasivo del IEH, el 'titular' de la fábrica en este contexto, es el que ostenta el derecho a disponer de las instalaciones por cualquier título. Ello, además, es completamente lógico, pues lo que se grava, como se ha dicho, es la fabricación y son estos sujetos los que fabrican. Lo dicho se confirma en la normativa comunitaria. El art. 8.1.c) de la Directiva 2008/118, que derogó la Directiva 92/12/CEE, en cuya trasposición se dictó la LIIEE.

Respecto de la controversia en relación el tipo de gravamen aplicable, se remite a lo razonado por el TEARM.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en las liquidaciones se argumenta de forma semejante, pudiendo reproducirse la correspondiente a la primera de las reclamaciones citadas, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

'TERCERO.- Como precedentemente se ha expuesto, ha quedado acreditado en el curso de las actuaciones inspectoras que durante los períodos objeto de inspección, la entidad ha venido produciendo 'biogás' a partir de la 'fracción biodegradable de los residuos'.

El biogás es un producto clasificado en el código de la Nomenclatura Combinada (NC) 2711, Gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos. Así, según las Notas Explicativas de la Nomenclatura Combinada de la Unión Europea, en concreto la de la posición estadística 27112900:

'2711 29 00: Los demás

Esta subpartida incluye el gas (en estado gaseoso) obtenido a partir de biomasa.

Este gas resulta de la fermentación de la fracción biodegradable de los residuos industriales, domésticos o municipales, de los lodos de depuración de aguas residuales, de la fracción biodegradable de los residuos agrícolas y forestales, de los residuos de la industria agroalimentaria y de otras materias primas de origen vegetal y animal obtenidas a partir de biomasa.

Este gas se compone predominantemente de metano, así como de dióxido de carbono, en general, y, en menor medida, de sulfuro de hidrógeno, nitrógeno y oxígeno'.

Asimismo, el artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE), que establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, señala que:

'1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:

a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715. (...)'.

Por consiguiente, el producto obtenido es un hidrocarburo incluido en el ámbito objetivo de un impuesto especial de fabricación, el Impuesto sobre Hidrocarburos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 de la LIE.

Por su parte, los apartados 17 y 18 del artículo 4, de la LIE, relativo a determinados 'conceptos y definiciones' señalan lo siguiente:

'17.'Fábrica'. 'el establecimiento donde, EN VIRTUD DE LA AUTORIZACIÓN CONCEDIDA, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación'.

18.'Fabricación'. La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley'

El artículo 5 de la LIE establece que: 'están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad', y el artículo 15.1 del mismo texto que: 'la fabricación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se realizará en FÁBRICAS, en régimen suspensivo'.

Por tanto, el proceso de obtención del biogás tiene la consideración de proceso de fabricación de acuerdo al artículo 4.18, por lo que, en aplicación del artículo 15.1, debe realizarse en una instalación con la consideración de fábrica desde el punto de vista de los Impuestos Especiales, es decir en una instalación debidamente autorizada por la oficina gestora para la realización de dicha actividad, e inscrita como fábrica de hidrocarburos, cumpliendo con todas las obligaciones tributarias, formales y materiales, inherentes a este tipo de establecimientos.

A partir de este principio general, en la medida en que el biogás se obtenga en una fábrica debidamente autorizada, la fabricación se realiza en régimen suspensivo, es decir, con suspensión de la obligación tributaria hasta la salida de la fábrica (salvo que vierta directamente a la red por cuanto esta tiene la consideración de depósito fiscal de hidrocarburos), ya que dicha salida ultima el régimen suspensivo, devengándose en ese momento el impuesto, y al tipo que proceda en función del uso del biogás.

Pues bien, no obstante lo anterior, y como ya se ha señalado, UTE TAJO TAJUÑA ha fabricado un hidrocarburo sin la preceptiva autorización del artículo 40 del Real Decreto 1165/2007, de 27 de julio , del Reglamento de los Impuestos Especiales (RIIEE), lo que supone no solo su producción fuera del marco legal sino también privar a la administración del ejercicio de las facultades que le han sido reconocidas legal y reglamentariamente para el control de este tipo de productos.

CUARTO.-A este respecto, se ha de señalar que la obligación de inscripción en el registro territorial de los titulares de las fábricas se regula, en particular, en el apartado 1 del citado artículo 40 que establece:

'Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales (....)... ESTARÁN OBLIGADOS, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, A INSCRIBIRSE EN EL REGISTRO TERRITORIAL de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento'.

En el artículo 41 se regula el Código de Actividad y Establecimiento (CAE), y en el 43 se regulan las garantías que con carácter previo a la inscripción deben prestarse. Asimismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40, para las fábricas a los efectos de los impuestos especiales.

Por consiguiente, la entidad UTE TAJO TAJUÑA, que resulta obligada a inscribirse en el Registro Territorial (y a obtener el CAE que identifica su actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce), ha estado fabricando biogás sin el correspondiente CAE, siendo el destino de ese biogás el consumo por la propia entidad.

Pues bien, las consecuencias de la falta de inscripción en el Registro Territorial, tal como se deduce de la redacción conjunta de los artículos 4.17 y 15.1 de la Ley de Impuestos Especiales y del artículo 40 y 131 del RIIEE, serán que el establecimiento productor de biogás NO TENDRÁ

LA CONDICIÓN DE FÁBRICA A LOS EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS Y, EN CONSECUENCIA, NO PODRÁ PRODUCIR EN RÉGIMEN SUSPENSIVO.

En efecto, la redacción de los artículos 40 y 131 del RIIEE evidencia el carácter obligatorio que tiene la inscripción en el registro territorial para que las instalaciones donde se fabrica, puedan tener la consideración de fábrica a efectos de los impuestos especiales, y sobre todo, para que sea de aplicación el régimen suspensivo en la recepción, expedición, fabricación y almacenamiento de productos sujetos a los impuestos especiales de fabricación.

Debe señalarse en este sentido que la necesidad de inscripción en el correspondiente registro territorial de II.EE. para poder beneficiarse del régimen suspensivo ha sido confirmada de forma reiterada por los tribunales. Así, el Tribunal Supremo ha destacado la relevancia de la inscripción en el Registro Territorial para operar en el régimen suspensivo propio de los impuestos especiales en numerosos supuestos [sentencias 17 de febrero de 2011 (RJ 2011, 1524) (casación 4977/06 , FJ 3º), 24 de febrero de 2011 (RJ 2011, 1634) (casación 3692/06 FJ 3 º), y 14 de mayo de 2008 (RJ 2008, 5057) (casación 5123/02 , FJ 6º), entre las más recientes].

