Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 480/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 478/2020 de 04 de Marzo de 2021

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 480/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 478/2020

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO MACHO MACHO

Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

Sección Funcional 2ª

____________________________________

En la Ciudad de Málaga, a 4 de marzo de 2021.

Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo 8/2019, interpuesto por el Procurador Sr. López Ruiz, nombre de la ALARCON MOTOR, SL., asistida por el Letrado Sr. De Haro Rivas, frente a resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE MÁLAGA, Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santiago Macho Macho, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el reseñado en la encabezamiento fue presentado escrito el 15/09/2020 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 25/06/20 del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga, n º 29/04315/2019, concepto Impuesto Sociedades, IS 2017.

SEGUNDO.- El recurso es admitido en Decreto de 28/09/20 que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título I de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda con escrito recibido el 30/11/20, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir Sentencia por la que se anule la Resolución del TEAR de Andalucía impugnada, así como la resolución con liquidación de la que trae su causa por no ser conformes a Derecho, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Dado traslado a la Administración para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 8/01/21, donde expone cuanto considera oportuno para pedir día sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- En Decreto de 20/01/21 es fijada la cuantía del recurso en 6.170,39 euros., y abre plazo para conclusiones, presentadas por la parte recurrente a 3/02/21 y por la parte recurrida a 27/01/21.

La diligencia de 4/02/21 deja los autos pendientes de señalamiento para deliberación votación y fallo, acto que tuvo lugar ayer.

CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales, con la demora derivada de la acumulación de asuntos.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga de 25/06/20 que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 29/04315/2019, interpuesta contra la interpuesta contra la liquidación A2985419206012760, por importe de 6.436,01 euros, girada por la A.E.A.T., al no admitir la compensación de bases imponibles negativas practicada por la sociedad para regularizar el I.S. del ejercicio 2.017.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- La única cuestión controvertida resultan de aplicación las siguientes normas jurídicas y doctrina de Tribunales que son el fundamento de la pretensión de esta demanda:

I) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (artículo 26.1):

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el art. 25 de esta Ley y a su compensación.

Vemos, pues, que la norma especial no establece ninguna limitación temporal ni procedimental - tampoco cuantitativa en lo que no exceda del límite del 70 % - sobre el modo en que pueda llevarse a efecto la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, dejando total libertad al contribuyente sobre la cuantía a compensar en cada ejercicio - siempre que no rebase el límite señalado del 70 % -, así como el concreto ejercicio en que desee realizar la compensación, con independencia de que la declaración en que decida ejercer este derecho se haya presentado o no dentro del plazo reglamentario de declaración y, como dice el aforismo jurídico 'Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus', donde la ley no distingue el intérprete no debe distinguir, pues, al hacerlo, está extralimitando, modificando e integrando en cierta manera una voluntad legislativa que, por clara y explícita, no necesita interpretación.

Por ello, las resoluciones que impugnamos no se encuentran ajustadas a derecho.

II) Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (artículo 119.3):

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Esta norma general no resulta, a nuestro juicio, de aplicación al caso; primero porque constituye una norma general frente a la especial de la Ley del Impuesto examinada anteriormente y, en segundo lugar, porque la compensación de base imponibles negativas de ejercicios anteriores no constituye una opción y, de cualquier modo, porque en el presente caso no estamos en presencia de una petición de rectificación.

En efecto, este precepto lo que impide es la modificación (rectificación) extemporánea de una opción adoptada anteriormente, mientras que, en el caso de autos, la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 en la que se acredita la base imponible negativa, se presentó dentro del plazo reglamentario de declaración, produciéndose su compensación en la declaración extemporánea del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, sin que ello, contra lo que sostienen las resoluciones impugnadas, represente el ejercicio de opción alguna según la normativa tributaria y, en cualquier caso, aunque lo fuese - y no lo es - no estamos ante una pretensión de rectificación, ya que, no habiendo nada había que rectificar, mal podríamos haber pretendido rectificación alguna que, obviamente, nadie ha solicitado.

En consecuencia, las resoluciones que impugnamos no se encuentran ajustadas a derecho, debiendo ser anuladas.

-En el sentido expuesto se han pronunciado los TTSSJJ de Cantabria (Contencioso) S 11-05-2020, no 137/2020, rec. 267/2019; de la Comunidad Valenciana (Contencioso), S 25-05-2020, no 905/2020, rec. 1339/2018; de Cataluña (Contencioso), S 19-06-2020, rec. 1379/2019.

Yendo más allá debemos traer a colación la reciente doctrina de la Audiencia Nacional (Contencioso) S 21-11-2019, rec. 1064/2017 , en la que resuelve un caso en que la entidad recurrente, no habiendo declarado bases negativas en los ejercicios 2003 a 2010, instó la rectificación de la declaración del IS-2012 para que se reflejaran y compensaran dichas bases negativas. La Administración tributaria desestimó la solicitud por considerar que se trataba de ejercicios prescritos. Sin embargo, el Tribunal en base al denominado principio de regularización íntegra considera que laLGT (art. 66 bis) no sólo habilita a la Administración a reducir o eliminar las bases imponibles negativas (BINS) declaradas (en plazo de 10 años), sino también a atender solicitudes de rectificación de la autoliquidación para incluir y compensar bases de períodos anteriores no declaradas, procedentes de períodos para los que hubiera prescrito el derecho a liquidar, remitiéndose para alcanzar esta conclusión a la doctrina del Tribunal Supremo en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, rec. 2654/2016 , que, en base al principio de integra regularización reconoce el derecho de la recurrente a que la Administración tributaria, con carácter previo a realizar la liquidación resultante de la actividad inspectora, resuelva si era o no procedente la compensación que fue solicitada en relación con los concretos créditos fiscales que fueron invocados respecto de ejercicios anteriores.

