Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 478/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 433/2020 de 03 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0008720

Procedimiento Ordinario 433/2020

Demandante:Dña. María Teresa

PROCURADOR Dña. LAURA ARGENTINA GOMEZ MOLINA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 478/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

__________________________________

En la villa de Madrid, a tres de noviembre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 433/2020,interpuesto por Dª María Teresa,representada por la Procuradora Dª Laura Argentina Gómez Molina, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 7 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que resolvió la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 2 de noviembre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 7 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 25 de junio de 2019, que estimó parcialmente la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, ascendiendo la cantidad reclamada a 3.115,39 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-La actora presentó autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2017, en la que incluyó como rendimientos del trabajo la cantidad de 32.111,58 euros y como retenciones a cuenta la de 3.155,39 euros, ingresos procedentes de su trabajo en la oficina que la empresa Codorniu S.A. tiene en Londres (Reino Unido), donde residió desde el día 16 de enero de 2017 al 15 de febrero de 2018 en virtud de una beca concedida por el ICEX.

2.-La obligada tributaria presentó solicitud de rectificación de la indicada autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, invocando cinco sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 2017, dictadas en los recursos de casación 807/2017, 809/2017, 812/2017, 813/2017 y 815/2017, cuya doctrina ponía de relieve que en el ejercicio 2017 no podía ser considerada residente en España, por lo que no venía obligada a presentar autoliquidación por el IRPF.

3.-La citada solicitud fue resuelta por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 25 de junio de 2019, que contiene estos argumentos:

'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

El artículo 108.4 de la misma Ley dispone 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.'

De conformidad con el artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, 'La solicitud de rectificación deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.'

De acuerdo con la doctrina instaurada por el Tribunal Supremo, en términos generales, los becarios del ICEX que acrediten una permanencia fuera del territorio español más de 183 días en un año natural con motivo de la beca, excepto cuando se dé alguna otra circunstancia de las previstas en el artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , pasarían a ser considerados contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes durante todo el año natural, salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero en caso de que no exista convenio de doble imposición con el país de residencia/acogida, no procediendo, por ello, tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Vista la documentación aportada por la recurrente en fecha 6 de junio de 2019, se constata que en el ejercicio 2017 residió más de 183 días fuera del territorio español, por tanto, no procede tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no ser residente en dicho ejercicio.

Se procede en este acto a la anulación de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo al ejercicio 2017, procediendo la devolución del importe ingresado con la presentación de la misma, esto es, 2.828,29 euros, pero sin devolución adicional de pagos a cuenta, puesto que, dado que con Reino Unido existe convenio de doble imposición con un artículo referido a estudiantes que se acomoda al artículo 20 del Modelo de Convenio OCDE , en el que se establece que 'Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o un aprendiz o persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante (Reino Unido), residente del otro Estado contratante (España) y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar (Reino Unido) con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a- imposición en ese Estado (Reino Unido) siempre que procedan de fuentes situadas fuera de él', es decir, que tales rendimientos no están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero, la solicitante pasa a ser considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.c) 2º y 3º del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , debiendo iniciar un procedimiento por IRNR mediante la presentación de una autoliquidación modelo 210, deduciendo los pagos a cuenta de IRPF soportados.

El artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala 'La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.'

Y el artículo 48 de la misma Ley dispone '1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual.

No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.

d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.

En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley.

No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.

4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.'

Por último, señalar que, de acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, en defecto de disposición expresa, la competencia territorial se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario. Vistos los datos obrantes en poder de la Administración, a fecha de iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidación, la solicitante era residente y su domicilio fiscal esta situado en Móstoles, por tanto, la oficina gestoría competente para resolver la solicitud de rectificación de autoliquidación IRPF 2016 es la Administración de Móstoles.

TERCERO. Se acuerda estimar totalmente la presente solicitud.

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:

Efectuar una devolución por importe de 2.828,29 euros.

Abonar los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.'

4.-Este acuerdo de la AEAT ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de 7 de febrero de 2020 (aquí recurrida), que en el fundamento jurídico sexto argumenta esto:

'SEXTO.- De todo lo anterior se infiere que, tal y como se alega, procede la devolución del importe retenido por el IRPF por la entidad pagadora, pero en cuanto al procedimiento para la solicitud de la correspondiente devolución, como ha indicado la DGT en la consulta vinculante V0775-13, de 12-03-2013:

'De acuerdo con el artículo 52 del TRLIRNR:

'Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.'

Es decir, el consultante se podrá deducir como pagos a cuenta del IRNR las cantidades retenidas por IRPF. Si la autoliquidación resultara a devolver, el plazo de presentación de acuerdo con el artículo 5 de la OM EHA/3316/2010, sería a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención.'

En el caso concreto, en el acuerdo impugnado la Oficina Gestora indica lo siguiente:

(...)

La AEAT no rechaza que la reclamante no sea residente en territorio español, pero considera que el procedimiento para solicitar la devolución de las retenciones soportadas, de acuerdo con el artículo 16 del Reglamento del Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR), aprobado por Real Decreto 1776/2004, es mediante la presentación, en plazo, de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210.

Pues bien, este Tribunal considera que es ajustado a Derecho el acuerdo de resolución impugnado cuando señala que dado que el reclamante no tiene la condición de residente fiscal en España, procederá a tramitarse la autoliquidación presentada por el Impuesto de No Residentes, modelo 210, en la que se han declarado los pagos a cuenta soportados por el IRPF; puesto que al no tener la condición de contribuyente por el IRPF, la devolución solicitada por la parte reclamante con la autoliquidación presentada por dicho impuesto es improcedente, no pudiendo, en consecuencia, solicitarse su rectificación de conformidad a lo dispuesto en el artículo 120.3 de la LGT .

De lo expuesto resulta que si la retención cuya devolución solicita la reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcto el cauce procedimental utilizado para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, como sucede en el presente caso, pues en el momento de practicarse la misma, el reclamante no había permanecido fuera de España un período superior a 183 días en el ejercicio, la vía aplicada hubiera sido, como apreció la Administración, la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al tratarse de una devolución de oficio.

En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas, pues no procede rectificar la autoliquidación del IRPF presentada, debiendo compensar en la declaración del IRNR, modelo 210, las cantidades que han sido retenidas por la entidad pagadora por el IRPF, en la que, tal y como se alega, no deben incluirse las rentas percibidas por la beca ICEX, pues las mismas están sujetas y exentas por dicho Impuesto como se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior.'

TERCERO.-La recurrente solicita en el suplico del escrito de demanda que se anule la resolución recurrida así como el acuerdo del que trae causa, acordando la rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2017, y la devolución de la cantidad indebidamente ingresada de 3.115,39 euros, importe de las retenciones efectuadas.

Alega la actora en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que en el ejercicio 2017 fue residente en el extranjero, concretamente en Londres (Reino Unido), donde residió desde el 16 de enero de 2017 al 15 de febrero de 2018 como consecuencia de una beca concedida por el ICEX, trabajando en la oficina que la empresa Codorniu, S.A., tiene en la citada ciudad.

No obstante lo anterior, presentó la autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2017, de la que resultó a ingresar la cantidad de 12.828,29 euros. La decisión de presentar la precitada autoliquidación la adoptó de conformidad con el criterio emanado de la propia Agencia Tributaria, a cuyo tenor su estancia en el extranjero debería considerarse una ausencia esporádica a los efectos del art. 9.1.a) de la Ley del IRPF y que, por lo tanto, debería considerarse residente en España.

En la referida autoliquidación se incluyeron como ingresos del trabajo personal la cantidad de 32.111,58 euros y como retenciones a cuenta la cantidad de 3.115,39 euros.

Pero en contra del criterio de la Agencia Tributaria, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ del Principado de Asturias con fecha 28 de noviembre de 2016 dictó 77 sentencias en las que considera que en supuestos como el aquí acaecido (trabajo efectivamente realizado en el extranjero por periodo superior a 183 días al año y acreditado por el certificado del pagador) el obligado tributario debía considerarse no residente en España.

Todas esas sentencias fueron recurridas en casación por el Abogado del Estado, habiendo dictado el Tribunal Supremo cinco sentencias el 28 de noviembre de 2017 desestimando los recursos interpuestos.

A la vista de lo anterior, con fecha 10 de diciembre de 2018 presentó escrito en el que solicitaba la rectificación de dicha autoliquidación y la devolución de 5.983,68 euros (3.115,39 euros en concepto de retenciones practicadas más 2.828,29 euros ingresados por la autoliquidación del IRPF).

Ante tal solicitud, la AEAT anuló la autoliquidación del IRPF-2017 y acordó la devolución de 2.828,29 euros, indicando que para obtener la devolución íntegra reclamada debía presentar el modelo 210 del IRNR.

Señala que dicha autoliquidación es la única que puede impugnar conforme al art. 120.3 LGT al haber perjudicado sus intereses legítimos, por lo que estima que el acuerdo de la Agencia Tributaria incurre en incongruencia y carece de la mínima motivación exigible, de manera que procede la declaración de nulidad de pleno derecho.

El escrito iniciador del procedimiento es claro cuando solicita la rectificación de la autoliquidación y la devolución de las cantidades indebidamente retenidas a cuenta del IRPF más la cantidad ingresada a través de la autoliquidación.

Resulta patente la incongruencia de la anulación de la autoliquidación acordada por la AEAT porque ninguna petición se había efectuado en tal sentido, aparte de que esa anulación está huérfana de motivación jurídica porque no hace referencia a norma alguna que permita tal declaración.

Ni en la regulación de la devolución de ingresos indebidos prevista en el art. 221.4 ni en el art. 120.3, ambos de la LGT, se prevé que esta devolución se pueda obtener a través de la presentación de un modelo (en este caso 210) correspondiente a otro impuesto (IRNR), que además en este caso se había presentado junto a la solicitud de rectificación.

Luego solo se puede obtener la devolución del ingreso indebido mediante la impugnación de la autoliquidación a través de la cual se produce.

Tampoco comparte que la devolución del importe retenido deba solicitarse a través del modelo 210 del IRNR. Esta decisión se basa en la consulta vinculante de la DGT V0775-13 que resuelve un supuesto distinto, que es el que se produce cuando dándose las mismas circunstancias el contribuyente no ha presentado todavía la declaración ni por el IRPF ni por el IRNR.

Por último, la parte actora invoca la infracción del principio de igualdad que ampara el art. 14 de la CE, pues al ejecutar la Administración las reseñadas sentencias efectuó las devoluciones a cuenta del IRNR y no del IRPF, aparte de que otras Administraciones tributarias han resuelto solicitudes similares a la que aquí se cuestiona y en ellas ha sido estimada la impugnación de la autoliquidación del IRPF devolviendo las cantidades indebidamente retenidas por el ICEX.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los que figuran en la resolución recurrida.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de cuestión debatida debe efectuarse a partir de las normas que regulan la devolución de ingresos indebidos y la rectificación de las autoliquidaciones.

El art. 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos en estos términos:

'1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.'

Como se ha visto, el apartado 4 del art. 221 de la LGT se remite al art. 120.3 del mismo texto legal, que dispone:

'3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.'

Por otra parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su art. 126 establece lo siguiente:

'1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:

a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.

b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.

5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.'

El mismo Real Decreto establece en su art. 128:

'1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.

3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.

4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.'

SEXTO.-Sentado lo anterior, ante todo hay que tener en cuenta que cinco sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 2017 (recursos de casación 807/2017, 809/2017, 812/2017, 813/2017 y 815/2017), así como otras posteriores, analizaron la situación de diversas personas beneficiarias de becas del Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX) que habían desarrollado su labor fuera de España durante más de 183 días en un ejercicio fiscal, estableciendo el siguiente criterio interpretativo:

'1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.'

En aplicación de esta doctrrina, es evidente que la recurrente no tenía que tributar por el IRPF en el ejercicio que aquí nos ocupa (a pesar de lo cual presentó autoliquidación por dicho impuesto siguiendo el criterio que entonces mantenía la Agencia Tributaria), por lo que el debate se centra en decidir si para obtener la devolución del ingreso realizado por ese impuesto había que seguir el procedimiento previsto en el art. 120.3 de la LGT o si, por el contrario, tenía que presentar la oportuna declaración por el IRNR.

SÉPTIMO.-Así las cosas, la cuestión debatida se plantea en términos similares a los del recurso nº 385/2020, en el que se ha dictado sentencia en fecha 9 de marzo de 2022, de la que ha sido ponente el Sr. Gallego Laguna.

Por tanto, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en dicha sentencia, que en su fundamento jurídico quinto dice lo siguiente:

'(...) Pues bien, como se puede apreciar de los preceptos transcritos ni la Ley General Tributaria ni el RD 1065/2007 permiten que una de las formas de terminación del procedimiento de rectificación de la autoliquidación sea la anulación de la autoliquidación sin dictar una nueva liquidación por la Administración.

De acuerdo con los preceptos citados la Administración únicamente podía acceder a la rectificación y proceder a la devolución correspondiente o denegarla en resolución motivada.

Sin embargo, la Administración en el presente caso no hace ninguna de las dos posibilidades que marcan las normas citadas, sino que anula la autoliquidación sin proceder a la devolución del importe declarado en la autoliquidación, lo cual supone un exceso por parte de la Administración no amparado en ninguna norma. Efectivamente, como pone de manifiesto la recurrente, en ninguna de las resoluciones dictadas por la administración ni por el TEAR se indica qué norma consideran que ampara la anulación de la autoliquidación sin acordar la correspondiente devolución.

Lo expresado ya determina que procede la anulación de las resoluciones impugnadas.

Pero es que hay que puntualizar que la única vía que estaba al alcance del contribuyente para modificar su autoliquidación, es la presentación de la solicitud de la misma de conformidad con los preceptos citados de la Ley General Tributaria y de las normas que lo desarrollan, ya que no puede olvidarse que la contribuyente había presentado su autoliquidación como residente, por lo que la única vía para obtener su rectificación y devolución, pues de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo no podía considerarse residente, era la referida solicitud de rectificación de autoliquidación.

Hay que tener en cuenta que la presentación de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210, no supone la modificación de la declaración por el IRPF como residente, por lo que la vía adecuada era precisamente la de solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada como residente en el IRPF.

La vía de la presentación de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210, hubiera sido adecuada si la contribuyente no hubiera presentado la declaración autoliquidación por el IRPF como residente, pero lo que no tiene amparo normativo es que la Administración frente a la solicitud de rectificación anule la autoliquidación sin practicar la devolución correspondiente a las cantidades retenidas respecto de las que no procedía tributar por no tener la consideración de residente de conformidad con las sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, las de fecha 06/03/2018, Nº de Recursos: 933/2017 , 935/2017 , 931/2017 , 929/2017 , de fecha 01/03/2018, Nº de Recurso: 934/2017 , de fecha 08/02/2018 Nº de Recurso: 826/2017 , de fecha 18/01/2018 Nº de Recurso: 894/2017 , de fecha 28/11/2017 Nº de Recurso: 807/2017 , y las que en ellas se citan.

Consta en el expediente administrativo que el ICEX practicó una retención por importe de 6.930,00 € que figura en la declaración autoliquidación por el IRPF como residente presentada por la contribuyente, como puede apreciarse en el expediente administrativo.

Si bien debe precisarse que, como manifiesta tanto la recurrente como la Administración, se presentó simultáneamente junto a la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el IRPF como residente, también presentó la declaración del IRNR utilizando el modelo 210, no constando en el expediente administrativo que se hubiera resuelto la solicitud referida al citado modelo 210, por lo que debe precisarse que la presentación de ambos modos de solicitud de devolución de los importes retenidos no puede dar lugar a una duplicidad de devoluciones del mismo concepto e importe, pues supondría un enriquecimiento de la contribuyente, pero eso no determina que las resoluciones objeto del presente recurso no deban ser anuladas, por ser las mismas no conformes al Ordenamiento jurídico.

