Sentencia Administrativo Nº 482/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 227/2014 de 10 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000227 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02875/2014

Demandante:CONSTRUCCIONES MEPROL S.L.

Procurador:ALBERTO ALFARO MATOS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a diez de noviembre de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 227/2014 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Alberto Alfaro Matos, en nombre y representación de la entidad mercantil CONSTRUCCIONES MEPROL S.L. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 218.642,82 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. -La parte actora interpuso, con fecha 2 de junio de 2014, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de enero de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de julio de 2010, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005.

SEGUNDO. -Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 24 de septiembre de 2014 en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia por la que:

'- Anule la resolución recurrida con imposición de costas a la Administración.

- Subsidiariamente se pide que se retrotraigan las actuaciones a fin de que se aplique el mandato del Artículo 15 apartado 10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades y se reduzca la base imponible en el importe de la depreciación monetaria'.

TERCERO. -De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito presentado el día 9 de octubre de 2014 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó desestimación del presente recurso.

CUARTO. -Admitida la prueba que propuesta fue admitida, con el resultado que obra en las actuaciones, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 3 de noviembre de 2016, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO. -En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO. -Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación procesal de CONSTRUCCIONES MEPROL S.L. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de enero de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de julio de 2010, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. En fecha 29 de abril de 2009 la Inspección incoó a la entidad interesada acta de disconformidad A02 NUM000 , en la que se regulariza su situación tributaria al entender la improcedencia de realizase la tributación del Impuesto sobre Sociedades en régimen de sociedad patrimonial cuando debería haber tributado en el régimen general. La operación regularizada es la relativa a la transmisión en el ejercicio 2005 de un solar, por importe de 901.518,16 euros, cuyo coste de adquisición fue 260.545,84 euros.

2. Tras los trámites oportunos, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T de Galicia emitió acuerdo de liquidación, notificado el 6 de octubre de 2009, confirmando la propuesta contenida en el acta, del que resulta una deuda tributaria de 154.204,48 euros, de los que 128.876,68 euros corresponden a cuota, y 25.327,80 euros a intereses de demora.

3. Con fecha 29 de abril de 2009 se inicia expediente sancionador por la comisión de infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar en el plazo reglamentario parte de la deuda tributaria resultante de la liquidación derivada de las Acta A02, en concepto IS, ejercicio 2005, y en el que se propone sanción por una cuantía total de 64.438,34 euros.

El acuerdo sancionador fue dictado, el 28 de septiembre de 2009, en el que se confirma la propuesta del instructor.

4. Disconforme con los acuerdos anteriores, la entidad interpuso, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, sendas reclamaciones económico-administrativas contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, que acumuladas, fueron desestimadas por Resolución de 22 de julio de 2010.

5. Contra la Resolución del Tribunal Regional, la actora interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central, recurso de alzada, que fue desestimado por la Resolución de 31 de enero de 2013, objeto del presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO.- Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son las siguientes: a) prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria por exceso de duración de las actuaciones inspectoras; b) procedencia de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales; c) subsidiariamente reducción de la base imponible en el importe de la depreciación monetaria; y d) falta de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad del acuerdo de imposición de la sanción, y falta de culpabilidad.

La actora alega por primera vez en el presente recurso la prescripción de derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, cuestionando las dilaciones que el Acuerdo de Liquidación le imputa.

El Abogado del Estado, con base en diversas Sentencias el Tribunal Supremo, opone desviación procesal, dado que esta cuestión no ha sido aducida por la actora previamente, ni ante la Inspección ni ante los Tribunales Económico Administrativos.

En el presente caso, no hay razón para el análisis de las alegaciones de la demandante, pues teniendo en cuenta que el ejercicio regularizado es el 2005, la prescripción sólo podría producirse si el Acuerdo de Liquidación se hubiera notificado con posterioridad al 25 de julio de 2010, al ser el día del vencimiento del plazo para la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005. Sin embargo, dicho acuerdo se notificó el 6 de octubre de 2009. Ello porque aun en el caso de que el procedimiento de inspección hubiera durado más de un año, con incumplimiento del plazo previsto en la redacción aplicable del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , su único efecto, como establece el mismo artículo, sería que no se entendería interrumpida la prescripción por las labores de Inspección.

TERCERO-En cuanto a los requisitos que debe cumplir una sociedad para que pueda ser considerada patrimonial a efectos de su tributación en el impuesto sobre sociedades, el artículo 61.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (coincidente con al artículo 75 de la Ley 43/1995 ), preveía que

' 1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(...)

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social'.