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

-Niega todos y cada uno de los hechos articulados de contrario, en tanto no resulten indubitadamente del expediente administrativo o sean cumplidamente acreditados durante el período probatorio, si lo hubiere.

- La cuestión controvertida en el presente procedimiento es determinar si, de conformidad con el artículo 119.3 de la LGT, el hecho de presentar de forma extemporánea la declaración del IS impide la compensación en dicho ejercicio de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores como entiende la resolución impugnada, o, por el contrario, no afecta a dicha posibilidad como pretende la recurrente.

Se considera que debe mantenerse el criterio del TEARA, con base en sus propios fundamentos, no desvirtuados por las alegaciones del recurrente, por cuanto se expone seguidamente.

- La resolución impugnada se basa que se basa el que sostiene el TEAC en su resolución de 4 de abril de 2017, con base en la interpretación literal, sistemática y finalista de la normativa tributaria.

Así, la resolución se basa en las dos siguientes premisas:

1a) El derecho a compensar bases imponibles negativas es una opción tributaria del sujeto pasivo.

En efecto, el artículo 26 de la LIS establece que las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores 'podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el art. 25 de esta Ley y a su compensación'.

Nos encontramos pues ante un derecho de opción o elección por parte del obligado tributario ya que puede elegir distintas consecuencias jurídicas que afectarán a su obligación tributaria, a saber, compensar o no las bases negativas procedentes de ejercicios anteriores. Decisión que vincula tanto al contribuyente como a la Administración.

En la citada resolución de 4 de abril de 2017, razona el TEAC que el Diccionario de Lengua española (RAE), define el término opción como 'libertad o facultad de elegir' o 'derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico', y por el Diccionario del español jurídico (RAE), según el cual una opción es el 'derecho a elegir entre dos o más alternativas', por lo que 'el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes definido'.

2a) El artículo 119.3LGT impide ejercitar la opción fuera del plazo reglamentario de la pertinente declaración.

Dispone el precepto: 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.

Por ello, en los casos en que el sujeto pasivo no hubiera presentado autoliquidación estando obligado a ello, el TEAC entiende que, el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, determina que no ejercitó derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, ' optando por su total diferimiento, de manera que transcurrido el periodo reglamentario de declaración no podrá rectificar su opción (...) solicitando la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante(...)'.

Esta consecuencia es lógica y coherente con lo expuesto, y resulta claramente de lo que el legislador establece.

- Las alegaciones del recurrente no desvirtúan el razonamiento que conduce a la resolución desestimatoria de sus pretensiones. Según alega en su demanda no se ha rectificado con posterioridad, sino que se ha ejercitado con posterioridad que es muy distinto. No puede asimilarse una declaración extemporánea a una rectificación de autoliquidaciones pues si bien la primera supone la declaración ab initio (aunque fuera de plazo) de la situación tributaria, la segunda supone la rectificación de lo ya declarado previamente.

Sin embargo, la lógica y finalidad del precepto es clara: cuando el ordenamiento otorga la posibilidad de ejercitar una opción tributaria en una declaración, el contribuyente queda vinculado a lo que resulte de la misma (p.ej. el derecho a compensar hasta cierta cantidad o por la totalidad las bases imponibles negativas del IS), si bien que se le permite rectificar hasta el momento en que finalice el plazo reglamentario de la misma. A sensu contrario, el contribuyente que haya ejercitado determinada opción no podrá rectificarla transcurrido dicho plazo.

El razonamiento del TEAC es impecable: Si quien cumplió su obligación de declarar solo puede rectificar la opción escogida hasta el momento de finalización del plazo reglamentario, aquel que incumple totalmente queda privado de su opción. Dicho de otro modo, el plazo para ejercitarla es el último día del establecido para la presentación de la declaración. Y así se deduce simple y llanamente de la ley.

Baste añadir que sin perjuicio del carácter prevalente de las resoluciones del TEAC, también la Dirección General de Tributos en la Consulta V2496-18, de 17 de septiembre asume este criterio y concluye que no es posible rectificar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea.

- La anterior conclusión no se ve alterada por el hecho de que el artículo 119 LGT haya sido objeto de modificación por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, incorporando un nuevo apartado 4 que dispone:

'4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.'

Este nuevo apartado viene a decir es que existiendo BIN procedentes de ejercicios anteriores pendientes y siguiéndose frente al interesadlo un procedimiento de aplicación de los tributos, si como consecuencia de la regularización se incrementa la base imponible positiva del ejercicio, en el acto de liquidación ese aumento resultante del procedimiento puede neutralizarse a través de compensar esas BIN procedentes de ejercicios anteriores que se tuvieran pendientes; con la limitación que deriva del propio precepto en cuanto prohíbe que las cantidades pendientes puedan modificarse, 'mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos'.

