Sentencia Administrativo Nº 484/2005, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1262/2003 de 30 de Junio de 2005

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1262/03

SENTENCIA NUMERO 484/05

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANIA

MAGISTRADOS:

D. JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ

Dª. MARIA DEL MAR DIAZ PEREZ

En la Villa de BILBAO, a treinta de junio de dos mil cinco.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1262/03 y seguido por el procedimiento Ordinario.Ley 98, en el que se impugna: ACUERDOS DE 11-3-03 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIOS DE LAS RECLAMACIONES 409/2000, 2205/2000 Y 2206/02 CONTRA RESOLUCION SOBRE DECLARACION DE FRAUDE DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA RELATIVA AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIO 1993, Y CONTRA ACUERDOS POR EL QUE SE PRACTICA LIQUIDACION POR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS.

Son partes en dicho recurso: como recurrente Dª. Andrea, D. Donato y RENTARKON S.L., representados por el Procurador D. GERMAN ORS SIMON y dirigidos por el Letrado D. VICTOR GUERRA CAMARA.

Como demandada DIPUTACION FORAL DE BIZKAIA , representada por la Procuradora Dª. MARIA BEGOÑA PEREA DE LA TAJADA y dirigida por Letrado.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ, Magistrado de esta Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 9 de mayo de 2003 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. GERMAN ORS SIMON actuando en nombre y representación de Dª. Andrea, D. Donato y RENTARKON S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra ACUERDOS DE 11-3-03 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIOS DE LAS RECLAMACIONES 409/2000, 2205/2000 Y 2206/02 CONTRA RESOLUCION SOBRE DECLARACION DE FRAUDE DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA RELATIVA AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIO 1993, Y CONTRA ACUERDOS POR EL QUE SE PRACTICA LIQUIDACION POR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS; quedando registrado dicho recurso con el número 1262/03.

La cuantía del presente recurso quedó fijada en 41.795,52 euros.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen las pretensiones de la parte actora teniendo en cuenta las alegaciones que anteceden.

CUARTO.- El procedimiento no se recibió a prueba por no instarlo ninguna de las partes ni estimarlo necesario el Tribunal.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 27.06.05 se señaló el pasado día 30.06.05 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del recurso contencioso administrativo es el Acuerdo dictado el 11 de marzo de 2003 por el Tribunal Económico Administrativo de Bizkaia en las reclamaciones económico administrativas nº 409-2000, 2205-2000 y 2206-2002 contra la Resolución del Director General de Hacienda de la Diputación Foral Vizcaína en la que se calificaba como fraude de Ley la operación llevada a cabo por la recurrente sobre bonos de la República de Austria en el ejercicio del impuesto de sociedades de 1993, y se dictaban las correspondientes liquidaciones en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

SEGUNDO.- Bien, tal y como expresamente se reconoce en la demanda el debate se plantea en términos jurídicos al ser pacíficos los hechos que relata el Acuerdo del Tribunal Foral impugnado, por lo tanto, bastará con dar aquella narración por reproducida y considerar que según se estime una u otra tesis se producirá o no la eficacia jurídica que cada parte pretende.

En resumen, el debate se plantea en los términos siguientes; la hoy actora presentó en su día la correspondiente declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1993 y en ella plasmó una disminución patrimonial fruto de la diferencia entre el valor de compra y el de venta de Bonos emitidos por la República de Austria, venta que tiene lugar tras haber cobrado los correspondientes intereses y en un plazo muy breve tras la adquisición. Estos datos se trasladan a las declaraciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas al tratarse de una sociedad en régimen de transparencia fiscal. La Administración Tributaria extiende después acta, que se firma con la disconformidad de la empresa, y acta que genera una liquidación al considerarse que se trataba de un negocio indirecto. Tras el correspondiente recurso económico administrativo el Tribunal Foral anula las actuaciones al estimar que no se trataba de un negocio indirecto y que los hechos pudieran tener cabida en el concepto de fraude de Ley. Posteriormente la Administración Foral inicia las actuaciones para la declaración del fraude de Ley que, finalmente, tiene lugar y provoca las actuaciones que hoy se recurren, en concreto, se califica la actuación como fraudulenta y se emite la liquidación correspondiente.