Por su parte, el artículo 25 de la Ley del IRPF -Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo -, al que se remite aquél para integrar el concepto de actividad económica, señalaba que

' 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

No existiendo controversia en cuanto al cumplimiento por la sociedad demandante del requisito sobre la composición del capital social, la cuestión litigiosa se centra en la cuestión de si la venta del inmueble llevada a cabo entraña una actividad económica (como entiende la Administración) y si los activos de la entidad estaban afectos en más del 50 por 100 a esa actividad, lo que resulta incompatible con el estatuto de las sociedades patrimoniales, con la consecuencia de que la sociedad debió tributar, como le exige la liquidación impugnada, bajo el régimen general.

La pretensión de la parte actora se funda en el hecho de que no realizó la actividad de promoción inmobiliaria sobre el inmueble transmitido, por lo que el mismo no estuvo afecto a dicha actividad. Además, no cumple los requisitos para su calificación como 'económica' a los efectos de la Ley del artículo 25.2 IRPF pues no dispone de local ni personal con contrato laboral a jornada completa.

Los hechos tomados en cuenta por la Inspección son los siguientes:

1. El objeto social de la actora es la urbanización, promoción, construcción, venta y explotación directa o indirecta de parcelas, terrenos o edificaciones, y el estudio y promoción de inversiones inmobiliarias.

2. La entidad está dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE ('Promoción de edificaciones').

3. En los ficheros de la AEAT figuran los datos de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades realizadas por el obligado tributario desde el ejercicio 1993. En estas declaraciones se constata que durante todos estos ejercicios realiza la actividad empresarial de promoción de edificaciones, aunque en determinados ejercicios su cifra de negocios es cero.

4. En los ejercicios anteriores y posteriores a 2005 presenta declaración en régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

5. El solar vendido en el ejercicio 2005 procede de la agrupación de otros dos, cuyo coste y fecha de adquisición son los siguientes

Fecha adquisición Superficie Coste

21/10/1988 760 198.333,99

01/06/2005 57,32 62.211,85

6. En la escritura de adquisición del solar adquirido en el año 1988 se recoge que ' manifiestan los señores Victor Manuel y Daniel que la sociedad que representan, realiza esta adquisición con el propósito de construir viviendas de protección oficial, por lo que solicitan las exenciones y bonificaciones correspondientes '.

7. Analizada la vinculación del obligado tributario con la entidad compradora, resulta que Don. Daniel , participa en el 40 % de la empresa compradora del terreno, Mirador do Montealegre S.L., a través de Aspedrada S.L., de la que posee junto con su esposa e hijos el 100%. A su vez, el otro socio de la entidad, Don. Victor Manuel participa también en un 40% de Mirador do Montealegre S.L., a través del Grupo Terra Nai de la que posee junto con sus hijos el 100% del capital.

8. La sociedad adquirente ejerce también la actividad de promoción inmobiliaria, y está dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE.

9. La venta se realiza mediante escritura pública de fecha 30 de junio de 2005, según la cual el precio es de 901.518,16 euros, de dicha cantidad la parte vendedora confiesa recibir de la compradora la cantidad de 601.012,06 euros. Sin embargo, la vendedora no contabiliza este cobro, figurando a 31 de diciembre de 2005 el total importe de la deuda contabilizada en la cuenta 4300002. El representante de la entidad (diligencia de 3 de marzo de 2009) señala que existe un error en la contabilidad y que el importe debería haber aparecido en la cuenta de caja, al haber sido cobrado en efectivo el 14 de abril de 2005.

En la escritura de compraventa se indica que la vendedora manifiesta haber recibido el 16% de IVA, sin embargo, no es hasta el 20 de julio de 2005 cuando la vendedora recibe de la compradora una transferencia a su cuenta de Banesto por importe de 134.286,04 euros. El importe coincide con la cuota de IVA y retenciones de IRPF que la vendedora ingresa ese mismo día en concepto de 2T de IVA y 2T de retenciones a la Hacienda Pública, no con la cuota de IVA devengada en la compraventa del solar.

En relación a estos hechos, el actuario sostiene que resulta difícil entender cómo una sociedad con escasos movimientos se 'olvida' de que tiene en caja 601.012,06 euros desde el 14 de abril de 2005 y necesita una aportación de sus socios el 25 de mayo de 2005 por importe de 72.000 euros, para hacer frente a un pago del Ayuntamiento de Ourense (aportación que figura en su Libro Diario).

10. En cuanto a la contabilización del inmueble transmitido, la Administración no dispuso de la contabilidad del año de adquisición del solar comprado en 1988. No obstante, de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades desde el ejercicio 1993 parece que el solar figura inicialmente en existencias, posteriormente, 'desaparece' del balance y en el ejercicio 2000 se incorpora al inmovilizado, cuando, dado el fin para el que fue adquirido, debería figurar en existencias desde el momento de su adquisición, el ejercicio 1988. No constando que dichos terrenos hubieran sido desafectados.