Y si bien la STS de 22 de noviembre de 2017, rec. cas. 2654/2016, viene a reconocer, con cita de la modificación del art. 119LGT, la posibilidad de que puedan modificarse las BIN inicialmente aplicadas, ello no significa que la aplicación de las BIN haya dejado de ser una opción sujeta a lo dispuesto en el art. 119.3LGT sino que la posibilidad de aplicar cantidades distintas responde al concreto caso examinado por el TS en la sentencia citada y constituye, en definitiva, una manifestación del principio de regularización íntegra, sin que este último principio pueda invocarse en un caso como el presente.

En definitiva estamos ante un derecho expresamente reconocido por la normativa del Impuesto sobre Sociedades que debe ejercitarse en los términos previstos en las leyes tributarias.

- Por último, cierto que la Ilma. Sala a que me dirijo ha dictado sentencia estimando pretensiones basadas en la interpretación del art. 119.3 de la LGT que mantiene la actora, lo que igualmente hizo en la sentencia dictada en el PO 903/2018, sentencia que ha sido recurrida en casación por esta parte, dado el interés casacional que presenta y la contradictoria doctrina de los distintos TSJ.

Así varias sentencias confirman el criterio que sigue la resolución impugnada al interpretar el referido precepto, en concreto:

* La sentencia de la Sección 2ª del TSJ de Castilla León, sede Burgos, de 29 de abril de 2011, rec. 138/2010 (Roj: STSJ CL 1824/2011 - ECLI: ES:TSJCL:2011:1824).

* La sentencia del TSJ de Madrid, Sección 5a, de 15 de septiembre de 2015, rec. 571/2013 (Roj: STSJ M 10065/2015 - ECLI: ES:TSJM:2015:10065) dedica a la cuestión el Fto. Quinto:

E igualmente invocamos la sentencia del TSJA, de la propia Sala de Málaga de 31-1- 2020, dictada por la Sección funcional 2º en el recurso 78/2019, y de 30 de noviembre de 2020, dictada en el recurso 811/2019.

CUARTO.-La resolución objeto de recurso confirma la liquidación practicada por la AEAT, no admitiendo la compensación de bases negativas en el ejercicio 2017 procedentes de ejercicios anteriores, con el argumento que la autoliquidación fue presentada extemporáneamente y en otro caso se estaría poniendo en peor situación al contribuyente que cumple respecto disponiendo en tiempo con sus obligaciones tributarias, ateniéndose al criterio seguido por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 00/1510/2013, dictada el 4 de abril de 2017, y en las resoluciones dictadas el 16 de enero (R.G. 6.356/2.015), el 9 de abril (R.G. 3.285/2.018) y el 14 de mayo del 2.019 (R.G. 6.054/2.017, así como por l a Dirección General de Tributos, CV2496- 2018 de 17 de septiembre.

Sobre la interpretación del art. 119.3 de la LGT se ha pronunciado esta Sala y Sección para supuestos en que la opción de compensación de bases se ejerce en una autoliquidación complementaria presentada fuera del plazo reglamentario en sentido negativo la sentencia 132/20 de 31 enero 2020, al recurso 078/2019:

'La recurrente el día 11 de octubre de 2017, y mediante la presentación de sendas autoliquidaciones complementarias con números de referencia 201520008090160G y 20520009090161L modificó la autoliquidación por Impuesto sobre sociedades 2015 debido a la inclusión de un ajuste positivo al resultado contable cuyo origen procedía del ejercicio 2014 y que había sido subsanado mediante autoliquidación complementaria nº 201420008090161S y admitido por la administración en dicho ejercicio 2014, tal como se puede comprobar en la liquidación provisional, que de dicho ejercicio consta en el expediente administrativo como documento nº 3 y en la que se incluye la práctica del ajuste positivo en la casilla 355 (errores contables) por importe de 238.464,17 euros con lo que, la base imponible negativa correspondiente a dicho ejercicio 2014 asciende a la cifra de 576.026,19 euros y no la inicialmente declarada de 814.490,36 euros. El régimen aplicable a dicha subsanación es el previsto en los art 120y 122 de la LGT, habida cuenta que en la autoliquidación inicial se había consignado una base imponible a compensar en ejercicios futuros superior a la realmente devengada.

La pretensión de la recurrente choca contra el tenor del art. 119.3 de la Ley 58/2003, LGT, e interpretación que sobre la misma hace la jurisprudencia.

Dicha norma expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso, que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.

La opción es una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica.' ( STS de 5 Julio 2011, rec. 3217/2007 ; y en el mismo sentido, STS de 20 Abril 2012, rec. 636/2008 ).