Los argumentos del recurso se resumen en la prescripción por no haber interrumpido los plazos de esta las sucesivas actuaciones administrativas, en concreto, se trataría de actuaciones seguidas en un expediente que se anuló, el de negocio indirecto, y por ende incapaz de interrumpir la prescripción; en segundo lugar, se alega la inaplicabilidad del Decreto Foral 74-1997 y, por último, se discute que se trate de un supuesto de fraude de Ley.

Los argumentos ya han sido objeto de múltiples Sentencias de la Sala y bastará con recordarlas para resolver este pleito puesto que, como decimos, el curso de los hechos es pacífico y el debate es jurídico.

2.1En primer lugar, se argumenta que ha tenido lugar prescripción por haberse anulado el expediente de declaración de negocio indirecto; y este motivo no es aceptado por la Sala; en este sentido, tal y como decíamos en las Sentencias dictadas en los recursos ordinario nº 2596-01 y 2700-01:

" SEGUNDO.- Cuestión previa: alegación de nulidad

Por razones lógicas, el examen de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe preceder al de cualesquiera otra cuestión, cuyo análisis resultaría innecesario de reconocerse los argumentos de la parte demandante, que descansan en invocar la ineficacia interruptiva de las actuaciones realizadas con anterioridad a que en vía de reposición se viniese a reconocer que había que desandar el camino ya andado, puesto que faltaba el presupuesto esencial para regularizar la situación de los interesados: la declaración de que en la compraventa de bonos extranjeros se actuó en fraude de Ley. De ahí deriva la demanda la imposibilidad de reconocer eficacia interruptiva a actuaciones nulas de pleno derecho, porque lo son las llevadas a cabo prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido.

Con independencia de que en el plano teórico la tesis planteada por el actor sea respaldable, y de que cuente con avales jurisprudenciales suficientes ¿la nulidad radical, por definición, no produce efectos-, lo cierto es que puesta en contacto con las concretas actuaciones enjuiciadas, no puede generar las consecuencias prescriptivas deseadas por los actores, al basarse en una petición de principio: la de que las actuaciones de comprobación e inspección que mediaron hasta incoarse el expediente de declaración de fraude de ley son nulas de pleno derecho, calificación que pese a las apariencias no se impone con fuerza inexorable.

Y es que la Administración puso en marcha el procedimiento adecuado para comprobar y regularizar la situación de los contribuyentes, recurrriendo a la incoación de actuaciones inspectoras.La necesidad de proceder a la declaración de fraude de ley no se erigió en punto de partida, sino en el resultado que arrojan tales actuaciones, como consecuencia que a lo largo de su tramitación, y fruto en parte de los argumentos de los inspeccionados en vía de recurso adquiere el órgano administrativo que los resuelve. Pero la necesidad de remediar el fraude de ley presuntamente cometido no fue un "a priori" de la acción administrativa, un presupuesto previo de sus actuaciones del que tuviese conocimiento pleno. La afirmación de que se prescindió total y absolutamente del procedimiento establecido sería cierta en el supuesto de que se hubiese querido obtener desde el principio la declaración de fraude de ley, omitiendo los pasos procedimentales debidos. Pero un procedimiento de inspección que concluye, previo dictado de las liquidaciones correspondientes, en la existencia de la comisión de un fraude de ley, no deja de responder a una de sus alternativas posibles. Las actuaciones realizadas antes de incoarse el procedimiento de declaración del fraude resultaron idóneas para su previa finalidad de comprobación de bases tributarias, hasta el punto de que esta comprobación no podría haber tenido otro camino procedimental. No se prescindió del procedimiento debido, sino que al contrario, se recurrió al mismo, del mismo modo que se recurrió al expediente de declaración de fraude de ley cuando así lo exigió el resultado de las comprobaciones inspectoras efectuadas. Estamos en consecuencia, frente a actos que no son nulos de pleno derecho, y en cuanto dirigidos a la determinación de la deuda tributaria, con eficacia interruptiva de la prescripción comenzada a ganarse, ya que no pueden confundirse a efectos de prescripción la nulidad de un acto con su inexistencia (STS 16.10.89).