El actuario consideró que los hechos mencionados sólo pueden ser entendidos en el ámbito de una operación entre entidades vinculadas realizada con la finalidad de la obtención de una ventaja fiscal mediante el traslado del solar de una sociedad a otra a un precio muy superior al que figura en la contabilidad y con una tributación inferior a la que corresponde. Por ello, la venta del solar debe entenderse realizada en el ámbito de una actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados.

Ante estos hechos considerados por la Inspección como reveladores del ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria (criterio ratificado por la Resolución del TEAC recurrida), la actora señala que, aunque el solar fuera adquirido con la finalidad de construir viviendas de protección oficial, en el año 2000 decidió contabilizar el solar como inmovilizado y darle otro destino.

Asimismo, alega la falta de prueba de la Administración, considerando que no ha destruido la presunción de certeza de su contabilidad, y que la permanencia del solar en la sociedad (17 años) acredita su condición de inmovilizado.

Finalmente, señala que dentro de su objeto social se incluye la venta de terrenos, por lo que en todo caso la venta del inmueble no habría constituido una actividad de promoción inmobiliaria, sino que se habría tratado de una actividad compraventa de inmuebles. De modo, que al carecer de los requisitos exigidos por el artículo 25.2 de la LRPF (un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa).

Como única prueba ha solicitado en el presente recurso que un Auditor de Cuentas designado por insaculación emitiera un informe sobre ' la conformidad con el Plan General de Contabilidad y la Orden Ministerial 28/12/1994 de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, de la reclasificación hecha por Construcciones Meprol S.L.'.

El informe elaborado por el Economista D. Maximo , el día 11 de mayo de 2015, concluye con las siguientes afirmaciones:

' Construcciones Meprol S.L. no aplicó correctamente las normas de Contabilidad.

No se ha producido ninguna reclasificación contable'.

CUARTO. -En el presente caso, cabe señalar que, aunque ninguno de lo hechos señalados por la Administración acredite por sí sólo la realización de una actividad de promoción inmobiliaria, esta Sala considera que en su conjunto constituyen indicios sumamente relevantes de que se realiza dicha actividad económica por la sociedad, lo que le priva de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales debiendo tributar por el régimen general.

En este sentido, las conclusiones de la Administración no han sido desvirtuadas por las alegaciones de la actora ni por la prueba aportada.

Así, debe destacarse que el tiempo de permanencia en la sociedad del mencionado solar no le otorga la condición de inmovilizado, pues, como ha dicho el Tribunal Supremo en la Sentencia de 9 de abril de 2015 (Recurso de casación 2446/2013 ) ' la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa'.

También ha declarado el Tribunal Supremo que la forma de contabilización de un bien no acredita su carácter como inmovilizado o como existencia, debiendo ser analizado al resto de las circunstancias concurrentes. En la Sentencia de 3 de febrero de 2014 (Recurso de Casación 6855/2010 ), señala que ' Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2.008 recaída en los recursos núms. 457/2005 , entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable'.

Por otra parte, la actora no ha demostrado que con la venta del inmueble no habría desarrollado una actividad de promoción inmobiliaria sino de compraventa (siendo aplicables los requisitos del artículo 25.2 de la LRPF para que pueda calificarse de actividad económica). No puede negarse que la incorporación de la actora al epígrafe del IAE de 'promoción inmobiliaria de terrenos' constituye una presunción de ejercicio efectivo de esta actividad, que no ha sido destruida por la recurrente. Del mismo modo, no ha cuestionado las conclusiones alcanzadas por la Inspección sobre la forma de pago del inmueble y de la venta del mismo a una sociedad vinculada.

Por ello, es irrelevante que la actora carezca de personal y de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, pues los criterios del artículo 25.2 de la LRPF no son aplicables a la actividad inmobiliaria. Así, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 de septiembre de 2014 (recurso de casación 3185/2012 ), señala que 'Tampoco puede aceptarse el alegato de la recurrente, con fundamento en el transcrito artículo 25 de la LIRPF , de la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, al afectar esta regla a los casos de arrendamiento o compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. "Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio" ( STS 8 de noviembre de 2012, casa nº 3766/2010 ).'(En el mismo sentido, la Sentencia de 27 de octubre de 2014, recurso de casación 4428/2012 ).