Señalando la STS núm. 1025/2017 de 8 junio, rec. 3944/2015 , en su FD 2º

'....tampoco cabe hablar de error material desde la pura dogmática conceptual; no cabe reconocer un error material cuando la rectificación lleva consigo una alteración sustancial del contenido del acto rectificado, pues, como enseñan los clásicos, en el error material la declaración de voluntad no coincide con el sentido exacto de la voluntad misma que se quiso expresar. En el caso que nos ocupa la tesis más favorable para la parte recurrente es que haya podido sufrir un error en la formación de su voluntad, pero en este caso no puede hablarse de error material, más en el caso concreto que nos ocupa a la vista de los términos del art. 119.3 de la LGTy la jurisprudencia emanada al respecto, recogida por la Sala de instancia, sin que dicho error sea subsanable pues ello conllevaría la revocación de la opción, prohibida legalmente, 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'; lo que pretende la parte recurrente es anular la opción elegida y cambiarla por la que más le convenía una vez que actuó la Administración, y con ello alterar sustancialmente su propia actuación'.

Criterio también mantenido por el TEAC, v. gr. en la Resolución de 4 de abril de 2017, y otras posteriores como la de 14 de mayo de 2019, y también por varios Tribunales Superiores de Justicia, como el caso de las sentencias reseñadas por la defensa de la Administración en su contestación'.

La sentencia de esta Sala, Sección 1ª de 3642/2019, de 4 noviembre 2919, recurso 903/2018, se pronunció afirmando la posibilidad de opción dentro de un proceso de regularización:

'...PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA -Málaga-, de 26 de julio de 2018, desestimatoria de la reclamación formula por la mercantil actora en relación a la inadmisión de las compensaciones de bases imponibles del I.S. que la Administración Tributaria acordó en el proceso de regularización de los ejercicios 2013 y 2014, y ello al entender que las autoliquidaciones fueron presentadas por la sociedad extemporáneamente.

En la demanda se solicita el dictado de sentencia que estime el recurso, anulando el acto impugnado por no ser de aplicación el art. 119.3 de la LGTal no existir rectificación extemporánea de la declaración.

El Abogado del Estado, en trámite de contestación, vino a oponer la desestimación del recurso en base a la propia fundamentación jurídica de la resolución combatida.

SEGUNDO.- Pues bien, mediante la compensación de bases imponibles negativas, prevista en el Impuesto de Sociedades, los contribuyentes pueden compensar los beneficios obtenidos en un ejercicio, con las pérdidas generadas en ejercicios anteriores.

Dispone el artículo 119.3 de la Ley General Tributariaque 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.

El TEAC viene reiteradamente considerando que la compensación de bases imponibles negativas es una 'opción tributaria' que los contribuyentes deben ejercitar en su declaración, lo cual lleva aparejadas dos consecuencias:

1. Por un lado, se niega la posibilidad de rectificar la autoliquidación presentada, para incluir la compensación de bases imponibles negativas, a aquellos contribuyentes que tenían beneficios y a pesar de ello no realizaron la compensación, o si lo hicieron, no llegaron al máximo posible.

2. Por otro lado, se niega la posibilidad de incluir la compensación de bases imponibles negativas a los que presentaron la autoliquidación fuera de plazo, ya sea con o sin requerimiento de la Administración. Hacienda considera que el ejercicio de la opción sólo es posible si la declaración se presenta dentro de plazo, lo que en el supuesto de litis no aconteció.

Sin embargo esta Sala, siguiendo el criterio de la de Valencia expuesto en sentencia 71/2015 de 23 de enero , que invoca la parte en su demanda, se hace eco y comparte la siguiente doctrina:

'....El ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no debe entenderse incluido en el supuesto del art. 119.3 de la LGT, por no ser una verdadera 'opción'. Sino un derecho que puede ejercitarse en un plazo determinado, de suerte que, incluso en fase de comprobación podría ejercitase el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores.

Sin embargo, el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas que puede llevarse a cabo libremente por la sociedad dentro del plazo establecido en el art. 25 del TRIS, no puede presumirse ni entenderse ejercitado tácitamente, siendo necesario una declaración de voluntad expresa de ejercitar ese derecho ante el órgano competente.....'

Y hemos de añadir que tal postura se encuentra avalada por nuestroCódigo Civil, que al regular el instituto de la compensación como un modo de extinción de las obligaciones, no lo somete más que a los requisitos del art. 1.196 , pudiendo operar en todo caso y sin limitación alguna cuando dos personas por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra.

Por los razonamientos expuestos el recurso ha de prosperar en el sentido que a continuación se dirá....'

La posibilidad de ejercer el derecho de opción dentro de procedimientos de regularización derivados de la reforma del art. 119.3LGT es afirmada en las SSTS del 21 de octubre de 2020, Recurso: 327/2019, y de del 15 de octubre de 2020, Recurso: 6189/2017.

Para supuestos como el presente de ejercer la opción en la autoliquidación presentada extemporánemante ha sido admitido por esta Sala, Sección 1ª en sentencia 610/2020 de 27 de mayo 2020, recurso 895/18

'...La recurrente sostiene que la presentación extemporánea de su declaración-liquidación es de escasa significación por el trascurso de pocas horas desde el vencimiento del plazo, responde a la existencia de una falla informática involuntaria. No se ejercitó ninguna opción tributaria como sugiere la Administración por lo que no es de aplicación lo previsto en el art. 119.3 de LGT.

La Administración demandada se opone al recurso planteado e interesa la confirmación de la resolución del TEARA recurrida al entender que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción tributaria que solo puede rectificarse dentro del plazo de la declaración de acuerdo con lo normado en el art. 119.3 de LGT, y que la falta de presentación en plazo de la autoliquidación equivale a la renuncia a la compensación por la que se ejercita la opción tributaria que no puede ya rectificarse superado el plazo de presentación voluntaria de la autoliquidación.

SEGUNDO.- La cuestión sometida a enjuiciamiento debe partir de una aproximación al concepto de opción tributaria del que carece nuestro ordenamiento tributario, para afirmar si la inclusión de bases imponibles negativas compensables en la declaración liquidación de IS constituye una opción tributaria .

En este sentido, decíamos en nuestra sentencia de 5 de julio de 2016 (rec. 305/15 ) que '...una opción tributaria parece responder a la noción de una alternativa susceptible de producir un resultado tributario diferente según se escoja una u otra vía; el ejemplo es claro con los supuestos de opción conjunta o de opción individual a efectos de IRPF o, siguiendo con los ejemplos, con algunas de las opciones que permite la legislación sobre IVA.'

Tras lo cual concluíamos que 'Efectivamente suscribimos nosotros esta última consideración, que impide acoger bajo la definición de 'opción tributaria' ejercicios, que aunque electivos para el contribuyente, no tienen trascendencia en la fijación de la deuda tributaria, y sólo trascienden a efectos de ejecución material del resultado de la liquidación tributaria ultimada.

Entendemos en consonancia con lo que postula la recurrente que es viable por ello la utilización del mecanismo previsto en el art. 120.3 de LGT, en cuya virtud es posible la rectificación de la autoliquidación siempre y cuando ésta se verifique antes de que transcurra el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, y no haya precedido una liquidación provisional girada por la Administración Tributaria en contradicción con la declaración-liquidación suscrita por el sujeto pasivo.

Así las cosas, procede, con estimación del recurso planteado, reconocer al recurrente el derecho a la devolución de ingresos indebidos por importe de 2.313,50 euros, a que asciende el resultado negativo o a devolver de su autoliquidación IRPF 2011.'

Ninguna duda cabe que la magnitud que representan las bases imponibles negativas son determinantes en la cualificación de la base imponible del impuesto y en la determinación última de la cuota tributaria. Igualmente resulta incuestionable que su incorporación a la autoliquidación es voluntaria para el sujeto pasivo, pudiendo eventualmente renunciar a está posibilidad aunque esta alternativa no responda a la racionalidad económica.

Recordemos que la primera vez que el TEAC se pronunció de forma clara sobre este particular fue en su resolución de 4 de abril de 2017, rec. 1510/2013, entendiendo que cuando el contribuyente elige entre compensar o no BINs, así como la cantidad exacta a compensar, está ejercitando una 'opción tributaria' de las definidas en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria.

A partir de una interpretación literal del art. 26 de la LIS, entendió el TEAC que la definición de la facultad del contribuyente como potestativa, incorporaba la opción de elegir entre compensar o no las bases negativas de los ejercicios precedentes y la cuantía en que podía hacerlo, configurándose como una auténtica opción tributaria.

Asimismo, en dicha resolución se distinguieron cuatro posibles escenarios, así como sus efectos y consecuencias. A los efectos que aquí interesan, nos centraremos únicamente en el cuarto de ellos, siendo éste el del contribuyente que no hubiera presentado autoliquidación estando obligado a ello, el TEAC entiende que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, el interesado no ejercitó derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, 'optando por su total diferimiento, de manera que transcurrido el periodo reglamentario de declaración no podrá rectificar su opción (sea vía rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento)'

Esta tesis de la opción tributaria implícita derivada de la omisión de la presentación de la autoliquidación, se reproduce en la resolución del TEAC de 9 de abril de 2019, Rec. 3285/2018 de la que en último extremo se afirma que 'no puede más que concluirse que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3LGT, la opción misma, esto es, en el caso de las BIN`s, decidir por compensar (todas o parte de las disponibles) o no compensarlas, sólo puede ejercitarse en dicho plazo, puesto que admitir lo contrario (permitir ejercitar opciones tributarias a través de autoliquidaciones o declaraciones tributarias extemporáneas) vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, mientras quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento; a este respecto, como ya asumíamos en nuestra ya citada resolución de de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013), la no presentación en plazo de la autoloquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BINŽs que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es ésta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BINŽs de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos que recogimos en nuestra reciente resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015))'

En definitiva, según la doctrina económico administrativa, la ausencia de opción de compensar unas de bases imponibles negativas en el plazo señalado para presentar autoliquidación, equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación.

Expresamos nuestras reservas ante tal planteamiento, que obvia la evidencia de la ausencia de cualquier racionalidad económica de una eventual opción de renunciar a la compensación de bases negativas anteriores, teóricamente es posible ejercitar una opción tributaria por la que se renuncie en todo o en parte a la compensación de las BINs, pero esta renuncia deberá ser emitida de manera expresa como cualquier renuncia a derechos propios, y no puede presumirse de la omisión de la inclusión de este concepto en la autoliquidación, pues la presunción debe operar en el sentido inverso, y entenderse que se ha incurrido en un error, rectificable vía art. 120.3LGT.

Nuestro criterio en relación con la delimitación del concepto de opción tributaria, por contraposición al más expansivo de los órganos económico administrativos, se resume en estas líneas:

1)Las opciones tributarias deben de tener incidencia en la determinación de la deuda tributaria.

2)Las opciones tributarias deben expresarse por el contribuyente de forma clara, en sentido afirmativo, de manera que no quede lugar a la duda acerca de la voluntad del declarante.

3)En los modelos tributarios debe ofrecerse al contribuyente una alternativa igualmente clara, ejercitable en términos simples y binarios, de los que resulte la expresión inequívoca de su voluntad de acogerse a un supuesto por exclusión de otro u otros.

4)No es posible presumir la renuncia a la aplicación de supuestos beneficiosos como auténtica opción tributaria al no figurar la voluntad expresa del interesado.

En nuestro caso concurre la circunstancia de que sí se incluyó de manera explicita en la autoliquidación IS la compensación de bases imponibles negativas generadas en ejercicios precedentes, pero esta autoliquidación fue presentada de manera extemporánea, lo que podrá tener efectos correctores por tal presentación fuera de plazo, pero tal incumplimiento del plazo de presentación voluntaria de la declaración-liquidación no puede traducirse en una alteración arbitraria de la base imponible del impuesto por la sustracción de uno de sus componentes en consideración a presunciones no previstas en las leyes, ni racionalmente deducibles del comportamiento del contribuyente.

El fundamento de la resolución recurrida decae de acuerdo con lo razonado, así como el de la liquidación de la que trae causa la reclamación económico administrativa, por lo que con estimación del recurso contencioso administrativo se anula la resolución recurrida y la liquidación tributaria de la que trae causa...'

Esta Sección en sentencia de 31 enero 2020, al recurso 78/2019, y de 30 de noviembre de 2020, al recurso 811/2019, ya dejo dicho que no comparte el criterio de la sentencia últimamente citada que da un trato más favorable a quien incumple sus obligaciones fiscales en tiempo y favorable, que a quien cumple con las misma, y después pide la rectificación, posibilidad negada por esta Sección en la primera de las sentencias citadas. Así como contra el principio general que todos los plazos son improrrogable cuando se trata de plazos de caducidad, como lo es el del art. 119.3LGT, discurriendo de modo imperturbable hasta su expiración sin posible interrupción alguna, sea cual sea la conducta de las partes; tiene efecto preclusivo, por lo cual expirado el mismo no puede realizarse válidamente la actuación procedimental correspondiente, siendo un defecto insubsanable, por lo que no existe segunda oportunidad ni tolerancia alguna, determinado su improrrogabilidad, deviniendo toda actuación posterior a su fenecimiento extemporánea e inadmisible, pudiendo ser apreciada de oficio.

En sentido negativo la posibilidad de ejercer la opción en autoliquidación extemporánea se ha pronunciado v.gr., la sentencía del TSJ de Castilla y León, Sala de Burgos, n º 219/9, de 16 diciembre 2019, recurso 105/2019, con argumentos que aquí se comparten:

'...CUARTO.-

Sobre la declaración extemporánea y la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores conforme a lo dispuesto en el art. 119.3 de la LGT(RCL 2003, 2945) .

Es un hecho no controvertido que la recurrente presentó la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, de forma extemporánea el día 26 de julio de 2017, venciendo el plazo el día 25 de ese mes. Con ocasión de dicha declaración, la actora optó por compensar bases imponibles negativas que arrastraba de ejercicios precedentes, lo que no fue admitido por la Administración, por considerar que se había declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, pues al haberse presentado fuera de plazo la declaración, no podía ya optarse por la compensación; razón por la que se modificó la base imponible declarada, practicando oportuna liquidación.

La cuestión controvertida es estrictamente jurídica, y se centra en determinar si el hecho de presentar de forma extemporánea la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 impidió la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de acuerdo con lo dispuesto en el art. 119.3 de la LGT.

Para resolver tal cuestión, hemos de partir de que la presentación de una autoliquidación por Impuesto de Sociedades, es una obligación tributaria formal conforme al art. 29.2 c) de la LGTen cuanto establece que: 2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención. b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identicación scal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

Dicha autoliquidación, en el caso del Impuesto sobre Sociedades, conforme al art. 124LIS(R, ha de presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, debiendo significarse que la falta de presentación en plazo y de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para quien incumple, tales como sanción y recargos y todo ello sin perjuicio de lo que pueda derivarse como consecuencia de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes, como aquí aconteció.

A tales efectos, hemos de estar a la regulación que la normativa especíca del Impuesto de Sociedades realiza de la compensación de bases imponibles negativas en el art. 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades , que establece que:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el articulo 25 de esta Ley y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.(...)'

Disponiend o por su parte el art. 119.3LGTque '3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán recticarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.'

Pues bien, una interpretación literal de tal precepto, nos lleva a concluir con el TEAR que si cualquier modificación respecto del ejercicio de una opción se ha de realizar dentro del periodo reglamentario de declaración, en el supuesto de que la declaración no se presente en plazo, como no puede modificarse la opción, tampoco cabe entender que pueda ejercitarse la misma.

Y es que como señala Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2019 remitiéndose a otra anterior de 9 de abril de 2019 cuyas consideraciones compartimos, lejos de las interpretaciones que puedan hacerse del artículo, el mismo dice lo que dice, y es que el contribuyente del IS puede compensar las BINs que tuviese pendientes de aplicación o puede no compensarlas, con las bases imponibles positivas objeto de liquidación o autoliquidación con los límites previstos, y esto signica que puede elegir por compensarlas o no compensarlas, pudiendo, además, optar el contribuyente en qué período o períodos compensa y en que cuantía. El articulo con el término 'podrán', expresa posibilidad, más concretamente, concreta la posibilidad que tiene el contribuyente de compensar sus BINs provenientes de ejercicios anteriores, es decir, le otorga la opción de hacerlo, opción que debe ser ejercitada al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario. Es evidente que si la modicación del ejercicio de opción sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el articulo 119.3 LGT, la opción misma sólo puede ser ejercitada en dicho plazo, lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, permitiéndole ejercitar opciones de manera extemporánea, mientras que quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento.

En esa Resolución se conrma lo que ha venido siendo criterio doctrinal de ese Tribunal Central, esto es, la posibilidad que la normativa tributaria del IS reconoce al sujeto pasivo de compensar, en un ejercicio, las BIN`s procedentes de ejercicios anteriores aun no compensadas (o no hacerlo) es una 'opción tributaria' a todos los efectos. Y así, la Resolución de ese Tribunal de 4 de abril de 2017 ( RG 1510/2013) seguida por el TEAR, lo recogía expresamente, al señalar: Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes denido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso armativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el articulo 119.3 LGTanteriormente trascrito, por lo que las alegaciones vertidas por la recurrente con relación a tales extremos han de decaer.

Así las cosas, y sin perjuicio de existir diversas posibilidades, en los supuestos en que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, coincide esta Sala con el TEAC en considerar que con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá recticar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pues lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

Consecuentemente, como señala la Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019, asumiendo la previa de 4 de abril de 2017 ( RG 1510/2013), la no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BIN?s que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es ésta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BIN?s de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos recogidas en su Resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015).

Expresándolo en otros términos, el no presentar en plazo su autoliquidación, en cuanto a la aplicación de BIN?s al ejercicio, lleva a entender que diere su compensación, pues de otra manera, no sólo habría que entender que sí van a compensarse las BIN?s, sino también qué importe se va a compensar, esto es, si se va agotar el importe de las BIN?s pendientes o no se va a agotar.

En denitiva, siendo la compensación de BIN?s una opción tributaria, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que, en términos expresados en la Resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de nalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las BIN?s existentes; supuesto éste que no concurre en el presente caso, por lo que las alegaciones formuladas por el actor con relación a la reformulación del improvisado criterio del TEAC, necesariamente han de decaer.

Y llegados a este punto, hemos de significar que también es criterio del Tribunal Central que la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas BIN?s en el plazo señalado para ello equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación. Así, cuando la cuota tributaria se pone de maniesto tras el incumplimiento del obligado tributario (puesto que presentar extemporáneamente una declaración es incumplir con una obligación tributaria formal) éste ya ha perdido la oportunidad de hacer valer, como reza el articulo 119.3 LGT, ' Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración' y este Tribunal entiende que la correcta declaración es aquella que es realizada en el plazo legalmente previsto al efecto. Sic, continúa el precepto: (las opciones) 'no podrán recticarse con posterioridad a ese momento, salvo que la recticación se presente en el período reglamentario de declaración'. Es decir, una opción sólo puede ejercitarse en plazo reglamentario, porque sólo en ese plazo se podría modicar, o lo que es lo mismo, cualquier manifestación en referencia a una opción sólo tendrá efectos frente a la Administración si se realiza en el plazo de cumplimiento voluntario o reglamentario.

Dicho criterio, por lo demás, es compartido por la Dirección General de Tributos recogido en su Contestación a la Consulta Vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre, en la que el Centro directivo expone que, a su juicio, el hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente a un ejercicio concreto del IS en el plazo regulado en el art. 124LISimplica que la sociedad no ejercitó el derecho a compensar BIN?s de ejercicios anteriores que tuviera disponibles, optando con ello por su total diferimiento, no siendo posible recticar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea.

Lo hasta ahora expuesto, necesariamente conlleva la desestimación del recurso, sin que sea admisible entender que estamos ante una sanción de facto, como apunta la recurrente, pues la falta de presentación en plazo de la correspondiente autoliquidación, haciéndolo de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para el obligado tributario que incumple, las cuales pueden ir desde la sanción prevista en el art. 198LGT- para el caso de que no se derive de ello perjuicio económico para la Hacienda Pública - hasta los recargos por declaración extemporánea previstos en el art. 27LGT, sin perjuicio, obviamente, de lo que se derive, en términos de regularización, de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes, como aquí aconteció en los términos reflejados en el FJ Tercero de la presente resolución.