Por lo tanto, aquellas actuaciones sí interrumpieron la prescripción, máxime si se tiene en cuenta, como ya hemos reiterado en múltiples Sentencias, por ejemplo en la dictada en el recurso ordinario nº 189-02:

"En este punto hay que tener en cuenta que el plazo de prescripción aplicable en aquelllos momentos era el de cinco años , pues tal y como resulta entre otras, de la Sentencia del TS 3ª Sec. 2ª, S 25-09-2001, dictada en rec. 6789/2000, sustanciado en Interés de Ley, puesta en debida relación con lo que para este ámbito estableció el articulo 7 de la Norma Foral 2/1.999, de 12 de Febrero, en relación con la Disposición Final Primera, el plazo corto de tres años, (o de 4 en el caso de la LGT):

" Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

(....) Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT ." "

2.2En segundo lugar, la aplicabilidad del procedimiento establecido mediante el Decreto Foral 74-1997 a ejercicios fiscales anteriores a su vigencia ha sido tratada, entre otras, en la Sentencia dictada en el recurso ordinario nº 2304-01, así:

" SEGUNDO.- El postulado de exhaustividad de la sentencia recogido por el articulo 218.1 LEC impone examinar con carácter previo los puntos litigiosos que se interponen al examen de fondo del asunto, por el orden lógico de su incidencia sobre la validez de las actuaciones administrativas y sobre posibles causas de extincion de la acción administrativa misma de que la liquidación trae causa.

Así, en lo referente al cuestionamiento de la aplicación al caso del expediente creado por el Decreto Foral 74/1.997, a los planteamientos de parte les opone la representación de la Administración demandada que la exigencia de que "el fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado" que expresa el articulo 24.1 de la Norma Foral General Tributaria en la modificación parcial operada por virtud de Norma Foral 1/1.996, de 19 de Abril, equivalente a la experimentada por la Ley General Tributaria a raíz de la Ley 25/1.995, de 20 de Julio, nada innova respecto de la redacción originaria de la Norma Foral General vizcaina.

Y es cierto que aquella, con formula muy similar ya exigía desde 1.986 la concurrencia de un procedimiento especial de declaración diferenciado de las normales actuaciones de gestión tributaria de las que las liquidaciones derivan, y ello sin duda en contemplación de las singulares facultades que se implican, que, pese a ser plenamente diferentes al ejercicio de la potestad sancionadora y en nada implicar al articulo 25 CE, se sustraen a su mera aplicación sin un especial acto administrativo declarativo en que la Administración haya de motivar en términos de contraste entre figuras jurídicas sustantivas, textos legales, y finalidades fraudulentas, cual es el concreto y verdadero fundamento patológico de gravar hechos que la norma en principio no contempla como sujetos a gravamen.

Puede decirse así que no hay una verdadera habilitación o apoderamiento legal al reglamento, surgida de la normativa foral de 1.996 y que antes no existiese, sino un vacío anterior en materia procedimental y de régimen jurídico de la figura, que viene a ser colmado en un momento determinado, y que no arroja más consecuencias sustantivas y de derecho transitorio que las que el autor de la disposición especificamente prevea o se deriven del conjunto ordenamiento tributario. (Así, por ejemplo, en orden a no desbordar los plazos de prescripción). Y en este particular no puede obviarse, en consonancia con lo que la D.T Única expresa, el principio general procedimental del "tempus regit actum" , según el cual se aplicará la disposición de procedimiento vigente en el momento en el que se actúa, y no la que estuviese vigente cuando la relación jurídica sustantiva surgió.