Asimismo, cabe remitirse también a doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), plasmada, entre otras, en las Resoluciones de 11 de mayo de 2000 , de 25 de junio de 2008 y de 23 de febrero de 2010 , así como, a reiterada jurisprudencia de la Audiencia Nacional al respecto, entre otras, las sentencias de 10 de noviembre de 2005 , de 7 de abril de 2008 , de 22 de febrero de 2010 y 26 de septiembre de 2011 .

En la sentencia de 7 abril 2008, la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7 ª), en su fundamento de derecho tercero, establece que la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial 'no constituye una mera obligación formal como opina el interesado, sino una condición ineludible de aplicación del régimen suspensivo pues contiene una serie de datos y de requisitos que permiten operar en esas condiciones en las establecidas en la tarjeta en cuestión, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad que legalmente le corresponde es obligatoria para poder disfrutar de tales beneficios. La trascripción de este precepto se hace para destacar el carácter obligatorio que tiene la inscripción en el Registro Territorial de cada Oficina Gestora, pues en otro caso no se entendería el por qué de la preocupación del legislador para regular esta materia tan minuciosamente y después no conceder trascendencia alguna a la inscripción.'

De forma idéntica se pronuncia la Audiencia Nacional en la sentencia de 26 septiembre 2011, recurso nº 325/2010 , al señalar en su fundamento de derecho cuarto que 'para obtener productos, que gocen del régimen suspensivo, no basta con que la 'fábrica', haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino además, que se hayan inscrito en el citado registro'.

Más recientemente, la Dirección General de Tributos en consulta V1294-15, de 10 de abril, señala que:

'La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales , y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen.

La obligación de inscripción en el registro territorial de los titulares de las fábricas respecto de dichos establecimientos y las garantías que han de prestarse se regulan en los artículos 40 y 43, respectivamente, del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de7 de julio (BOE de 28 de julio).

Por consiguiente, conforme a los datos aportados por la consultante, la instalación para la obtención del biogás en la Estación depuradora deberá ser inscrita como fábrica de hidrocarburos, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la Ley de Impuestos Especiales.'

Por tanto, y de acuerdo con los pronunciamientos jurisprudenciales expuestos, dado que en el presente caso ha quedado acreditado que la planta de biogás no está inscrita en el correspondiente registro territorial (y en consecuencia, sin CAE), dicho establecimiento no puede tener la consideración de fábrica a efectos del Impuesto Especial y, por tanto, no puede aplicarse el régimen suspensivo al biogás producido, con las consecuencias que a continuación se exponen, respecto de la posible aplicación de los supuestos de no sujeción contemplados en la Ley.

QUINTO.- Como esta Jefatura viene exponiendo, es la fabricación del biogás la que determina la realización del hecho imponible y, solo procede el diferimiento en el nacimiento de la obligación tributaria en aquellos casos en los que la fabricación se haya realizado con sujeción a las reglas propias del régimen suspensivo. En caso contrario, como es el del presente caso, en el que se ha producido la fabricación de biogás en una instalación no autorizada por la oficina gestora, no procede el régimen suspensivo y por tanto, tampoco procede el diferimiento de la tributación.

En consecuencia, la mera fabricación de un producto sujeto a los impuestos especiales implica no solo la realización del hecho imponible sino también la plena exigibilidad del impuesto desde ese momento (devengo), y ello, por ausencia de norma legal que permita su diferimiento. EL USO POSTERIOR DEL PRODUCTO YA DEVIENE IRRELEVANTE DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL IMPUESTO ESPECIAL.

En este mismo sentido, la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales, en su artículo 7.2.c ) establece el devengo del impuesto en el momento de la fabricación, incluso irregular, de productos sujetos a impuestos especiales fuera de un régimen suspensivo.

Pues bien, respecto del uso o destino que se le ha dado al biogás, la interesada declara que se utiliza para generar energía eléctrica, y como fuente de calor por su capacidad energética en el proceso de digestión anaeróbica de los residuos orgánicos; es decir, UTE TAJO TAJUÑA obtiene un hidrocarburo, el biogás, que es utilizado en la producción del propio hidrocarburo.

A este respecto, el artículo 47.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , dispone que:

'1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.'

A su vez, el autoconsumo se define, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 4 de la Ley 38/1992 , como 'El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo'.

Por lo tanto, no estarían sujetas al impuesto ni el biogás quemado en la antorcha, por aplicación del apartado a) del artículo 47.1 de la LIE, ni las operaciones de autoconsumo del biogás utilizado en la caldera para llevar a cabo el propio proceso de digestión anaerobia, a tenor del apartado b) del mencionado artículo, pero ello, SIEMPRE QUE dichas operaciones se realicen en régimen suspensivo, es decir, los supuestos de no sujeción específicos están directamente vinculados con dicha condición, lo que no sucede en el presente caso.

A mayor abundamiento, la inscripción en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales no constituye un mero requisito formal, sino que se configura como un requisito constitutivo para que resulten de aplicación, en la generación del hecho imponible, los presupuestos de devengo, de no sujeción ( artículo 47 de la Ley 38/1992 ), las exenciones, los tipos reducidos y los demás elementos constitutivos de la exacción del impuesto. Al incumplirse dicho requisito, la fabricación del biogás por la entidad está sujeta al impuesto especial sobre hidrocarburos desde el mismo momento de su fabricación, pero es evidente que no le pueden ser aplicables aquellas normas que anudan sus efectos al cumplimiento de las exigencias del propio régimen fiscal.

Por ello, y en base a todas y cada una de las razones que se acaban de exponer, tampoco sería de aplicación la exención prevista en el artículo 51.1 LIIEE, que establece la exención para la fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2. ª, 'que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.' Es evidente que en el presente caso, no pueden aplicarse los supuestos de no sujeción del artículo 47.1 LIIEE, ni los supuestos de exención a los que el artículo 51.1 del texto legal alude.

En efecto, dado que el impuesto se devenga y es exigible desde el mismo momento en que el biogás es fabricado por el interesado, debe descartarse cualquier beneficio fiscal relacionado con un uso del producto posterior a dicho momento, pues no existe norma nacional ni comunitaria que permita retrasar el devengo y la tributación a un momento posterior a la fabricación sin CAE y en concreto al momento en que el biogás es utilizado por el interesado.

