Acerca de operadores lógicos
Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 48/2021, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 689/2019 de 08 de Marzo de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 36 min
Orden: Administrativo
Fecha: 08 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Aragon
Ponente: GARCIA-ATANCE, EMILIO MOLINS
Nº de sentencia: 48/2021
Núm. Cendoj: 50297330022021100037
Núm. Ecli: ES:TSJAR:2021:222
Núm. Roj: STSJ AR 222:2021
Encabezamiento
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
En Zaragoza, a ocho de marzo de dos mil veintiuno.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 689 del año 2019, seguido entre partes; como demandante el
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, constituido en Sala, de 27 de junio de 2019, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra liquidaciones definitivas por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Antecedentes
Fundamentos
1.º Las actuaciones se iniciaron mediante comunicaciones notificadas el 18 de enero de 2010 (a don Horacio), el 20 de enero de 2010 (a don Maximo) y el 12 de febrero de 2010 (a don Romeo). Se formalizaron actas de disconformidad (nums. NUM006, NUM007 y NUM008) el 22 de octubre de 2010 y el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria del Gobierno de Aragón dictó las liquidaciones definitivas el 11 de abril de 2011. Los obligados tributarios interpusieron reclamaciones económico-administrativas el 12 de mayo de 2011.
2.º El 20 de noviembre de 2014 tuvo entrada en la Administración autonómica la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, de fecha 30 de octubre de 2014, dictada en las reclamaciones nums. NUM009, NUM010 y NUM011, que estima en parte las pretensiones de los reclamantes por apreciar defectos de motivación en la valoración de las participaciones de la entidad Inversiones Escosa, S.L., y acuerda anular la liquidación y la comprobación de valores impugnadas, y reponer actuaciones retrotrayendo el procedimiento al momento de formular y notificar nueva propuesta de liquidación junto a la nueva valoración ajustada a la normativa aplicable, y se continúe su tramitación hasta dictar la liquidación que proceda.
3.º Con posterioridad a dicha resolución constan actuaciones documentadas el 9 y 26 de febrero de 2015, con la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia en esta última fecha. Tras la resolución del Tribunal se ha producido un periodo de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras de 66 días (del 05/12/2014 al 09/02/2015) por la solicitud del informe de valoración, con lo que el tiempo total transcurrido desde la fecha de recepción del expediente, 20 de noviembre de 2014, hasta la fecha del acta, es de 50 días, y no se ha excedido el plazo máximo de 6 meses que establece el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria.
4.º De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:
- Doña Tomasa falleció el 26 de septiembre de 2005 en estado de casada con don Fructuoso y bajo testamento por el que ambos cónyuges se reconocieron mutuamente el usufructo de viudedad y se concedieron la facultad fiduciaria para distribuir sus bienes entre los descendientes comunes en la forma que tuvieran por conveniente.
- El 16 de marzo de 2006 los obligados tributarios presentaron las autoliquidaciones del impuesto derivadas de la escritura pública de 14 de marzo de 2006, de manifestación, aceptación de fiducia y adjudicación de bienes por el fiduciario. Previamente, los hijos de la causante habían presentado autoliquidaciones parciales derivadas de la percepción de cantidades como beneficiarios de seguros de vida suscritos por la fallecida.
- El objeto de las propuestas de liquidación deriva de la comprobación de valor de 2.700 participaciones sociales en la entidad Inversiones Escosa, S.L., que formaban parte del haber hereditario con un valor declarado de 182.806,20 euros. Dicha comprobación, al amparo del artículo 18 de la Ley 29/1987 y del artículo 40 del Real Decreto1629/1991, se realiza por técnicos de esta Administración (medio de la letra e del art. 57 de la Ley 58/2003, General Tributaria), emitido el 9 de febrero de 2015 a solicitud efectuada por esta inspección el 5 de diciembre de 2014 al objeto de dar cumplimiento a la referida resolución del TEARA.