En último término, no resulta aplicable la sentencia del TSJ de Valencia invocada, pues como se ha dicho, entendemos que el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una opción tributaria a todos los efectos, que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, por tanto, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el art. 119.3LGTanteriormente trascrito, y todo ello con las consecuencias jurídicas precedentemente descritas, por lo que habiéndolo entendido así la resolución del TEAR impugnada, procedente será desestimar el recurso interpuesto......'

La posición mantenida por esta Sala y Sección también tiene apoyo en la STS 463/2020, del 18 de mayo de 2020, Recurso: 5692/2017, que en su FD 3º dice:

'...Respecto de la alegación de la parte recurrente de que no es de aplicación al caso que nos ocupa el art. 119.3 de la LGT, puesto que el supuesto de hecho es el de la extemporaneidad de la opción, mientras que la norma contempla supuestos distintos concretados en que haya sido ejercitada, solicitada o renunciada, en modo alguno puede acogerse. Sin perjuicio de lo que luego se verá, como ha quedado perfectamente delimitado en el relato normativo recogido en la sentencia de instancia, la regulación aplicable atiende al régimen transitorio previsto para aquellas situaciones en las que aún no estaba vigente el régimen especial innovado, sin que exista exceso alguno en la regulación de este régimen transitorio en cuanto encuentra el mismo engarce en la regulación prevista para la aplicación de este régimen especial; siendo ello así, y atendiendo a la regulación general, cuyo régimen se ha recogido en la sentencia de instancia, y es recordado en extenso por el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, no existe duda que el diseño normativo prevé dos regímenes de tributación, el general y el especial, que nos ocupa, siempre que se reúna una serie de condiciones, previéndose que para acogerse a este régimen especial el contribuyente que cumpla con las condiciones expresamente recogidas en la nueva norma vista, debe de optar -una vez ya vigente el régimen expresamente mediante declaración dispuesta al efecto en el plazo de seis meses, desde los momentos normativamente establecidos- en el régimen transitorio mediante declaración al efecto en el plazo de dos meses. Resulta absolutamente claro que lo que se establece es que con carácter general el contribuyente debe tributar por el régimen general y sólo le es de aplicación el régimen especial cuando ejercer la opción dentro del plazo normativamente impuesto, o lo que es lo mismo, traducido a nuestro caso en período transitorio, el recurrente tenía dos meses para optar por el régimen especial, al no hacerlo en plazo optó por el régimen general, en tanto que era requisito necesario para acogerse al régimen especial el ejercicio de la opción en plazo, y al no hacerlo, por defecto, no cabía más que entender que la opción fue al régimen general. No existe duda alguna que es de aplicación al caso el art. 119.3 de la LGT. El recurrente, por propia voluntad quedó vinculado a tributar por el régimen general; tendría razón la parte recurrente si no se hubiera regulado normativamente la falta de ejercicio de la opción, pero este no es el caso, puesto que como se ha indicado la estructura que ofrece la ley es precisamente el establecer plazo para optar por el régimen especial, de suerte que la falta de opción en tiempo conduce ex lege a la tributación por el régimen general.

No se discute, así es por demás, que estamos ante un supuesto de opción fiscal.

Tampoco es correcto partir de la premisa que ofrece la parte recurrente, en el sentido de que el ejercicio de la opción es un mero requisito formal, cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto. No siendo, pues, un mero requisito formal decae el apoyo jurisprudencial que pretende la parte recurrente encontrar en sentencias de este Tribunal, en las que efectivamente se vino a incumplir un mero requisito formal y sus consecuencias, que no es el caso. En este asunto, el ejercicio de la opción no es requisito formal como tal cuya concurrencia se exige a los efectos de obtener un beneficio fiscal, sino que el ejercicio de la opción constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia, es el contribuyente el que debe materializar la opción manifestando tácita o expresamente por cuál se decanta al hacerlo por una u otra no cumple requisito formal alguno, sino que simplemente hace efectiva su elección entre las alternativas posibles delimitadas legalmente con anterioridad.

En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.

El art. 119.3 de la LGTviene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.

Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios.

Sin embargo, no concurre en este caso alguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 de la LGTsobre la irrevocabilidad de la opción. Ya hemos visto, y en dichos términos se pronuncia la sentencia de instancia, que normativamente quedó perfectamente delimitada la opción que el legislador ofrece, y que consideramos correcta y suficiente para evitar incertidumbres o dudas. Sin que se cuestione que las circunstancias sustanciales han permanecido las mismas.....'

Finalmente dejamos constancia de la admisión de varios recursos de casación para solventar la cuestión de autos: AATS del 22 de enero de 2021,Recurso: 4464/2020, del 22 de enero de 2021, Recurso: 4006/2020, o el n º 1623/2020, de 13 de noviembre de 2020.

QUINTO.- La desestimación del recurso, implicaría la condena en costas a la parte recurrente, pero dado que no faltan pronunciamientos , en sentido contrario al aquí expuesto del art. 119.3LGT, la cuestión puede considerarse como dudosa, lo que justifica la no imposición conforme al art. 139.1 Ley 29/98.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

PRIMERO.-Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de ALARCON MOTOR, SL.

SEGUNDO.- Sin imponer el pago de las costas.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos/a. Sres/a. al inicio reseñados

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.