En definitiva, no existiendo régimen suspensivo el devengo se produce con la fabricación, sin que exista la posibilidad de aplicar los supuestos de no sujeción del artículo 47.1 LIE, que exigen que el autoconsumo se produzca en régimen suspensivo, ni se puedan aplicar los supuestos de exención previstos en el artículo 51.1 LIE que implican el devengo del producto en las condiciones legales y reglamentarias previstas.

SEXTO.- En síntesis, debiendo considerarse que en el ámbito de los impuestos especiales de fabricación, para poder recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene o genere, tenga la condición de fábrica y que ésta condición de fábrica se obtiene en virtud de una autorización previa y mediante el cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente, la conclusión que cabe extraer de lo expuesto es que si el establecimiento productor de hidrocarburos, biogás en el caso que nos ocupa, no se ha inscrito en el Registro Territorial al que se refiere el artículo 40 del RIIEE, no tendrá la condición de fábrica a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos y, en consecuencia, no podrá producir y/o beneficiarse del régimen suspensivo. Por ello, el impuesto deviene exigible en el mismo momento en que el biogás se fabrica, siendo procedente exigir a UTE TORREJÓN, como operador y explotador de la instalación sin CAE, las cuotas correspondientes con referencia a dicho momento.

A estos efectos, deberán determinarse los distintos elementos de la obligación tributaria que establece la Ley 38/1992, en los términos de los siguientes apartados del presente acuerdo.

SÉPTIMO.- UTE TAJO TAJUÑA resulta obligada al pago del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.8 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales , según el cual: 'Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley , cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.'

Por su parte, la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales, en su artículo 8.1.c ) señala por lo que respecta a la fabricación de productos sujetos a impuestos especiales a que se refiere el artículo 7, apartado 2, letra c), será deudor del impuesto la persona que fabrique los productos sujetos a impuestos especiales o, en caso de fabricación irregular, toda otra persona que haya participado en su fabricación.

OCTAVO.- De acuerdo con el artículo 48 de la Ley 38/1992 , 'la base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 ºC. Sin embargo, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).

Así se recoge en la DIRECTIVA 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en cuyo Anexo I al referirse a los niveles mínimos de imposición aplicables a determinados hidrocarburos en determinados usos, se refiere al gas natural en euros por gigajulio en función del valor calorífico bruto. Dado que el tipo impositivo del biogás se recoge en los epígrafes 2.12 y 2.13 de la Tarifa 2ª, y que estos se remiten a los epígrafes correspondientes al gas natural de la Tarifa 1ª, se entiende que este valor es el que debe ser tomado en consideración para hallar la cuota relativa al biogás.

El detalle concreto del volumen de biogás obtenido y su poder energético se contiene en el apartado 4 del fundamento jurídico SEGUNDO del presente acuerdo.

NOVENO. En cuanto al tipo impositivo ha de determinarse la tarifa y epígrafe en los que el citado producto queda incluido.

El apartado 1 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales , en la redacción dada por la Ley 16/2013, de 19 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre), recoge las tarifas y epígrafes del Impuesto sobre Hidrocarburos:

(...)

Como se ha mencionado, el biogás obtenido debe clasificarse en los hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00, correspondiéndole los epígrafes 2.12. y 2.13. de la Tarifa 2ª del Impuesto 'Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705'.

En el presente caso, corresponde aplicar el epígrafes 2.12 'Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705 para uso general', cuyo tipo impositivo es el relativo al epígrafe 1.9 de la Tarifa 1ª (1,15 euros por gigajulio), puesto que no cabe 'privilegio legal' para quien omite elementos imprescindibles del impuesto que permiten que el impuesto cumpla con su naturaleza y finalidad, siendo claro, dada la relevancia que tiene la aplicación del régimen suspensivo en la configuración del impuesto, que no procede sino la aplicación del tipo general.

En efecto, como se indica en el fundamento jurídico QUINTO, la mera fabricación del biogás implicó no solo la realización del hecho imponible sino también la plena exigibilidad en ese momento de la obligación tributaria derivada del mismo por ausencia de norma legal que permitiera su diferimiento, luego el uso posterior deviene irrelevante desde el punto de vista del impuesto especial, sin que por ello puedan resultar aplicables los tipos reducidos, precisamente, asociados a un determinado uso del biogás.'

Por su parte, las resoluciones recurridas del TEAR, razona, de forma similar, en resumen, lo siguiente:

'TERCERO.- Entrando en el fondo del asunto, en primer lugar, conviene hacer referencia a los fundamentos jurídicos que regulan el proceso de fabricación del biogás, la sujeción al impuesto, las obligaciones tributarias exigidas a los establecimientos que tienen la consideración de fábricas a efectos de los Impuestos Especiales, entre las que se encuentran la obligación de inscripción en el Registro territorial y la obtención del código de actividad y establecimiento (CAE), así como las consecuencias en el caso de su incumplimiento. A estos efectos, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, disponen lo siguiente:

En primer lugar, el artículo 46 de la Ley de IIEE regula el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, que recoge lo siguiente:

'1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:

a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.

(...).'

Se ha comprobado que la interesada produce un hidrocarburo incluido en el ámbito objetivo del impuesto, en concreto, biogás, producido a partir de la fracción biodegradable de los residuos, clasificándose el producto obtenido en la posición arancelaria 2711.29.00, incluyéndose por tanto, en los productos a los que se refiere el artículo 46.1.a) de la Ley de Impuestos Especiales .

La Ley de IIEE, en su artículo 4 contiene, entre otros, los siguientes conceptos y definiciones aplicables con carácter general a todos los Impuestos Especiales de Fabricación, que deben tenerse en consideración en la presente reclamación:

'17. 'Fábrica': El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

18. 'Fabricación': La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 23 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley

27. 'Régimen suspensivo': El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo.'

El artículo 5.1 de la Ley de IIEE establece que:

'Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad'

Por su parte, el artículo 15.1 de la Ley de IIEE señala que:

'La fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo.'

En cuanto al deudor del impuesto en el caso de fabricación fuera del régimen suspensivo, el artículo 8.1.c) la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008 , relativa al régimen general de los impuestos especiales, establece que será deudor del impuesto especial exigible:

'Por lo que respecta a la fabricación de productos sujetos a impuestos especiales a que se refiere el artículo 7, apartado 2, letra c), la persona que fabrique los productos sujetos a impuestos especiales o, en caso de fabricación irregular, toda otra persona que haya participado en su fabricación.'

El referido artículo 7 de la Directiva 2008/118/CE , relativo al devengo de los impuestos especiales, dispone que:

'1. El impuesto especial se devengará en el momento y en el Estado miembro de despacho a consumo.

2. A efectos de la presente Directiva se considerará 'despacho a consumo' cualquiera de los siguientes supuestos:

(...)

c) La fabricación, incluso irregular, de productos sujetos a impuestos especiales fuera de un régimen suspensivo.'

En cuanto a los obligados tributarios, la Ley de los IIEE en su artículo 8.8 dispone lo siguiente:

'Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley , cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.'

Del análisis de los preceptos anteriores, podemos concluir que la actividad de fabricación de biogás se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la Ley 38/1992, debiendo realizarse en una instalación que tenga la consideración de fábrica desde el punto de vista de los Impuestos Especiales, esto es, con la debida autorización de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales correspondiente y de su inscripción como tal en el registro territorial, debiendo cumplir todas las obligaciones tributarias, formales y materiales, inherentes a este tipo de establecimientos y al control específico que deben llevar este tipo de productos, sujetos a los impuestos especiales de fabricación.

Del análisis de lo anterior, podemos concluir que las instalaciones en las cuales la interesada ha llevado a cabo la fabricación de un hidrocarburo (biogás), no pueden tener la consideración de fábrica en el sentido del artículo 4.17 de la Ley de IIEE , estando habilitadas a la fabricación y expedición en régimen suspensivo, por cuanto, analizada la documentación obrante en el expediente, se comprueba que no han sido autorizadas, ni han cumplido las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente para ello. A la gestión de los impuestos especiales de fabricación se refiere el Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, en sus artículos 40 y 41 recogiendo la obligatoriedad de los fabricantes de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento y de obtener el correspondiente CAE.

Señala el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales bajo el epígrafe 'Inscripción en el registro territorial', lo siguiente:

'1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento.

(...)

3. La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de autorización podrán establecerse limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento. Una vez notificado el acuerdo se procederá a la inscripción. La notificación de la autorización de la inscripción será el momento a partir del cual comienza la eficacia de la misma, salvo que el Reglamento prevea otro distinto.

(...)

6. Recibida la documentación, la oficina gestora podrá solicitar que los servicios de inspección realicen las comprobaciones que puedan considerar oportunas, con el fin de verificar que las instalaciones y aparatos corresponden a los declarados y reúnen las condiciones exigidas por el presente Reglamento. Si no solicita dicho informe la oficina gestora procederá a formalizar un acuerdo de autorización y a realizar la inscripción con arreglo a la documentación aportada.

7. Si la oficina gestora ha solicitado el informe de la Inspección y ésta no formula objeciones en el plazo de quince días, dicha oficina gestora podrá acordar la autorización de inscripción y proceder a inscribir el establecimiento con carácter provisional conforme a la documentación aportada y a reserva del informe de la Inspección.

(...)

9. Cualquier modificación ulterior en los datos consignados en la declaración inicial o que figuren en la documentación aportada deberá ser comunicada a la oficina gestora.

10. Sin perjuicio de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro sujeta a modelo aprobado por la oficina gestora, en la que constará el CAE que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en este Reglamento en relación con los impuestos especiales de fabricación.'

Por su parte el artículo 41 del Reglamento de los Impuestos Especiales , en relación con la obtención del código de actividad y establecimiento, señala:

'1. El código de actividad y del establecimiento (CAE) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad

(...)'.

La norma es clara al respecto puesto que exige a los operadores que deseen operar como fábricas o depósitos fiscales, la previa inscripción en el registro de impuestos especiales, inscripción que deberá ser solicitada ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales correspondiente a su domicilio fiscal, quien a la vista de la documentación presentada podrá o no autorizar la misma.

En cuanto a lo alegado por la interesada respecto a que no tiene ningún poder de disposición sobre la estación de depuración de aguas residuales en la que se genera el biogás objeto de controversia, siendo la sociedad Canal de Isabel II Gestión, S.A., la entidad que en todo caso, estaría obligada a inscribir la instalación en el Registro territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, al ser quien tiene atribuida por Ley la prestación del servicio de depuración de aguas residuales, una vez analizada la documentación que figura en el expediente y analizadas las alegaciones presentadas por la interesada, compartimos el criterio de la Administración y consideramos a la reclamante como obligada a inscribir la instalación, solicitar la autorización pertinente y obtener el CAE correspondiente, ya que, es la propia interesada quien realiza en todo caso la actividad de fabricación de biogás, siendo responsable de explotar las instalaciones, así como de realizar todas las actuaciones necesarias para el desarrollo y explotación de dicha actividad, siendo por tanto, titular del proceso de fabricación del biogás objeto de discusión, que constituye el hecho imponible del impuesto en este caso, por lo que a nuestro juicio, deben desestimarse dichas alegaciones.

De los hechos acreditados en el expediente, resulta incuestionable que se ha producido la fabricación de biogás en una instalación no autorizada por la oficina gestora. La falta de la preceptiva autorización por parte de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, supone la fabricación de un hidrocarburo fuera de un establecimiento autorizado, al no tener la condición de fábrica, produciéndose por tanto, fuera del régimen suspensivo. En este sentido, consideramos la autorización e inscripción en el Registro territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, es fundamental para los productos objeto de los impuestos especiales y tiene su razón de ser, ya que permite que se pongan en marcha todos los mecanismos legales y reglamentarios establecidos para el control de la fabricación, almacenamiento, circulación y distribución de este tipo de productos.

Alega la interesada que la inscripción en el Registro Territorial y la consecuente obtención del CAE se trata de un mero requisito formal no pudiendo su incumplimiento dar lugar a la regularización practicada por la Inspección. Pues bien, respecto del carácter sustancial de la inscripción en el Registro territorial y de la obtención del CAE, se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones. Así la Resolución 00/06212/2015 de fecha 29-01-2019 dispone lo siguiente, en su Fundamento de Derecho Quinto:

(...)

En consecuencia, y de acuerdo con lo expuesto, la inscripción del establecimiento en el Registro Territorial de Impuestos Especiales es un requisito de carácter sustantivo y esencial para poder adquirir la consideración de fábrica a efectos de lo dispuesto en la normativa de Impuestos Especiales.