De este modo, procede incrementar la masa hereditaria declarada en 337.487,50 euros por diferencia entre el valor comprobado y el declarado, así como el ajuar doméstico correspondiente (3%, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
De acuerdo con todo ello, la actuaria proponía practicar las siguientes liquidaciones:
- A cargo de don Horacio y de don Romeo, sobre unas bases imponibles de 403.620,08 euros y liquidables de 378.467,72 euros, de las que resultaba sendas cuotas diferenciales de 29.724,13 euros.
- Y a cargo de don Maximo, sobre una base imponible de 402.786,85 euros y liquidable de 377.634,49 euros, de las que resultaba una cuota diferencial de 29.511,66 euros.
Con la misma fecha que las actas, la actuaria ha emitido los informes ampliatorios en los que desarrolla la descripción de los hechos y la invocación de los fundamentos jurídicos de las propuestas.
A la vista de las alegaciones formuladas, el Jefe del Servicio de Inspección dictó las siguientes liquidaciones definitivas, de conformidad con las propuestas, que constan notificadas el 15 de junio de 2015:
- A cargo de don Horacio y de don Romeo, por importe de 38.332,93 euros (29.724,13 euros de cuota y 8.608,80 euros de intereses de demora), a cada uno ellos.
- Y a cargo de don Maximo, por importe de 38.058,92 euros (29.511 ,66 euros de cuota y 8.547,26 euros de intereses de demora).
3. Frente a estas liquidaciones don Horacio, don Romeo y don Maximo han presentado reclamaciones económico-administrativas el 15 de julio de 2015, con suspensión por reserva del derecho a promover tasación pericial contradictoria.
Puestos de manifiesto por este Tribunal Regional los antecedentes de gestión mediante comunicaciones notificadas el 8 de septiembre de 2016, los reclamantes han formalizado sus alegaciones mediante escritos de contenido análogo presentados el 7 de octubre de 2016 en las que, en síntesis, manifiestan lo siguiente:
1.º El Servicio de Inspección tributaria de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón ha optado por tomar como balance base el mismo que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón consideró, al resolver las reclamaciones nums. NUM009 , NUM010 y NUM011 , como no idóneo, y ello por entender que refleja en mayor medida la situación patrimonial real de la sociedad a la fecha de devengo, pese a 2 haber aportado los comparecientes un balance cerrado a 30 de septiembre de 2005.
En este sentido, esta parte considera que la Inspección tributaria, siguiendo los criterios del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, debió tomar como base el balance aportado por los interesados y realizar los ajustes oportunos. Por tanto, al no ajustarse la actuación administrativa a lo resuelto las liquidaciones deben anularse.
Como consecuencia de esta anulación, estima esta parte que ya no resulta procedente la retroacción de actuaciones, según ha indicado el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 9 de mayo de 2003 y de 16 de noviembre de 2015.
Es decir, procede anular las liquidaciones sin posibilidad de retrotraer el procedimiento al momento de formular y notificar nuevas propuestas de liquidación.
2.º Ha quedado demostrado, y así lo recogen las actas y las resoluciones impugnadas, que doña Tomasa tenía contraída una deuda frente a la entidad Inversiones Escosa, S.L., por importe de 340.090,00 euros. O, dicho de otra manera, consta en la contabilidad de Inversiones Escosa, S.L., un derecho de crédito por el mencionado importe.
Esta circunstancia fue puesta de manifiesto, primero con carácter verbal ante el inspector actuario y, a instancias de dicho inspector, posteriormente mediante escrito de alegaciones a las actas de inspección, solicitando la consideración de dicha cantidad como una deuda de la causante y, consiguientemente, como una baja de la herencia.
Los acuerdos de liquidación consideran que no existe margen procedimental para entrar a analizar esta cuestión, puesto que únicamente está dando cumplimiento a la resolución emitida por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón. Además, inciden en la cuestión de que es un asunto que no ha sido planteado con anterioridad.