Pero, aún así, tampoco debe olvidar al representación demandada oponente que siendo cierto lo que se acaba de exponer, es el propio Decreto Foral 74/1.997, de 13 de Mayo, el que podría dar pábulo a la tesis actora, pues no solo dice lo que la actora destaca en su Preámbulo pareciendo crear de la nada el expediente especial, sino que la Disposición Transitoria Única al diferenciar extrañamente entre expedientes iniciados antes o después de la entrada en vigor de la N.F. 1/1.996, de 19 de Abril, conecta asimismo con las diferencias introducidas en el articulo 24 de la Norma Foral General, lo cual significa que las novedades que dicho precepto suponga no podrían afectar a eventuales anteriores expedientes y en cambio a los nuevos expedientes se les aplicará "lo dispuesto en el articulo 24 de la Norma Foral General Tributaria en su redacción dada por la Norma Foral 1/1.996, de 19 de Abril, y en el presente Decreto Foral" .

En cualquier caso, y como colofón, centrándose la impugnación actora en subrayar la necesidad de expediente especial con audiencia del interesado y con aportación de prueba por la Administración, -tal y como se aprecia al folio 63-, y en unos elementos procedimentales y de régimen jurídico que se han mantenido inalterados en el tiempo, el motivo impugnatorio no debe prosperar.

En consecuencia, de subsistir la acción administrativa para determinar la deuda tributaria mediante liquidación cuando el expediente se inició, (como enseguida se examinará respecto de la prescripción, una vez que el recurso no cuestiona lo que el TEA Foral argumenta en su Fundamento Quinto sobre la posibilidad de emitir nueva liquidación una vez anulada la primera), nada impide en la sucesión normativa del texto del articulo 24 LGT que se aplique el procedimiento establecido por el citado Decreto Foral 74/1.997, a situaciones anteriores a su entrada en vigor."

2.3Y, respecto de la cuestión de fondo, esto es, si se trata o no de un supuesto de fraude de Ley, está consolidado el criterio de la Sala en orden a estimar que se trata en realidad de un supuesto de economía de opción; así, recordando este razonamiento:

" SEXTO.- Es el momento de examinar el tema de fondo respecto de la declaración de fraude de ley tributaria emitido, diciendo que esta Sala ha rechazado ya con anterioridad la aplicabilidad de la doctrina del fraus legis a supuestos como el planteado en estos autos, y asi nuestra sentencia de 10 de Mayo de 2.002, en autos 1.757/1.999, se pronunciaba en términos negativos que extractamos de la misma, al decir que "La Administración entiende que el recurrente pretendió eludir la tributación por incremento del valor de los terrenos contenidos en la Ley (...) del IRPF en lo relativo a la tributación de los incrementos de patrimonio, acudiendo como norma de cobertura, fundamentalmente, a los arts. 11.3 y 13.3 del Convenio de doble imposición con Austria. La parte recurrente alega, básicamente, que la adquisición de bonos austríacos, constituyeron una lícita economía de opción; realiza para ello una interpretación sobre el carácter de las normas tributarias como un ordenamiento de injerencia, del que deduce la limitación de las obligaciones tributarias frente al Estado a las estrictamente establecidas en el ordenamiento jurídico; y considera que tras la operación de venta de los títulos de la deuda pública austríaca, existió una minusvalía, compensable como tal con los incrementos de patrimonio previamente existentes, sin que ello supusiera una operación elusiva de sus obligaciones tributarias; y, finalmente, estima que con anterioridad a la firma de la modificación operada en el Convenio de doble imposición con Austria, cuyo instrumento de ratificación se firmó en fecha 11 de septiembre de 1995, las partes debían atenerse al contenido del convenio, de lo que se desprende que no existía la posibilidad de gravamen de los intereses derivados de la deuda pública del la República de Austria."