A juicio de este Tribunal, frente a esta conclusión no resulta oponible lo señalado recientemente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017 ), alegada por la interesada, en la medida en que la falta de inscripción en el registro territorial desde el comienzo de la actividad no es un incumplimiento meramente formal sino de carácter material, criterio que constituye doctrina del Tribunal Central, recogido además de en la Resolución 00/06212/2015 de fecha 29 de enero de 2019 referida anteriormente, en su Resolución 00/05713/2015, de 15 de julio de 2019. Además, en el mismo sentido se pronuncia, la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 05 de marzo de 2018 (Rec. 216/2017 ).

Por tanto, en el presente caso, una vez comprobado el incumplimiento sustancial de la obligación de inscribir el establecimiento en el Registro Territorial de Impuestos Especiales, la fabricación de biogás por la interesada en una instalación no autorizada por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, se ha producido fuera del régimen suspensivo, dando lugar a la exigencia del impuesto.

CUARTO.- Una vez resuelto lo anterior, debemos analizar acerca de la posibilidad de aplicar los supuestos de exención y de aplicación de tipos reducidos que la norma fija en función del uso o destino del biogás cuando se pueda acreditar el mismo.

A los tipos impositivos se refiere el artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales

(...)

Así pues, para los hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y los productos incluidos en el código NC 2705 se establecen tres tipos impositivos en función del uso o destino dado a los mismos:

1,15 euros por gigajulio para los destinados a uso general.

0,65 euros por gigajulio para los destinados a usos distintos a los de carburante, o a usos como carburante en motores estacionarios.

0,15 euros por gigajulio para los destinados a usos con fines profesionales. Por su parte, el artículo 51.1 de la LIIEE señala que:

'Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio

de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:

1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.1, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.'

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, la fabricación de estos productos podrá estar exenta cuando se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales .

Considera la reclamante, se debe en todo caso, aplicar para el biogás obtenido, o bien la exención del artículo 51.1 o bien el tipo de gravamen que corresponda, en función del uso o destino dado al biogás. Concluye la interesada que para el biogás destinado a antorcha para su quemado evitando así su emisión a la atmósfera, cuya cantidad ha sido acreditada en el expediente y lo cual supone un uso distinto de carburante o combustible, procede la aplicación de la exención del artículo 51.1 y para el resto de biogás producido, el cual tal y como ha quedado acreditado en el acuerdo impugnado, se ha utilizado en la caldera como combustible para calentar los fangos que son objeto de depuración, procede en todo caso, la aplicación de los tipos reducidos de gravamen de los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2.

Frente a ello, la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, en el acuerdo de liquidación impugnado, sostiene que no procede aplicar la exención recogida en el artículo 51.1 ni los tipos reducidos contemplados en el citado artículo 50, al haberse realizado la fabricación fuera del régimen suspensivo y no ser posible, por tanto, el diferimiento del impuesto.

Respecto a la posibilidad de aplicar los supuestos de exención y de aplicación de tipos reducidos que la norma fija en función del uso o destino del biogás, los cuales han sido acreditados en el expediente, debemos remitirnos a lo dispuesto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución 00/03651/2016 de fecha 23 de enero de 2020, que constituye doctrina y vincula a este órgano revisor conforme a lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

(...)

Por todo lo anterior, siguiendo la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos concluir que pese a que la falta de inscripción en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales como fábrica de hidrocarburos y la falta de obtención del Código de Actividad y Establecimiento (CAE) correspondiente, ha supuesto la fabricación fuera del régimen suspensivo y por tanto, la sujeción al impuesto, esto no impide la posibilidad de aplicar la exenciones o los tipos reducidos que la norma fija en función del uso o destino del biogás cuando se pueda acreditar el mismo, como así ha ocurrido en el presente supuesto.

Es por esto que a nuestro juicio, para la parte del biogás destinado a antorcha para inertizarlo, esto es, para su quemado evitando así su emisión a la atmósfera, cuya cantidad ha sido acreditada en el expediente y lo cual supone un uso distinto de carburante o combustible, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales .

Para el resto de biogás producido, el cual tal y como ha quedado acreditado en el acuerdo impugnado, se ha utilizado en la caldera como combustible para calentar los fangos que son objeto de depuración, debemos analizar si procede la aplicación del tipo reducido de gravamen del epígrafe 1.10.1 (0,65 euros por gigajulio) o del epígrafe 1.10.2 (0,15 euros por gigajulio).

De acuerdo con lo previsto en el epígrafe 1.10.2 se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales, los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales. Es por esto que debemos analizar si la actividad de depuración de aguas residuales tiene o no carácter industrial. A estos efectos, nos remitimos a lo dispuesto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución 00/04009/2017 de fecha 26 de febrero de 2020, que constituye doctrina y vincula a este órgano revisor conforme a lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en la cual concluye que la actividad de depuración de aguas residuales no constituye actividad industrial.

(...)

Por lo expuesto, una vez determinado que la actividad de depuración de aguas residuales no constituye actividad industrial a los efectos de lo dispuesto en la Ley 38/1992, resulta que para la parte de biogás utilizado en la caldera como combustible para calentar los fangos que son objeto de depuración, esto es, para usos distintos a los de carburante y cuyas cantidades han resultado acreditadas en el expediente, no procede la aplicación del tipo de gravamen previsto en el epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales , si bien, resulta de aplicación el tipo reducido de gravamen del epígrafe 1.10.1 (0,65 euros por gigajulio) y no el tipo general (1,15 euros por gigajulio) aplicado por la Inspección.

Por todo lo anterior, podemos concluir que la fabricación de biogás por el obligado tributario sin la preceptiva inscripción en el correspondiente Registro Territorial de los Impuestos Especiales como fábrica de hidrocarburos y sin el Código de Actividad y Establecimiento (CAE) correspondiente, requisito de carácter sustantivo y esencial para poder adquirir la consideración de fábrica a efectos de lo dispuesto en la normativa de Impuestos Especiales, determina la sujeción al Impuesto, si bien, no impide, siguiendo la doctrina del Tribunal Central, la posibilidad de aplicar los tipos que la norma fija en función del uso o destino del producto gravado, habiendo quedado acreditado en el expediente que para el biogás destinado a antorcha para inertizarlo, lo cual supone un uso distinto de carburante o combustible, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales y para el biogás utilizado como combustible para calentar los fangos que son objeto de depuración, resulta de aplicación el tipo reducido de gravamen del epígrafe 1.10.1 (0,65 euros por gigajulio).'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre una cuestión similar a la que es objeto del presente recurso, en la sentencia de 28 de septiembre de 2022 dictada en el recurso contencioso administrativo número 368/2020, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, cuyos criterios han seguido las sentencias de esta misma Sala de fecha 13 de octubre de 2022 dictadas en los recursos números 465/2020 y 485/2020.

En la primera de las indicadas sentencias, en resumen, se expresa lo siguiente:

'SEXTO.- Sentado lo que antecede, para analizar la cuestión de fondo hay que partir de las normas que regulan el Impuesto sobre Hidrocarburos.

- El art. 46 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , determina el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en los siguientes términos, en lo que ahora importa:

'1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:

a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715. (...)'

- Por su parte, los apartados 3, 17 y 18 del art. 4 de la mencionada Ley definen los conceptos de autoconsumo, fábrica y fabricación:

'3. 'Autoconsumo': El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.

17. 'Fábrica': El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación'.

18. 'Fabricación': La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley'

- El art. 5.1 de dicha Ley, referido al hecho imponible, establece:

'1. Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad'

- El art. 15.1 del mismo texto legal dispone:

'1. La fabricación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo'.

- El art. 47.1.a ) y b) de la Ley 38/1992 , precepto relativo a los supuestos de no sujeción del Impuesto sobre Hidrocarburos, declara:

'1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.'

- El art. 51.1 del reiterado texto legal declara exentas del impuesto las siguientes operaciones:

'1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2. ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.'

- El art. 40.1 del Real Decreto 1165/1995 , que aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales, regula la inscripción en el Registro Territorial:

'1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, aquellos detallistas, reexpedidores, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. (...)'

- Por último, el art. 41 del citado Reglamento define el Código de Actividad y Establecimiento de la siguiente forma:

'1. El código de actividad y del establecimiento (CAE) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. (...)'

SÉPTIMO.- Las normas transcritas ponen de relieve que el biogás producido a partir de la 'fracción biodegradable de los residuos' se incluye en el ámbito objetivo de los impuestos especiales de fabricación.

Además, cuando la fabricación se realiza en régimen suspensivo, queda suspendida la obligación tributaria hasta la salida de la fábrica, ya que dicha salida ultima el régimen suspensido, devengándose en ese momento el impuesto al tipo que proceda en función del uso del biogás.

Así las cosas, no discuten las partes litigantes que tanto el biogás quemado en la antorcha como las operaciones de autoconsumo del biogás utilizado para llevar a cabo el propio proceso de digestión anaerobia, no están sujetos al impuesto por aplicación del art. 47.1.a ) y b) de la Ley 38/1992 .

El debate se centra en determinar si la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) con relación a una instalación determinada, comportan o no la pérdida de la exención prevista en el art. 51.1 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , y si impide apreciar la no sujeción prevista en el art. 47.1.a ) y b) de dicha Ley ,

Pues bien, la cuestión de fondo aquí debatida ha sido analizada y resuelta por las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fechas 18 y 19 de julio de 2022 ( recursos de casación 2876/2020 y 5601/2020 , respectivamente).

La segunda de tales sentencias argumenta en su fundamento jurídico tercero lo que sigue:

'TERCERO.- Remisión a nuestra sentencia 1020/2022, de 18 de julio de 2022, rca 2876/2020 .

Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina determinan la necesidad de que reproduzcamos los fundamentos de derecho de nuestra sentencia 1020/2022, de 18 de julio de 2022, rca 2876/2020 , en la que estimamos un recurso de casación de temática similar al que ahora nos ocupa y en la que casamos y anulamos una sentencia de la sala de Galicia a la que, precisamente, se remite en su fundamentación la que constituye el objeto del presente recurso.

Si bien en el rca 2876/2020 analizamos la procedencia de aplicar la exención del artículo 51.2 c) de la LIIEE (prevista para la fabricación e importación de productos que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas) y, ahora, la Unión Temporal de Empresas aquí recurrente pretende la obtención de otros beneficios fiscales (la no sujeción y exención, previstos en los artículos 47.1.b) y 51.1 de la LIIEE), el rechazo de la Administración tributaria a la aplicación de tales beneficios se fundamenta, en ambos recursos, en las mismas circunstancias, esto es, en la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y en la carencia del CAE, por lo que, en ambos casos, también nuestra respuesta habrá de ser la misma.

Reproduciremos, a continuación, los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la sentencia 1020/2022, de 18 de julio de 2022, rca 2876/2020 :

TERCERO.- El principio de utilización de los productos conforme a la finalidad perseguida por la exención.

No es controvertido que los productos (hidrocarburos) fueron destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal, no obstante, se trata de dilucidar si, en esas circunstancias, la falta de inscripción de la actividad de su fabricación en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la falta de un CAE ¬ específico para la fabricación de hidrocarburos-, puede acarrear la pérdida automática de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la LIEE.

El discurso de la sentencia de instancia, que hace suyo el abogado del Estado en su escrito de oposición es considerar que, tanto la inscripción en el Registro como el CAE son elementos constitutivos o materiales para el disfrute de la exención.

Sin embargo, cabe constatar que, nuestra jurisprudencia, sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha enfocado la cuestión desde la perspectiva del principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva.

En este sentido, cumple recordar que nuestra citada sentencia 314/2018 de 27 de febrero expone una serie de consideraciones -que la Sala de Galicia al analizar dicha sentencia califica de 'incumplimiento exigencias formales'- a efectos de la aplicación de tipo reducido del impuesto.

Sin perjuicio de que allí alertásemos sobre el incumplimiento de las exigencias para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, mantuvimos que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto.

Ahora bien, analizando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en aquella misma sentencia reconocíamos una posición más matizada, basada en la interpretación de la Directiva 2003/96/CE, normativa de la Unión que, precisamente, enmarca también el debate casacional que ahora nos ocupa y que persigue alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, contribuyendo, así, al adecuado funcionamiento del mercado interior, al tiempo que evita posibles distorsiones de la competencia.

De esta manera, debemos evocar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la mencionada Directiva, en el sentido de que se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33 de la sentencia de 2 de junio de 2016, C-418/14 , Roz¬Swit; UE: C: 2016:400).

La consideración del principio de proporcionalidad descubrió también que los requisitos formales establecidos por la normativa nacional no son, por sí mismos, contrarios al derecho de la Unión Europea, aunque si lo es que el incumplimiento de tales exigencias comporte la desaparición ineluctable del beneficio fiscal que, en definitiva, es lo que pretende la Administración en el presente caso.

En definitiva, en línea con lo que mantiene la entidad recurrente, eliminar un beneficio fiscal -en este caso una exención-, por el mero hecho de incumplimiento de requisitos tales como la inscripción en el registro y la tenencia del CAE, resulta desproporcionado cuando, como aquí ocurre se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de estas ventajas fiscales.

Y, como advertimos también en la sentencia de 2018, '[e]l criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe 'sustantivizar' los requisitos formales', operación que, en definitiva, se descubre tras el análisis de la sentencia impugnada que, por lo demás, no ha tenido en cuenta la perspectiva que proporciona el principio de utilización efectiva, desconociéndolo, al no verificar que los productos sometidos al impuesto fueron destinados a la finalidad perseguida por la propia exención.

Evidentemente, no se pretende diluir o relativizar tales exigencias, sino que, entendemos, deben digerirse, a través de una interpretación de la normativa que las establece, conforme con el derecho de la Unión Europea.

Podrá, en su caso activarse la correspondiente potestad sancionadora en caso de que se constatara incumplimiento de dichos requisitos, pero lo que no procede, en modo alguno, a la vista de nuestra jurisprudencia y de la del Tribunal de justicia es eliminar, directamente, el beneficio fiscal como consecuencia del incumplimiento de dichos requisitos.

CUARTO. - La consideración de la jurisprudencia.

La conclusión expresada anteriormente se refuerza a tenor de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17 y de 27 de junio de 2018, Turbogás, C-90/17 señalando esta última que:

'44. Por ello, aunque los Estados miembros pueden prever la imposición de una sanción pecuniaria por el incumplimiento de exigencias formales (véase en ese sentido, la sentencia de 2 de junio de 2016, ROZ-SWIT, C-418/14 , EU:C:2016:400 , apartado 40), ese incumplimiento no puede suponer en entredicho el beneficio de la exención obligatoria prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96 si se cumplen los requisitos de fondo relativos a su aplicación (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakarq Baltijos Iaivq statykla, C-151/16 , EU:C:2017:537 , apartado 51)'

Esta, es por lo demás, la perspectiva que hemos mantenido en nuestras sentencias 1114/2020, 23 de julio, rca. 6057/2017 , ECLI: ES: TS: 2020:2699 ; 1115/2020 de 23 de julio, rca 3287/2018 , ECLI: ES: TS: 2020:2712 ; y 1070/2021 de 21 de julio rca 4385/2019 , ECLI: ES: TS: 2021:3134 .

En estos casos, la figura tributaria objeto de consideración casacional no era el Impuesto sobre Hidrocarburos sino el Impuesto especial sobre la Electricidad. Sin embargo, la regularización tributaria se basaba en que la inscripción tardía en el Registro Territorial de Impuestos Especiales determinó que la planta de cogeneración no tuviera la consideración de fábrica, considerando la Administración que el régimen suspensivo, previsto en la normativa reguladora del IEE, no resulta aplicable.

Existe, desde luego, cierta similitud entre los hechos que pergeñaron aquellos recursos y los que se encuentra en la base del presente recurso de casación hasta el punto de que, en la sentencia 1115/2020 de 23 de julio, rca 3287/2018 , se puso de manifiesto que '....El eje sobre el que, fundamentalmente, gira la cuestión con interés casacional no es otro que el carácter -esencial o formal- de la inscripción en Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, los efectos de la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) en los periodos regularizados.'

Pues bien, en aquellas sentencias rechazamos el carácter constitutivo tanto de la inscripción en el Registro como de la tenencia del CAE indicando que '[n]o está previsto ese requisito en la Ley de Impuestos Especiales y, mucho menos, con el carácter de requisito constitutivo pretendido por la administración.

Por un lado, se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del sector eléctrico como ha quedado reflejado en los antecedentes. Por otro, las consecuencias que la Administración atribuye al incumplimiento de ese requisito (inscripción en el Registro Territorial y obtención del CAE) resultan desproporcionadas. No van en la línea de la Directiva tal como viene siendo interpretada por el TJUE, pues cuestiones claramente sus objetivos y finalidades.'

El abogado del Estado considera que las sentencias de 23 de julio de 2020 se refieren, no al IEH, sino al Impuesto especial sobre la Electricidad y destacan, constantemente, las especialidades de este por lo que, concluye, no resultan aquí aplicables.

Ciertamente, en aquellas sentencias enfatizamos la 'singularidad del impuesto sobre la electricidad respecto de los restantes impuestos especiales' sin que hiciéramos extensivas sus consideraciones a otros impuestos especiales, dado que, evidentemente, lo que allí se enjuiciaba era el Impuesto especial sobre la Electricidad.

Sin embargo, tales requisitos no dejan de ser los mismos y, además, la doctrina y consideraciones de aquellas sentencias, basadas, en definitiva, en el carácter desproporcionado de la reacción de privar al contribuyente de un régimen fiscal más favorable -en aquel caso, el régimen suspensivo- resultan plenamente exportables al presente recurso en el que, recordemos, la ausencia de tales requisitos ha determinado la privación de la exención del artículo 51.2c) LIEE.

Por lo demás, parece obviar el abogado del Estado que también en aquellas sentencias dejamos constancia de los preceptos que exigen la inscripción registral (art 40 y 113 RIEE), invocados también en su oposición al presente recurso de casación, advirtiendo en aquellas sentencias que '[n]o estamos diciendo que dicha inscripción no sea ni obligatoria, ni importante, ni que carezca de consecuencias, incluso sancionadoras (cfr. artículo de 19 LIIEE. Lo que decimos es que, al menos en relación con el IEE, inscribirse en el Registro Territorial y disponer del CAE no tiene carácter constitutivo para que una instalación productora de electricidad tenga la consideración de fábrica [...]'

En conclusión, si en aquellas sentencias, interpretando los artículos 64 bis A.5.a ) y 6.1 de la LIEE y el artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE , de 27 de octubre, declaramos que los supuestos de inscripción tardía de la instalación fotovoltaica en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, de carencia del CAE no debían comportar, en todo caso, que la instalación no pudiera tener la consideración de fábrica a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad, ni beneficiarse del régimen suspensivo del impuesto, ni, por tanto, que las pérdidas quedaran sujetas necesariamente al Impuesto Especial de Electricidad; de la misma manera hemos de concluir en el presente recurso que, tanto la ausencia de tal inscripción como del CAE no determina la pérdida de la exención del art 51.2c) si, como es el caso, se cumplen los requisitos y finalidad que condujeron al legislador de la Unión a su establecimiento.