En este sentido, ha de hacerse constar que a lo largo de las actuaciones inspectoras, tanto en el primer procedimiento, como en el llevado a cabo como consecuencia de la resolución del Tribunal, se han aportado varios balances de la entidad Inversiones Escosa, S.L., por lo que en el momento en que se solicitó la consideración de la deuda como una baja de la herencia, los interesados no tuvieron que aportar documento alguno justificativo de la existencia de dicha deuda, salvo los extractos oportunos que sirvieron de base para la elaboración del balance, únicamente a los efectos de comprobar la veracidad de la cantidad consignada en la contabilidad. Es decir, en el momento en que se presentó el escrito de alegaciones a las actas los interesados no hicieron otra cosa sino constatar un hecho que se desprendía de la documentación obrante ya en el expediente.
3.º También se indica que los accionistas de Inversiones Escosa, S.L., a la fecha de fallecimiento de doña Tomasa, son ella misma, los propios herederos y su esposo, por lo que, en aplicación del artículo 13 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que considera como no deducibles las deudas existentes en el caudal relicto que 'lo fuesen a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia'. La aplicación de este artículo, a juicio de la Inspección, debe ampliarse también a los casos en los que la deuda se ha contraído con una sociedad cuyos accionistas son los herederos.
Ante esta interpretación cabe alegar, en primer lugar, que el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no incluye este supuesto; es decir, si la intención del legislador hubiera sido la de considerar como no deducibles las deudas existentes a favor de entidades en las que participen los herederos o legatarios o sus cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos, así lo hubiera dispuesto.
Por otra parte, la Inspección da por supuesta una participación en la entidad de la fallecida, su cónyuge y sus hijos. Sin embargo, a la fecha de fallecimiento, 26 de septiembre de 2005, el cónyuge de la fallecida no tenía participación alguna, mientras que el resto de los socios tenían la siguiente participación: doña Tomasa (2.700 participaciones), 90%; don Maximo (50 participaciones), 3,33%; don Horacio (50 participaciones), 3,33%; y don Romeo (50 participaciones), 3,33%. Se acompaña cuadro resumen de dicha participaciones, con especificación de las escrituras de adquisición, fecha, notario autorizante y numeración de las participaciones sociales que corresponden a cada socio, así como copia de todas las escrituras a las que hace referencia el cuadro resumen.
4.º A mayor abundamiento y sin perjuicio de todo lo anterior, cabe realizar una precisión. Tal y como se ha expuesto, y así consta en los balances aportados ante la Inspección de los Tributos, en la valoración de Inversiones Escosa, S.L., se ha tenido en cuenta el derecho de crédito frente a doña Tomasa. Dado que la deuda de la mencionada señora no se ha computado por parte del inspector actuario, considera esta parte que el mencionado derecho de crédito debería deducirse del valor de Inversiones Escosa, S.L.
En este sentido, las liquidaciones impugnadas hacen referencia a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de septiembre de 2014, número de recurso 391/2012. En dicha sentencia se llega a la conclusión de que el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es también aplicable cuando la deuda se ha contraído con una sociedad cuyos accionistas son los herederos.
Sin embargo, el caso estudiado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no coincide con este caso concreto y ello puesto que, con independencia del porcentaje de participación de cada heredero (cuestión a la que se ha hecho referencia en la alegación anterior), dentro de los bienes de la herencia de doña Tomasa se encuentran, precisamente, la mayor parte de las participaciones sociales de Inversiones Escosa, S.L. (circunstancia que no concurre en el caso estudiado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid).
Por lo tanto, se llega a la conclusión de que inevitablemente se debe aceptar la deuda de la causante o, en caso contrario, minorar el valor de las participaciones de la entidad, todo ello para evitar una tributación incorrecta. Es decir, no se trata sólo de reconocer una deuda de la causante a favor de un tercero, sino que en este caso el derecho de crédito también se ha computado dentro de la masa hereditaria, al formar parte de la valoración de las participaciones de Inversiones Escosa, S.L.
En la resolución dictada por el TEARA se analizan dos cuestiones, i) si la comprobación de valor de las participaciones sociales de Inversiones Escosa, S.L. está suficientemente motivada y ii) si se ajusta a derecho la desestimación de la pretensión de rectificación de las autoliquidaciones originarias.
'en la resolución a las reclamaciones nums. NUM009, NUM010 y NUM011 este Tribunal Regional indicaba lo siguiente:
'En el presente caso, la comprobación del valor real de las participaciones sociales de la entidad de referencia se documenta en un informe pericial de un inspector tributario, licenciado en Ciencias Empresariales, de fecha 21 de junio de 2010, en el que, tomando como base el balance contable de la entidad, sustituye el valor neto contable de los inmuebles objeto, a su vez, de comprobación de su valor; por los valores resultantes de otro informe pericial, de una Arquitecta Técnica del Servicio de Valoraciones, de fecha 20 de mayo de 2010.
En el informe pericial sobre las participaciones, el inspector tributario señala que en su realización 'nos hemos valido del balance de situación a 26 de septiembre de 2005 contabilizado por la sociedad'. Verificada tal afirmación con los antecedentes remitidos, se observa, sin embargo, que el balance base sobre el que se efectúa la sustitución del valor neto contable de los inmuebles por su valor comprobado según el dictamen de la arquitecta técnica es el correspondiente a 31 de diciembre de 2005. La referencia temporal de la valoración ha de ser la fecha del devengo del impuesto, de 26 de septiembre de 2005 en que falleció la causante operando la transmisión de las participaciones. No hay constancia en el informe pericial del inspector tributario de algún ajuste por las operaciones realizadas entre la fecha del devengo del impuesto sucesorio y la del cierre contable, ni, en su caso, justificación de la posible irrelevancia de las operaciones realizadas por la entidad durante ese periodo. Quiere ello decir que el valor de las participaciones así determinado por el perito carece de la necesaria coetaneidad al momento de realización del hecho imponible, infringiendo este requisito de la motivación.
Por lo que se refiere al informe de la arquitecta técnica sobre el valor comprobado de los inmuebles, se observa que todo el proceso valorativo se desarrolla a partir de la consideración de sendos módulos unitarios del valor del suelo y de la construcción, que se dicen obtenidos por el método residual y teniendo en cuenta el valor de reposición, respectivamente, aunque sin indicar la fuente documental de la que se obtienen los concretos valores considerados ni justificar las razones por las procede su aplicación al caso examinado. Esta omisión impide a los interesados verificar en su integridad el contenido de esta parte de la pericia administrativa, si han sido correctamente aplicados los concretos valores de los módulos unitarios.'
El requerimiento de subsanación efectuado por la resolución de este Tribunal Regional tenía doble objeto, el primero sobre el módulo unitario de valoración del inmueble del activo social de Inversiones Escosa, S.L. y el segundo, sobre la razón de considerar un balance de situación posterior al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para determinar el valor real de la participación, una vez sustituido el valor neto contable del inmueble por su valor comprobado.
Pues bien, comenzando por el nuevo informe de valoración de la urbana ( DIRECCION000 n o NUM012, de Zaragoza) emitido el 9 de febrero de 2015 por la arquitecta técnica de la Administración, observamos que opta por el método analítico, por muestras de mercado, detallando el método para la determinación del módulo unitario básico.
Respecto a su contenido, para la construcción la perito considera como punto de partida el módulo unitario básico de la construcción (MBC21 de 600,00 euros/m2 construido) aprobado por la normativa catastral para cada área económica (ponencia catastral vigente, de 1996, en la fecha del devengo para el municipio de Zaragoza. Expresa a continuación la perito el proceso de obtención del valor de reposición aplicando sobre aquel módulo unitario los diferentes coeficientes (tipología, antigüedad, conservación, ...) según las reglas técnicas de valoración y los valores establecidos en la Resolución de 19 de noviembre de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre la motivación de los dictámenes periciales sobre construcciones urbanas.
Para la determinación del valor unitario del suelo (valor de repercusión inicial, de 1.086 euros/rn2 construido) la perito indica considera una serie de muestras obtenidas de documentos públicos relativos a transmisiones de inmuebles ubicados en zonas de características similares en el mismo año de valoración o cercanos a la fecha del hecho imponible, cuya selección justifica basada en los conocimientos del técnico actuante y queda detallada en el cuadro anexo al informe.