Debiendo añadirse que la incongruencia alegada no supone un supuesto determinante de nulidad de pleno derecho, pues se ha seguido el procedimiento legalmente establecido, pero con la irregularidad de acordar la nulidad de la autoliquidación.

Sobre la nulidad de pleno derecho pretendida por la recurrente, puede citarse, entre las más recientes la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación número 5351/2019 , en la que indica que '10. En relación con dicha cuestión, resulta forzoso recordar aquí la consolidada jurisprudencia de esta Sala sobre el significado y alcance de ese motivo de nulidad, según el cual son nulos los actos tributarios 'Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados'.

Así, nuestra jurisprudencia ha distinguido distintos supuestos en relación con este motivo, que pueden sintetizarse así:

10.1. La expresión 'prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello' debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.

10.2. La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.

10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.'

En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación en el procedimiento correspondiente, aunque se haya efectuado un pronunciamiento de anulación de la autoliquidación no procedente al no acordar la rectificación y devolución del importe reclamado.

Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de rectificación de autoliquidación establecido en la Ley General Tributaria.

Por último, hay que indicar que no todo defecto en la liquidación determina la nulidad de pleno derecho, sino sólo aquellos establecidos en el art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, de tal manera que podría estarse ante casos de anulabilidad del art. 48 de la misma Ley , pero no de nulidad de pleno derecho.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación, declarando el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad de 6.689,57 € (resultado de minorar las retenciones en su día efectuadas por importe de 6.930,00 € en la cantidad de 240,43 € devuelta a través del IRPF) y desestimando la pretensión de la demanda de nulidad de pleno derecho.'

OCTAVO.-Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al presente caso, ya que la Agencia Tributaria solo podía acceder a la rectificación y devolver la cantidad correspondiente o denegar la solicitud de rectificación. Sin embargo, en este caso anuló la autoliquidación sin devolver la totalidad del importe reclamado por considerar que la devolución de las cantidades retenidas a cuenta del IRPF tenía que solicitarse a través del modelo 210, correspondiente al IRNR.

Así, la Administración tributaria no tiene en cuenta que cuando el ingreso indebido deriva de la presentación de una autoliquidación, la devolución tiene que solicitarse instando su rectificación, conforme determinan los arts. 221.4 y 120.3 de la Ley General Tributaria.

En este caso, la solicitud de devolución tenía su causa en la autoliquidación presentada con respecto al ejercicio 2017 del IRPF, de modo que el cauce adecuado para obtener tal devolución era instar la rectificación de esa autoliquidación, como hizo la hoy recurrente, y no supeditar esa devolución a la presentación del modelo 210 del IRNR.

Por tanto, sin necesidad de examinar los demás argumentos invocados en la demanda, debe anularse la resolución recurrida por no ser ajustada a Derecho, sin que proceda declarar la nulidad de pleno derecho que se postula en la página 8 de la demanda ya que, como se expresa en la aludida sentencia, no se ha seguido un procedimiento distinto al regulado en la Ley ni se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, puesto que el acuerdo aquí impugnado puso fin al procedimiento de rectificación instado por el obligado tributario. Además, la incongruencia y la falta de motivación invocadas en la demanda no constituyen supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 47.1 de la Ley 39/2015.

En consecuencia, debe reconocerse el derecho de la actora a la rectificación de la mencionada autoliquidación y a la devolución de 3.115,39 euros.

NOVENO.-Al estimarse parcialmente el recurso no procede imposición de costas, conforme a lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª María Teresacontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 7 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que resolvió la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, anulando la resolución recurrida así como el acto administrativo del que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la rectificación de la mencionada autoliquidación y a la devolución de 3.115,39 euros, desestimando la pretensión de nulidad de pleno derecho planteada en la demanda, sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0433-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0433-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.