Mencionaba luego que sobre esta cuestión se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional, siguiendo criterios distintos y, aún, dispares en su búsqueda de una respuesta ajustada a Derecho, citandose las SS del TSJ de La Rioja de 27-10-2001 y 15-11-2001

Y se concluia que, "tampoco se puede llegar a la conclusión de que la operación incurre en fraude fiscal, (sic), no sólo por la dificultad que entraña distinguirlo de la economía de opción, en ejercicio de la libertad privada de elegir los negocios y formas jurídicas adecuadas, buscando la menor incidencia del ordenamiento tributario, generando un ahorro tributario, y ello incluso con fundamento último en la intangibilidad de la esfera personal y patrimonial del individuo con apoyo en el respeto a los derechos de la personalidad (artículo 10 de la Constitución Española sino por la inexistencia, en este caso, del expediente especial que lo declare, en el que se dé audiencia al interesado, tal como impone el artículo 24 de la Ley General Tributaria".

Precisamente de la Sentencia de ese Tribunal Autonomico ultimamente fechada extraemos las anteriores puntualizaciones sobre la materia, que hacemos integramente nuestras:

"La LGT en su artículo 24 (redacción otorgada por la Ley 25/195, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT ) dispone que:

"I. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.(...).

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.(...).

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial en fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

De acuerdo con este precepto y la mejor doctrina del Derecho Tributario (PALAO), lo que caracteriza a este particular fraude de ley supone que un determinado resultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o no están gravados o lo están en medida más reducida.

La esencia, en definitiva, del fraude de ley no es otra que el ánimo de burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. Por su parte, la reacción pública frente a dicha conducta es el restablecimiento del orden jurídico perturbado mediante la aplicación de la norma defraudada o eludida y de sus consecuencias jurídicas.

A partir de esta caracterización del fraude de ley tributario, la Sala estima, en contra de la tesis mantenida por la demandante, que en el supuesto de autos no concurren los requisitos exigidos por la LGT para que se pueda apreciar fraude de ley en la conducta tributaria del demandado, tal como pasamos a analizar.

Del examen de la normativa ad hoc se deduce que para la existencia de fraude de ley tributario cuando existan una serie de normas de aplicación alternativa, exige que se produzcan una conjunto de requisitos acumulativos:

a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes.

b) El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma.

c) La realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propósito de eludir el tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la ley.

d) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implícito, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

Quiebra la posición administrativa a nuestro parecer, en cuanto al primero de los requisitos, ya que el demandado en el ejercicio de su autonomía de la voluntad adquiere, en un mercado de libre competencia un activo financiero extranjero -bono emitido por la República austriaca-, poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, percibiendo estos e inmediatamente después transmitiéndolos, discutiéndose si aquellos intereses se encuentran exentos, tras la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses y si ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero como una posibilidad cierta y definida por el ordenamiento (tanto en la normativa interna como en el Convenio con la República de Austria ), no como un negocio encubierto o fraudulento.

(...) De lo anterior no se observa fraude de ley ninguno sino la discusión sobre una calificación jurídica ya que la operativa del Convenio resulta indubitada. Corrobora lo anterior y cabe, por lo tanto, traerlo a colación, que nuestro país firmó un Protocolo de 24 de febrero de 1995, modificando el Convenio Hispano-Austríaco para evitar la doble imposición y, de esa manera, evitar que la transmisión de un bono desgajado el cupón, determinase una disminución de patrimonio, medida que se ha combinado con el tratamiento que se otorga en la nueva Ley española del IRPF (Ley 40/1998 de 9 de diciembre) a dichos activos financieros que, en su caso, generarán rendimientos de capital mobiliario.

Nos encontramos, en nuestra opinión, ante un supuesto de economía de opción, admitido en el ordenamiento fiscal, en la medida en que el actor se ha limitado a elegir, de entre las diversas posibilidades que le ofrecía la legislación fiscal vigente en el momento en que realizó las inversiones, por una que le resultaba menos gravosa, realizando para ello actos o negocios completamente normales y típicos, y sin abuso ninguno del Derecho ..."