No obstante, los datos relevantes de las seis muestras o testigos referidos en este anexo carecen del debido respaldo documental y tampoco se hallan certificados por un funcionario diferente del perito, por lo que no quedan cubiertas las exigencias de documentación de aquéllas, según tiene fijado el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de fecha 19 de enero de 2017 (R.G.: 5240/2016), dictada en un recurso de alzada para unificación de criterio:
'1.- Es determinante para que el dictamen pericial de valoración de un inmueble basado en el método de comparación resulte suficientemente motivado que se identifiquen los testigos o muestras empleados así como las características de los mismos que han determinado su elección y que permiten emitir un juicio de comparabilidad con respecto al inmueble a valorar, pero no se exige que en todo caso deban relacionarse las posibles muestras o testigos que han sido rechazadas por el perito ni el motivo de su exclusión.
2.- Para considerar suficientemente motivado un dictamen pericial de valoración de un inmueble que aplica el método de comparación o determinación del módulo unitario básico a partir del estudio de muestras homogéneas es necesaria la incorporación al expediente de una copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras, si tales documentos consisten en escrituras públicas.'
En aclaración, de fecha 9 de marzo de 2017, a este Fallo, el Tribunal añadió que:
'en aras de la seguridad jurídica, este Tribunal Central, reunido en Sala, concluye:
'A) Que puede entenderse cumplida la obligación de incorporar al expediente una copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras, si tales documentos consisten en escrituras públicas, tanto cuando se incorporan en soporte papel únicamente las páginas de la escritura pública donde se describe el bien y el valor asignado al mismo, junto con la página que identifica fecha, notario y protocolo, procediendo a ocultarse por parte del órgano de aplicación de los tributos, que es el obligado a formar el expediente administrativo (que luego, en su caso, será remitido a los Tribunales) los datos personales y confidenciales en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95 de la LGT sobre el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, como cuando se incorpora al expediente una certificación emitida por funcionario público distinto del perito que, tras examinar la escritura, deje constancia de los datos relevantes que figuran en la escritura consistentes en 'descripción del bien', 'valor en escritura', fecha, notario y protocolo, omitiendo datos personales y confidenciales de carácter reservado, en cumplimiento igualmente del artículo 95 de la LGT.
B) Que puede entenderse cumplida la obligación de incorporar al expediente una copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras, en aquellos casos en que dichos documentos no sean las propias escrituras públicas sino documentos resultantes del volcado de información procedente de ficheros electrónicos que contienen los datos recogidos en las escrituras públicas y que han sido suministrados a la Administración tributaria actuante en virtud de disposiciones legales, cuando se incorpore al expediente una certificación emitida por funcionario público distinto del perito que, tras el examen de los ficheros electrónicos, deje constancia de los datos relevantes que figuran en la escritura consistentes en 'descripción del bien' y 'valor en escritura', fecha, notario y protocolo, omitiéndose cualesquiera datos personales y confidenciales al amparo del artículo 95 de la LGT por parte del órgano de aplicación de los tributos, que es el obligado a formar el expediente administrativo que luego, en su caso, será remitido a los Tribunales.'
En el presente caso, ninguna de estas opciones de documentación de los caracteres de los testigos de la muestra existe cumplimentada en la actuación de comprobación de valores, por lo que su omisión constituye un defecto de motivación, al impedir a los obligados tributarios la adecuada comprensión de la valoración realizada a fin de articular su defensa ante la misma.