A lo expuesto debe añadirse que, además de la solicitud del informe sobre la contabilidad del solar emitido por el citado Economista, cuyas conclusiones se oponen a las manifestaciones contenidas en la demanda, la recurrente no ha propuesto ni aportado ninguna otra prueba (ni en vía administrativa, ni en el TEAC, ni ante esta Sala) que permita desvirtuar la valoración efectuada por la Inspección, basada en los indicios señalados, y que acredite la falta de actividad de promoción inmobiliaria en el ejercicio analizado.

Dado que la entidad demandante pretendía acogerse al régimen especial de sociedades patrimoniales en lugar de al régimen general (por serle aquél más favorable al tributar por los incrementos patrimoniales al tipo del 15 % en lugar del 35 %), era a dicha entidad a la que correspondía acreditar cumplidamente la concurrencia de las circunstancias que conforme a la normativa aplicable permitían esa forma de tributación.

Ello es acorde con la doctrina mantenida en esta Sala en relación con la carga de la prueba. En la Sentencia de 19 de enero de 2012 se señala que ' a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria, a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del antiguo artículo 1214 del Código Civil , actual artículo 217 de la L.E.C ., precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 .

La función que desempeña el actual art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deba llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero '.

QUINTO. -Desestimada la precedente alegación, en la demanda se solicita con carácter subsidiario la reducción de la base imponible en el importe de la depreciación monetaria, por aplicación del artículo 15.10 del TRLIS.

Dejando al margen el hecho de que esta pretensión no ha sido ejercitada ante la Administración, por lo que constituye un supuesto claro de desviación procesal, cabe señalar la improcedencia en este caso de la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria sobre la base del carácter de existencias del solar transmitido, puesto que el artículo 15.10 del TRLIS (en la redacción vigente en el ejercicio 2005) solo permitía dicha aplicación en la aportación de bienes de inmovilizado, al señalar en su párrafo primero que ' a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: (...)'.

SEXTO. -Por último, se cuestiona por el recurrente la legalidad del acuerdo sancionador, aduciendo la falta de motivación de en relación con la culpabilidad del infractor, y negando la existencia de culpabilidad alguna en su comportamiento.

A tal fin, debemos tener presente, de entrada, que no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

A este respecto, hemos señalado en nuestra sentencia de 18 de febrero de 2016 (recurso nº 579/2013 ) lo siguiente:

' En relación con dicho elemento subjetivo, esta Sala ha afirmado (por ejemplo, en la SAN de 16 de abril de 2015, recurso nº 146/2012 ) que la utilización de una interpretación jurídica razonable excluye el elemento de la culpabilidad, aunque no sea dicha interpretación la que los Tribunales finalmente consideren correcta y aplicable al caso. Esto es, aunque fuera incorrecto, desde el punto de vista jurídico, el planteamiento y la tesis sostenida por la parte actora, ello en modo alguno permitiría concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada -ineludiblemente- como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria, incluso a título de simple negligencia. Un sujeto pasivo puede no 'acertar' a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

Aún más, hemos dicho que el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con una determinada operación y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.

En este sentido, conviene precisar, además, que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 - RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012 ) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que 'liquidar no es sancionar' y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente'.

Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia del elemento subjetivo integrante de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014 ) que ' los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria'.

En el caso que nos ocupa, el acuerdo de imposición de la sanción, después de describir los hechos, señala que ' Los hechos descritos en los apartados a) y b) anteriores nos llevan a la conclusión que si bien no existe ocultación de la operación realizada, si existe un claro ánimo de buscar una tributación inferior a la que corresponde para lo cual se contabiliza el solar en una cuenta distinta a la que corresponde y se transmite posteriormente a una sociedad vinculada que ejerce la misma actividad de promoción

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , procede la imposición de sanción' .

Pues bien, aplicando la doctrina antes referida al caso examinado, a la vista de lo expuesto y razonado en el acuerdo sancionador, alcanzamos la conclusión de que el acuerdo, aunque conciso, describe con suficiente precisión el motivo por el que considera que la actuación del sujeto es culpable, puesto que los hechos responden a la intención de eludir la tributación que le correspondía, obteniendo indebidamente una ventaja fiscal.

En consecuencia, las actuaciones realizadas por la actora con el único propósito de obtener una tributación inferior indebida llevan a la conclusión, a juicio de la Sala, que la falta de diligencia va ínsita en la conducta del sujeto.

En atención a lo expuesto, debe desestimarse este motivo de impugnación.

SÉPTIMO- De conformidad con lo señalado, y sin necesidad de otros razonamientos, procede desestimar el recurso contencioso administrativo.

Por lo que se refiere a las costas, a tenor del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede la imposición a la parte recurrente, por haber sido desestimadas todas sus pretensiones.

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES MEPROL S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de enero de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de julio de 2010, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, por ser dicha Resolución, en los extremos examinados, conforme a Derecho.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.