Por lo demás, un argumento adicional justifica un pronunciamiento estimatorio en favor de la aplicación de la exención.

En efecto, en la sentencia 420/2021, de 23 de marzo, rca 6783/2019, ECLI: ES: TS: 2021:1132 , nos pronunciamos sobre la exención de los productos energéticos que se utilizan para la producción de electricidad, examinando la legalidad de unas liquidaciones de Impuestos Especiales de Hidrocarburos de los ejercicios 2013 a 2017 e imposición de sanciones tributarias, llegando a la conclusión de que al biogás le resultaba aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1. a) de la Directiva 2003/96 , que regula una exención de carácter obligatorio para los Estados miembros con relación a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, exención cuya aplicación puede eludirse por el legislador nacional solo cuando existan motivos de política medioambiental debidamente justificados, entre los que no cabe incluir los que afecten a las energías renovables.

Por tanto, si allí consideramos que la no previsión por parte del legislador español de la exención que ahora nos ocupa (la exención del art 51.2c) LIEE) durante los ejercicios 2013 a 2017 resultaba contraria a la Directiva 2003/96 , al tratarse de una exención de previsión obligatoria, menos esfuerzos dialécticos habrá que desplegar para llegar también a la conclusión de que en los ejercicios económicos (ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012) en los que se encontraba prevista dicha exención, la misma no debía resultar condicionada a los expresados requisitos de inscripción en el Registro y de tenencia del CAE cuando, como aquí ocurre, se colma el principio de utilización efectiva, es decir, que los productos sometidos al impuesto se destinaron a la finalidad perseguida por la exención.' En el cuarto fundamento jurídico de la sentencia de 19 de julio de 2022, el Tribunal Supremo establece la siguiente doctrina:

'CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, debemos proclamar que, en las circunstancias de este caso, la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) con relación a una instalación determinada, no debe comportar, en todo caso, la pérdida automática de la exención del artículo 51.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales ni impedir, de igual forma, la apreciación de la no sujeción prevista en el artículo 47.1.b) de dicha Ley , cuando los productos sujetos a gravamen, atendiendo a los usos a los que se destinen, entren en el ámbito de la exención o en el de la no sujeción, conforme se definen, receptivamente, por tales preceptos.'

OCTAVO.- Los anteriores argumentos son aplicables al caso que nos ocupa por concurrir las mismas circunstancia que en el supuesto analizado en la sentencia transcrita, lo que conduce a la estimación del presente recurso, con anulación de la resolución recurrida, ya que, siguiendo la doctrina que proclama la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) con relación a una instalación determinada, no comporta la pérdida automática de la exención del art. 51.1 de la Ley 38/1992 , ni impide apreciar la no sujeción prevista en el art. 47.1.a ) y b) de dicha Ley , cuando los productos sujetos a gravamen entren en el ámbito de la exención o en el de la no sujeción, atendiendo a los usos a los que se destinen, como aquí ocurre.

NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA , el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia en primera o única instancia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie que el caso presenta serias dudas de hecho o de derecho.

Pues bien, en este caso la Sala aprecia la existencia de serias dudas de derecho hasta que la Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió la cuestión debatida en las recientes sentencias de fechas 18 y 19 de julio de 2022 , lo que justifica que no se haga imposición de costas.'

En el presente caso, al igual que en la sentencia referida, resulta aplicable la doctrina del Tribunal Supremo aludida, ya que, siguiendo la doctrina que proclama la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) con relación a una instalación determinada, no comporta la pérdida automática de la exención del art. 51.1 de la Ley 38/1992, ni impide apreciar la no sujeción prevista en el art. 47.1.a) y b) de dicha Ley, cuando los productos sujetos a gravamen entren en el ámbito de la exención o en el de la no sujeción, atendiendo a los usos a los que se destinen, como aquí ocurre, por lo que procede estimar el recurso contencioso administrativo, declarando no conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándolas y dejándolas sin efecto, así como las liquidaciones y acuerdos de ejecución de las que trae causa.

La referida sentencia del Tribunal Supremo es seguida por la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 19 de julio de 2022 dictada en el recurso de casación nº 5601/2020.

Puede añadirse que el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid ha llegado a la misma conclusión en un asunto semejante, en la resolución, aportada por la recurrente, de fecha 27 de julio de 2022, dictada en la reclamación 28-22647-2020, en la que estima la reclamación y en la que concluye que'Por todo lo anterior, podemos concluir que la fabricación de biogás por el obligado tributario sin la preceptiva inscripción en el correspondiente Registro Territorial de los Impuestos Especiales como fábrica de hidrocarburos y sin el Código de Actividad y Establecimiento (CAE) correspondiente, requisito de carácter sustantivo y esencial para poder adquirir la consideración de fábrica a efectos de lo dispuesto en la normativa de Impuestos Especiales, determina la sujeción al Impuesto, si bien, no impide, siguiendo la doctrina del Tribunal Central y lo dispuesto por el Tribunal Supremo, la posibilidad de aplicar las exenciones y los tipos que la norma fija en función del uso o destino del producto gravado, habiendo quedado acreditado en el expediente que para el biogás destinado a antorcha para inertizarlo, lo cual supone un uso distinto de carburante o combustible, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales y para el biogás que se ha destinado a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, procede (conforme a lo dispuesto en la Sentencia nº 420/2021, Rec. Casación 6783/2019, de la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 23 de marzo de 2021 ) la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE .'

Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139. 1 de la LJCA, al igual que en la sentencia transcrita, esta Sala aprecia la existencia de serias dudas de derecho hasta que la Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió la cuestión debatida en las recientes sentencias de fechas 18 y 19 de julio de 2022, lo que justifica que no se haga imposición de costas.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DRACE INFRAESTRUCTURAS, S.A Y DRAGADOS, S.A., EN UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS, LEY 18/1982, abreviadamente 'UTE EXPLOTACIÓN TAJO-TAJUÑA', con N.I.F U87173803, contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 24 de junio de 2020, sobre liquidaciones en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, períodos 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, y contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 25 de febrero de 2021 sobre los acuerdos de ejecución de las anteriores resoluciones económico-administrativas declarando no conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándolas y dejándolas sin efecto, así como las liquidaciones y acuerdos de ejecución de las que trae causa. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0965-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0965-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.