De todo lo anterior cabe concluir la insuficiente motivación de la comprobación de valores por insuficiente motivación del dictamen pericial' lo que conllevaría su anulación y la reposición de actuaciones para que fuera dictada una nueva propuesta de valoración ajustada a la normativa aplicable. Pero en este caso, la anulación de la valoración por defecto de motivación tiene una especial trascendencia, pues no hay que olvidar que es la segunda valoración que realiza la Administración y por ello resultaría de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo sentada en sus resoluciones de 9 de mayo de 2003 (EDJ 30320), 7 de octubre de 2000 (EDJ 34022) y 19 de septiembre de 2009 (recurso 533/04), también recogida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en sus resoluciones de 2 de diciembre de 2009 (R.G. 3495/08) y de 23 de abril de 2003, en la que se dispone que, con relación a la posibilidad de que la Administración realice una nueva valoración cuando resulta anulada una anterior por defectos de motivación, el derecho de aquélla a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y, en segundo lugar, a la cosa juzgada, es decir, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida del derecho a la comprobación y en ambos casos (prescripción y reincidencia), la Administración habría de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.
En consecuencia, procede anular de forma definitiva la comprobación de valores y las liquidaciones impugnadas por los reclamantes, sin posibilidad de efectuar nueva comprobación.'
La Abogada del Estado y la parte codemandada alegan que conocen el criterio de esta Sala, pero consideran que no se trata de la aplicación retroactiva de una norma sino de un criterio revisor para valorar la motivación, exigida por la norma, de una valoración. Es decir, al establecer el TEAC ese criterio interpretativo, no lo hace pro futuro, sino que su carácter revisor implica que se examinen con dichos parámetros valoraciones anteriores a dicho pronunciamiento. Por lo tanto, al igual que el TEAC en su resolución examina la motivación con dichos parámetros, anulando la liquidación basada en el informe que considera carente de motivación, de la misma manera los Tribunales regionales pueden, y deben, aplicar esos mismos parámetros a informes emitidos antes o después de dicha resolución del Central.
El Tribunal Supremo ha analizado recientemente el problema que nos ocupa y ha expuesto:
'Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007.
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto' - STS, Sección 2ª, 21 de enero de 2021, nº 39/2021, rec. 5352/2019-.
La aplicación al caso de la doctrina precedente nos lleva a modificar el criterio mantenido por esta Sala en anteriores sentencias y a desestimar el recurso en este extremo que analizamos, dado que el informe pericial del inmueble no contiene ninguna de las opciones de documentación de los caracteres de los testigos de la muestra de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en las resoluciones ya citadas.
El TEARA considera que es posible el examen de esta cuestión pese a haberse planteado la misma en el trámite de ejecución de una resolución anterior del propio TEARA. Alega en tal sentido que hay que atender al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, de forma que en su resolución precedente no hizo ni debía haber hecho ningún pronunciamiento sobre la pretendida deducibilidad de la deuda. Sostiene, en fin, que la Inspección pudo pronunciarse sobre cualquiera de las cuestiones planteadas por los obligados tributarios en el trámite de alegaciones, dado el alcance general con el que aquellas se habían iniciado y la posibilidad de efectuarlas hasta el momento de la resolución ( arts. 96.4 y 188.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio).
La parte recurrente defiende por el contrario la postura del órgano de liquidación, que expresó en el Fundamento de Derecho quinto de su resolución que al estar en fase de retroacción de las actuaciones inspectoras el órgano gestor no podía estar a otra cosa que no fuera subsanar los defectos formales advertidos por el Tribunal revisor en su resolución, sin que fuera posible en ese trámite o momento procesal plantear otras cuestiones, como la que los interesados solicitaron en su escrito. E invoca en tal sentido las sentencias del TS de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013) y 1 de abril de 2019 (Rec. Casación L.O. 7/2015 núm. 5613/2017). Razona, conforme a estas sentencias que si la Administración no puede introducir cuestiones nuevas en la retroacción, ajustando o modificando el acto de liquidación en aspectos distintos a los defectos formales planteados por el órgano revisor, tampoco el obligado tributario puede en ese momento procesal introducir cuestiones sustantivas distintas a las que planteó en el recurso o reclamación que dio origen a la retroacción. Plantea, además, la prescripción del derecho del administrado a obtener la devolución de ingresos indebidos, cuestión que debe ser objeto de apreciación de oficio. Invoca los artículos 66.c) y 67.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y expone que el plazo prescriptivo de 4 años se cuenta en este caso desde el día siguiente a aquel en que terminó el periodo voluntario de autoliquidación durante el cual se realizó el ingreso indebido, término inicial que en el presente caso se sitúa en el día 27 de marzo de 2006, por lo cual el derecho de los interesados a solicitar la devolución de ingresos indebidos prescribió el 27 de marzo de 2010. Y niega que este plazo de cuatro años se haya interrumpido por la iniciación de los procedimientos de inspección ( art. 68.3 LGT). Cita asimismo el criterio del Tribunal Económico- administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 2 de noviembre de 2017 (R.G. 6748/2016), reiterado reiterado después en resolución de 13 de julio de 2017, alegando que las comunicaciones de inicio de los procedimientos de inspección iban encaminadas a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por lo que únicamente tuvieron virtualidad interruptora del derecho de la Administración tributaria para practicar una liquidación.
Los demandados oponen que las resoluciones del TEAC contemplan supuestos distintos al aquí examinado, porque en ellas se plantea el caso de contribuyentes que, una vez firme y sin posibilidad de recurso alguno, la liquidación derivada de la inspección en su momento practicada, plantean a posteriori la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos. Nada que ver con lo que sucede en nuestro caso, donde es en el propio procedimiento inspector (si bien que retrotraído por resolución del TEARA) donde el contribuyente plantea la cuestión. Y lo mismo sucede con las sentencias que se citan del Tribunal Supremo, dado que en ellas se planteó una retroacción por razones sustantivas, no procedimentales.
En el acto de liquidación se invoca el art. 68.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa aprobado por RD 520/2005, de 13 de mayo, precepto que en la redacción que se hallaba a la sazón vigente imponía la inadmisibilidad del incidente de ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteasen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurriera alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Sin embargo, el razonamiento del TEARA parte correctamente del alcance del primer pronunciamiento del propio tribunal que invalidó los actos administrativos, de naturaleza meramente formal, sin entrar a examinar el fondo de la cuestión discutida. En esta situación, el art. 96.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala que 'Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución'. Y el art. 188.1 dispone que 'Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta'.
En consecuencia, la parte pudo formular la petición de rectificación de las autoliquidaciones por una deuda a cargo de la causante con la entidad Inversiones Escosa, S.L. En este sentido el recurrente advierte en su reclamación económico-administrativa que en el momento en que se presentó el escrito de alegaciones a las actas, los interesados no hicieron otra cosa que constatar un hecho que se desprendía de la documentación obrante ya en el expediente.
Debe destacarse además, respecto a la prescripción alegada, que las actuaciones inspectoras tenían carácter general conforme al art. 148 LGT y que tenían por objeto comprobar la adquisición gratuita por el impuesto sobre sucesiones y donaciones y cualesquiera otras cuestiones que suscitara el expediente.
En definitiva, tras una primera resolución que acordó la retroacción de actuaciones por motivos formales, en ejecución de la misma se formalizó un acta de disconformidad en la que se hizo constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considerara oportunas, como así hizo planteando la cuestión de la deducibilidad de la deuda.
Debe indicarse, además, que la sentencia del TS de 29 de septiembre de 2014 aborda un supuesto distinto del que ahora nos ocupa porque en el caso allí analizado se produjo una anulación de las liquidaciones por razones sustantivas, no formales.
Y asimismo, las resoluciones del TEAC de 2 de noviembre de 2017 y 13 de julio de 2017 examinan asuntos distintos al presente. En la de 2 de noviembre de 2017 se plantea
Por otra parte, en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2019 se establece la siguiente doctrina:
'1. Con lo razonado en el fundamento de derecho anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión interpretativa que nos suscita la Sección Primera (determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente).
2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:
2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.
2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos 'rectificados' por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.
2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).
2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente'.
Conforme a esta doctrina y no existiendo una retroacción acordada por motivos sustantivos, sino formales, la Administración debió dar una respuesta motivada a la procedencia o no de la deducibilidad pretendida por la parte y planteada en el trámite de alegaciones.
Por lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto.
Fallo
Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.
Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.