Añadimos nosotros al filo de las fundamentaciones del recurso del que ahora se conoce, que la argumentación nuclear de la Administración demandada de que la finalidad de la operación es obtener una minusvalía juridico-fiscal, (con amparo en las normas tributarias que regulan la disminución patrimonial), que no es económica sino puramente formal, llegandose a implicar directamente el incumplimiento del principio de capacidad economica del articulo 31 CE, "al dejar de tributar por los citados incrementos", solo ha conseguido fundamentar de una manera confusa, inexacta, (no hay tal incremento de patrimonio eludido fiscalmente) y, sobre todo, ajena a lo que es dicha figura, (o era hasta la Ley 58/2.003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, el fraude de Ley , y que ya hoy es el llamado "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" de su articulo 15), que requiere el empleo imprescindible de actos o negocios sustantivos por parte del sujeto pasivo que representen una autentica alternativa a la normalidad negocial, -aquí plenamente inexistentes-, y que no puede amalgamarse con operaciones financieras típicas, normales y regulares ni llevar a la simple descalificación por parte de la Administración tributaria de aquellas opciones legitimas del contribuyente que lleguen a ser ventajosas en su resultado fiscal por voluntad o por simple imprevisión legislativa, transformandose así la Administración gestora tributaria en censor ejecutivo de cuantas situaciones efectivas en la aplicación concreta de los tributos no le resulten recaudatoriamente satisfactorias, mediante interpretaciones o praxis puramente economicistas y sin soporte juridico alguno. A diferencia del fraude de ley, en que el sujeto pasivo implica deliberadamente una regulación juridica negocial artificiosa y diferenciada de aquella que normalmente conduciría a un determinado resultado económico, en las llamadas economías fiscales de opción el sujeto pasivo emprende con absoluta naturalidad la realización de un negocio juridico por el cauce típico del mismo, si bien ha tomado previamente en cuenta para su decisión economica, las posibles ventajas fiscales que esa operación, frente a otras hipotéticas, puede conllevarle. No hay en ello intención fraudulenta alguna de eludir el pago de tributos, y la negación de esa posibilidad se hace dificilmente compatible con los principios básicos de la libertad económica que nuestro sistema reconoce."

El argumento del recurrente es por ello aceptado.

TERCERO.- De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ cada parte abonará las costas procesales causadas a su instancia y no se dará acceso al recurso de Casación frente a esta Sentencia.

Ante lo expuesto la Sala

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. GERMAN ORS SIMON en nombre y representación de Dª. Andrea, D. Donato y RENTARKON, S.L. contra el Acuerdo dictado el 11 de marzo de 2003 por el Tribunal Económico Administrativo de Bizkaia en las reclamaciones económico administrativas nº 409-2000, 2205-2000 y 2206-2002 contra la Resolución del Director General de Hacienda de la Diputación Foral Vizcaína en la que se calificaba como fraude de Ley la operación llevada a cabo por la recurrente sobre bonos de la República de Austria en el ejercicio del impuesto de sociedades de 1993, y se dictaban las correspondientes liquidaciones en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y, en consecuencia, anulándolo, declaramos que no se trata de un supuesto de fraude de Ley, condenando a la demandada a estar, pasar por tal declaración y a restituir a la recurrente en las cantidades abonadas al no proceder liquidación ni rectificación alguna en el ejercicio 1993, más los intereses correspondientes a los ingresos indebidos.

Cada parte satisfará las costas procesales causadas a su instancia.

CONTRA ESTA SENTENCIA NO CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACION. TRANSCURRIDOS DIEZ DIAS DESDE SU NOTIFICACION A LAS PARTES Y DE CONFORMIDAD AL ART. 104 DE LA LEY DE LA JURISDICCION, REMITASE TESTIMONIO EN FORMA DE LA MISMA A LA ADMINISTRACION DEMANDADA, EN UNION DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO, A FIN DE QUE, EN SU CASO, LA LLEVE A PURO Y DEBIDO EFECTO, ADOPTE LAS RESOLUCIONES QUE PROCEDAN Y PRACTIQUE LO QUE EXIJA EL CUMPLIMIENTO DE LAS DECLARACIONES CONTENIDAS EN EL FALLO, DE TODO LO CUAL DEBERA ACUSAR RECIBO A ESTA SALA EN EL PLAZO DE DIEZ DIAS.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se dejará certificación literal en los autos, con encuadernación de su original en el libro correspondiente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe.