Sentencia Administrativo Nº 487/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 508/2014 de 22 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 508/2014

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 487/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintitrés de noviembre de dos mil quince.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 508/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: RESOLUCIÓN DE 15-5-2014 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIA DE LA RECLAMACIÓN 477/2013 Y SU ACUMULADA 1455/2013 CONTRA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES RELATIVO AL PERÍODO IMPOSITIVO 1 DE ENERO A 31 DE DICIEMBRE DE 2010 Y CONTRA ACUERDO SANCIONADOR POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA ASOCIADA A DICHO CONCEPTO Y PERÍODO. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: FÚTBOL GESTIÓN ASESORÍA INTEGRAL, S.L., representada por la Procuradora Dª. MARÍA LANDA MORENO y dirigida por la Letrada Dª. BEGOÑA OZAITA ARTECHE.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada porla Procuradora Dª. MARÍA MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por el Letrado D. JORGE ALCITURRI ÍMAZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

I.-

Antecedentes

PRIMERO.-El día 30-7-2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. MARÍA LANDA MORENO, actuando en nombre y representación de FÚTBOL GESTIÓN ASESORÍA INTEGRAL, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia de 15-5-2014, que desestimaba las reclamaciones económico-administrativa acumuladas números 477/2013, y 1.455/2013, relativas, respectivamente, a Acuerdo de liquidación del Subdirector de Inspección de 29-10-2012, en actuaciones inspectoras con referencia B02-MOA202-10 y deuda a ingresar de 34.022'27 €, (32.004'77 de ellos de cuota, sobre una base imponible incrementada de 133.353'22 €), por concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, confirmado por Acuerdo de 18-2-2013; y a Acuerdo del mismo Subdirector de 16-5-213, de imposición de sanción con referencia SMOA202-1S, e importe total de 35.035'57 €. Este último Acuerdo fue confirmado en Reposición el 24-9-2013; quedando registrado dicho recurso con el número 508/2014.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos sus pedimentos y se le impongan las costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de se fijó como cuantía del presente recurso la de 69.057'84 €.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 25-9-2015 se señaló el pasado día 1-10-2015 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-Por providencia de 2-10-2015, y con suspensión del plazo para dictar sentencia, se acordó dar traslado a las partes para alegaciones sobre los extremos contenidos en dicha resolución. Traslado que fue evacuado por ambas partes con el resultado que obra en autos.

NOVENO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este proceso el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 15 de Mayo de 2.014, que desestimaba las reclamaciones económico-administrativa acumuladas nº 477/2.013, y 1.455/2.013, relativas, respectivamente, a Acuerdo de liquidación del Subdirector de Inspección de 29 de Octubre de 2.012, en actuaciones inspectoras con referencia B02-MOA202-10 y deuda a ingresar de 34.022,27 €,(32.004,77 de ellos de cuota, sobre una base imponible incrementada de 133.353,22 €), por concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.010, confirmado por Acuerdo de 18 de Febrero de 2.013; y a Acuerdo del mismo Subdirector de 16 de Mayo de 2.013, de imposición de sanción con referencia SMOA202-1S, e importe total de 35.035,57 €.Este último Acuerdo fue confirmado en Reposición el 24 de setiembre de 2.013.

En el escrito de demanda, -f. 95 a 139-, que desconoce la diferenciación entre Hechos y Fundamentos de Derecho y dedica ya el primero de dichos apartados a exponer valoraciones jurídico tributarias de fondo y forma -en desviación técnico procesal que debió ser sometida a subsanación en base al artículo 56.2 LJCA -, se hacen planteamientos que pueden esquematizarse del modo que sigue;

-Controversia en torno a la existencia de prestación de servicios de asesoramiento y representación por parte de la sociedad actora respecto de un deportista profesional en el ejercicio 2009/2010, que dicha parte rechaza tajantemente, proclamando la ausencia de hecho imponible.

-Cuestión sobre la base imponible en que se examina la que la Administración ha tenido en cuenta sobre la base del 5 por 100 de la prima de fichaje bruta del deportista para la temporada 2009/2010, de 2.103.542 €, de cuya elevación al integro en las actuaciones inspectoras mediante el coeficiente 1.46, discrepa.

-Improcedencia del expediente sancionador por falta de culpabilidad y de motivación.

La Administración foral demandada, desde la misma aproximación esquemática a los términos del debate, reitera textualmente los fundamentos del acuerdo del TEA que se impugna para posteriormente citar las diferentes Sentencias dictadas por esta misma Sala y Sección respecto del concepto de IVA y sanciones en relación con la mercantil recurrente, centrando posteriormente las cuestiones del presente proceso y aludiendo respecto de la realización del hecho imponible al acogimiento que del reconocimiento que de los servicios prestados se habría hecho en la Sentencia dictada por la AP de Bizkaia de 21 de Junio de 2.011 que se asumía en nuestra Sentencia del R.C-A nº 852/12 , reiterando que el contrato de la mercantil recurrente con el deportista alcanzaba hasta la temporada 2.009/2.010, incurriendo la actora en abiertas contradicciones. Se hace particular referencia al Acuerdo Transaccionalsuscrito el 28 de setiembre de 2.011 y elevado a Escritura Pública, (doc. nº 1 a los folios 176 a 180 de estos autos), cuyo contenido se pormenoriza.

SEGUNDO.-La respuesta jurisdiccional a un debate en que las partes se sitúan en posiciones tan poco conciliables, abarca dos planos distintos.

En las actuaciones inspectoras se parte de una realidad fáctica que subraya que no se habría expedido factura, ni contabilizado, los servicios prestados al deportista representado en la temporada 2009/2010, (como tampoco en 2007, 2008 y 2009) en base al contrato suscrito por éste con el Athletic Club de Bilbao el 4 de agosto de 2.005 por cinco temporadas que concluían el 30 de Junio de 2.010, no obstante lo cual en Julio de 2.009 se le demandaba civilmente en reclamación de 458.043,23 € por los honorarios pactados y no abonados correspondientes al 5% de los emolumentos brutos de las temporadas 2006/2.007, 2.007/2.008 y 2.008/2.009, culminando dicho proceso por medio de Sentencia de la Audiencia Provincial de Bizkaia de 21 de Junio de 2.011 , condenatoria al pago de dicha suma en favor de la sociedad recurrente. Por la Administración se afirma la relación de servicios profesionales en la temporada 2.009/2.010 en base a dicha sentencia y al Acuerdo Transaccional al que más tarde se aludirá.

En función de ello, en una primera perspectiva, la tesis radical de la parte actora carecería en efecto de toda consistencia al presuponer un equívoco y una contradicción que le restan toda eficacia.

En efecto, defiende la entidad Fútbol Gestión Asesoría Integral, S.Lque no existió la relación de servicios de asesoramiento y representación con el deportista profesional en el año 2.010 por el que se le regulariza en concepto de Impuesto sobre Sociedades, pero la razón de esa afirmada inexistencia de hecho imponible que se enfatiza en los escritos alegatorios se encuentra por dicha parte en las diversas manifestaciones de los intervinientes en el proceso civil que culminó con la Sentencia de la Audiencia Provincial de Bizkaia antes citada y en que el practicante del fútbol profesional Sr. Mateo y la sociedad 'Yesna 2.000, S.L'fueron condenados a abonarle la suma de 458.043,23 € mas intereses legales.

Tales declaraciones personales del propio demandado y de terceros en vía civil acerca de haber suscrito nuevo contrato con el club deportivo en que militaba el 1º de julio de 2.008 sin participación de la entidad recurrente, le dan pie a la actora para proclamar que ha perdido toda eficacia el contrato originario de 4 de agosto de 2.005 suscrito bajo los auspicios de la misma. También se incide sobre que el deportista contaba ya con otro representante (Sr. Roman ), vinculado con una tercera sociedad mercantil ajena a la recurrente, ( Icon Sports, S.L),siendo extremos estos que el propio aludido Sr. Roman habría confirmado a título de Agente del deportista bajo la representación de esa otra firma.

Sin embargo, -y habría que preguntarse, si no, cómo hace valer y obtiene condenas a su cumplimiento dinerario respecto de la temporada 2.008/2.009 la firma recurrente respecto de contratos supuestamente extinguidos por novación en 2.008-, ese planteamiento incurre en abierta temeridad una vez que la parte actora, sin seriedad fundamentadora alguna que vaya más allá de la retórica enfática, exaltada y reiterativa, pretende equiparar la circunstancia de que el deportista obligado incumpliese sus obligaciones contractuales o tratase de desligarse de ellas, o las negase en interés procesal propio, o incluso llegase a establecer otras relaciones de representación con terceros, a que tales obligaciones no existiesen, pese a que, como tales, las haya impuesto el Orden Jurisdiccional Civil a su propia instancia. La supuesta novación concurriría en su caso en las relaciones y vínculo entre el deportista y el club que le contrata primero en 2.005 y en 2.008 renueva sus condiciones, pero no es esa la relación obligacional en que la sociedad recurrente puede basar ni ha basado su derecho al abono de las sumas convenidas, sino en la que directa y personalmente mantiene vigente con dicho futbolista profesional que es, a su vez, la que determina la obligación de prestación por precio de servicios profesionales entre ellos y la que origina la sujeción e integración en la base del tributo personal que se le liquida.

A nivel de puro hecho habrá ocurrido acaso que, civilmente enemistadas y en litigio dichas partes, los servicios visibles no hayan sido reclamados por el interesado en el año 2.010, ya tiempo atrás confiada su representación por libre decisión a otra persona o entidad y que, en consecuencia, el alejamiento real entre los contratantes haya llevado a una parálisis o vacío de contactos efectivos, reales y provechosos, pero nada de eso supone que la actora no estuviese contractualmente obligada a prestarlos y el otro término de la relación, a retribuirlos, en clave del arrendamiento de servicios que la propia actora calificaba en vía civil, -f. 181 a 201 de estos autos-, y tal como la Jurisdicción Civil ha confirmado con plena eficacia prejudicial, sin que conste resolución contractual, revocación, o pérdida de eficacia de dicha convención sinalagmática y bilateral.

Pero esa impostura procesal de la parte actora la corrobora que, más allá de lo que haya declarado dicha Sentencia de la Audiencia Provincial y el ámbito temporal al que se refiera, se suscribiera indubitadamente en el año 2.011 el arriba mencionado Acuerdo Transaccional, en que de consuno ambas partes hacían declaraciones tan decisivas como la de la Cláusula Cuarta;

'Por el presente documento FUTBOL GESTIÓN declara que ha prestado al FUTBOLISTA y YESNA 2.000, en exclusiva, los servicios de asesoramiento, representación y agencia como agente de futbolistas, en particular con el contrato celebrado entre el FUTBOLISTA y el Athletic Club de Bilbao por las temporadas 2.005/2006 hasta la temporada 2009/2010, ambas incluidas, habiendo finalizado su relación con el FUTBOLISTA y YESNA 2000 el 30 de junio de 2.010, tras el cumplimiento del contrato suscrito con el Club.

Asimismo FUTBOL GESTIÓN también declara haber puesto a disposición del FUTBOLISTA y YESNA 2000, un servicio de asesoramiento legal, fiscal, patrimonial y de imagen (...) derivado del contrato suscrito en fecha de 4 de agosto de 2.005, habiendo finalizado también su relación con el FUTBOLISTA y YESNA 2000 en estas disciplinas el 30 de junio de 2010' (f. 178 de los autos, con subrayado nuestro)

Por tanto, esa primera faceta, -única en que las partes han desplegado sus razones y argumentos-, no puede apreciarse sino de manera contraria a los planteamientos de la mercantil demandante.

TERCERO.-No obstante, la segunda perspectiva de solución del contencioso tributario presente se alumbra con el contenido del propio Acuerdo Transaccional de 28 de setiembre de 2.011 a que se acaba de aludir, que dio origen a la iniciativa de la Sala basada en el artículo 33.2 LJCA que se manifestó en Providencia de 2 de Octubre de 2.015, suscitando de oficio cuestión nueva respecto a la que las partes han tenido ocasión de hacer las alegaciones oportunas, pero que, hechas éstas o no, y en el sentido que lo hayan sido, dejan abierta la posibilidad de que la Sala, con plena congruencia, aprecie una cuestión no suscitada por tales partes de acuerdo con la aplicación debida de las normas jurídicas que la regulen. - articulo 218.1 LEC -.

En el Impuesto de Sociedades se determina preferentemente la base imponible mediante el régimen de estimación directa, corrigiendo el resultado contable con los preceptos de la normativa tributaria aplicable. -Articulo 10 de la NFIS 3/1996, de 26 de Junio, (hoy, en idéntico sentido, el artículo 15 de la NF 11/2.013).

En virtud de ello, la Administración exactora, siempre que no pueda calificar y acreditar como anómalo, (por simulación, fraude de ley, etc...) el negocio jurídico representado por dicho pacto transaccional entre ambas partes, habrá de determinar la base atribuible a dicho ejercicio de 2.010 en consideración a lo que en concepto de contraprestación por tales servicios de representación, asesoramiento legal, fiscal, etc.... en el mismo se establece. En otro caso, determinando la base del ejercicio en función de reglas contractuales originarias, pero abandonadas por las partes para ese momento de la crisis de sus relaciones y sustituidas por otra convención, se estará aplicando un método puramente presuntivo y de estimación, todo lo fundado que se quiera en los antecedentes del contrato, pero desvirtuado por la realidad negocial objetiva, y se prescindirá sin justificación de la determinación de la medida del hecho imponible sobre la base de declaraciones, documentos, justificantes y datos relacionados con ese elemento de la obligación tributaria. -Articulo 49 NFGT 2/2.005, de 10 de Marzo-.

Así procederá además, fuera de la estricta lógica tributaria, cuando, de otro lado, la propia Administración foral hace suyas y tiene por válidas y probatoriamente eficaces otras declaraciones incluidas en dicho instrumento convencional para poner fin al litigio y a las relaciones entre dichas partes, a los efectos que le devienen favorables, y en razón del principio jurídico general de que el valor probatorio de las declaraciones no puede dividirse contra quien las hace.

Dicho esto, no resulta la menor constancia de que la firma social actora haya devengado en su favor por la temporada 2009/2010 suma que exceda de la que respecto de ella convenían ambas partes mediante la Clausula Primera, (ii) de dicho Acuerdo, -f . 177 de los autos-, incluyendo igualmente en la suma de 98.311,85 €, 'los intereses y costas devengados'según conceptos que no se precisan ni desglosan.

En el trámite del articulo 33.2 LJ , la parte recurrente rechaza que dicha suma ofrezca alguna incidencia sobre la base del IS del ejercicio de 2.010, dado que tal concepto a percibir, acordado en calidad de 'indemnización'habría sido declarado dentro de la base imponible de 2.012, lo que la Administración demandada conocería pese a no haber hecho alegación alguna al respecto, en actitud de guardar silencio que suscita las dudas de dicha parte recurrente.

Ahora bien, sean cuales sean las consecuencias rectificatorias futuras a que ello pueda dar lugar respecto de dicho ejercicio posterior de 2.012, si, -como tampoco se acredita-, dicha suma se hubiese integrado en la base imponible de ese ejercicio, no puede ofrecer dudas a la vista de los términos del Acuerdo que dicha suma se devengó en el ejercicio 2.010 por razón de una relación de servicios profesionales no extinguida hasta el 30 de Junio de ese año, y en contraprestación minorada de los mismos en virtud de transacción entre las partes, por lo que en atención al criterio que consagra el artículo 20.1 de la NFIS 3/1996 aplicable respecto de la imputación temporal de los ingresos y gastos, -basado en el sistema de devengo, atendiendo al flujo real de bienes y servicios que representen, y no en el de la corriente monetaria o financiera a que den lugar, (pago o caja), es claramente deducible que esa suma se habría devengado en el momento en que los servicios se prestaron, y no en un ejercicio posterior como el de 2.012.

Respecto del IVA que en otro proceso paralelo se examina -nº 509/14-, y que sirve aquí también como elemento de contraste y verificación, el artículo 75. Uno 7 de la NF 7/1.994, de señala que el devengo se produce; 'En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.'

Y de acuerdo con el artículo 78. Dos. 6. se integra en la base imponible, 'el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.'

En definitiva, dada la interpretación que en su conjunto ofrece el Acuerdo Transaccional, y la completa ausencia de todo argumento de parte en línea contraria que pueda ser analizado en esas perspectivas, (más allá de la mera afirmación de que se tributó en 2.012), se concluye que el aspecto temporal del hecho imponible queda referido al ejercicio de 2.010, y que el ingreso a computar a efectos de calcular la base imponible alcanza la suma de dichos 98.311,85 €,(frente a los 153.558,57 € aplicados por la liquidación recurrida) sin que, por su mera calificación de parte como tal, se pueda considerar una indemnización ajena a dicha contraprestación de los servicios convenidos con el deportista profesional y su sociedad instrumental.

CUARTO.-La siguiente vertiente del proceso recae sobre la imposición de sanción que fue materia de una reclamación independiente y acumulada, -la nº 1.455/2.013-, que es cuestionada desde perspectivas y criterios jurisprudenciales referidos a la insuficiencia de motivación y a la ausencia de ocultación de datos.

Se trata de una sanción pecuniaria básica de 50% sobre la base imponible incrementada de 32.004,77 €, y fundada en el artículo 196 NFGT, a la que se añade otro porcentaje del 50%, (sobre la misma base y sumando cada una 16.002,38/39 €)en concepto agravatorio de 'ocultación de datos'del artículo 191.b) de dicha Norma Foral General.

Dado de que la sociedad mercantil recurrente ya hace cita de Sentencias anteriores como las de las Sentencias nº 310/2.014 , y 387/2.014, o la recaída el 11 de Octubre de 2.010 en el R.C-A nº 975/2.008 En este capítulo procesal no puede prescindirse de tales precedentes, en texto que tomamos de nuestra aludida Sentencia nº 310/2.014, de 25 de Junio, dictada en el R-C.A nº 96/2.013 , respecto de actuaciones inspectoras equivalentes.

Pues bien, presuponiéndose en este caso que, de cualquier modo, esa base sancionadora habrá de quedar minorada a efectos sancionadores en la proporción en que este recurso va a ser estimado, nos atenemos a lo que en la misma se fundamenta al respecto, que es del siguiente tenor:

'Así, hay que dar por acreditado que el sujeto pasivo realizó la acción sancionada, tipificada por el artículo 196-1 de la Norma Foral 2/ 2005, General Tributaria de Bizkaia, esto es, haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido por la normativa del IVA parte de la deuda tributaria que hubiere resultado de la correcta autoliquidación del tributo y que, a falta del oportuno cumplimiento de esa obligación ha sido determinada por el acuerdo de liquidación a que se ha hecho mención.

Dicho lo anterior, hemos de limitarnos al examen de los motivos del recurso contencioso referidos a la validez intrínseca de la resolución sancionadora y que pueden resumirse en los dos siguientes: el defecto de motivación de esa resolución, particularmente en lo que se refiere al juicio de culpabilidad del sancionado; y no haber realizado el recurrente la conducta típica de la ocultación de datos sancionada, de forma antijurídica y culpable.

(.....) El supuesto defecto de motivación de la resolución sancionadora no es puramente formal sino que trasciende al ejercicio del derecho constitucional de defensa ( artículo 24-1) y, por lo tanto, sería causa de nulidad radical de aquel acto ( artículo 62-1 a Ley 30/1992 ) y no de anulabilidad o irregularidad invalidante como sostienen el acuerdo recurrido y la defensa de la Administración con manifiesta infracción de la doctrina legal sobre aplicación al procedimiento sancionador administrativo de los derechos y garantías que se infieren del artículo 24 de la Constitución , y que ha sido citada por la demandada en el fundamento tercero del escrito de contestación a la demanda.

Pero no es el acuerdo del órgano de revisión económica-administrativa sino del órgano sancionador el que debe cumplir el antedicho requisito so pena de nulidad radical de esa resolución y tal es así que el acuerdo del TEA no puede subsanar tal defecto si del mismo adoleciera el acuerdo sancionador, según la doctrina legal ( sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 ; casación para unificación de doctrina y de esta propia Sala) invocada por el recurrente.

Pues bien, ni el acuerdo sancionador del Subdirector de Inspección ni el acuerdo del TEAF de Bizkaia adolecen del defecto de motivación reprochado por la recurrente.

El acuerdo del Subdirector de Inspección que obra a los folios 20-23 del expediente da cumplida cuenta de las razones de hecho y de Derecho que motivan la imposición de la sanción y expone de forma clara el juicio de culpabilidad que se infiere lógica e indefectiblemente de la conducta del sancionado, de la que también se da cuenta de forma precisa y clara y que, entre otros hechos, se concreta en los siguientes: la no presentación de las declaraciones del IVA devengado por la realización de actividades de prestación de servicios, sujetas y no exentas, y el descuento de cuotas soportadas que no tienen la consideración de deducibles.

Esas dos cuestiones han sido examinadas por la sentencia citada ut supra que desestimó el recurso interpuesto contra la liquidación del IVA de la que trae causa la resolución sancionadora recurrida en este proceso.

En realidad, lo que el recurrente reprocha a los actos recurridos no es el incumplimiento del requisito de motivación de la resolución sancionadora según disponeel artículo 217-4 de la Norma Foral 2/2005 de Bizkaia y la doctrina citada por ambas partes, sino la falta de respuesta pormenorizada y disconformidad con los argumentos expuestos por esa parte en el escrito de alegaciones a la propuesta de resolución, en el trámite de reclamación económico-administrativa y reiterados en este procedimiento.

En consecuencia, no se ha producido una aplicación automática de los preceptos de régimen sancionador citados por el acuerdo recurrido, sino con explicación de los elementos objetivos y subjetivos concurrentes en la conducta del sancionado, apreciados por el órgano sancionador; esto es, la motivación ad casum requerida por la norma y doctrina precitadas, aun sea desde una perspectiva de análisis de los elementos del tipo infractor y de las circunstancias agravantes bien diferente a la sostenida por la recurrente con arreglo a premisas, no fácticas pero si normativas, equivocadas.

En efecto, y según vamos a exponer el recurrente ha planteado la impugnación de la resolución sancionadora alterando a la vez que confundiendo los presupuestos o bases normativas de esa resolución y algunos conceptos inherentes a ellos.

(¿.) La conducta sancionada no ha sido la de ocultación de datos, sino la de impago del Impuesto, tipificada por el artículo 196-1 de la N.F. 2/2005. La ocultación de datos ha sido apreciada como circunstancia de agravación de la conducta sancionada, de conformidad con el artículo 191. 1. b) de la misma Norma, y así es que la apreciación de esa circunstancia ha motivado el incremento de la sanción en el 50 % de la base de cálculo (::::).

El recurrente no opone ninguna razón a la tipificación de la antedicha infracción, en concreto a la imputación a título de culpa de la acción consistente en haber dejado de ingresar parte del IVA devengado en 2007, sino a la apreciación de la mencionada circunstancia, como elemento de cualificación o agravación de la infracción y no de calificación o constitutivo de la misma.

Además, el recurrente toma por ocultación de datos lo que no es constitutivo de esa circunstancia o criterio de graduación de la sanción.

'Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. Cuando concurra esta circunstancia la sanción mínima se incrementará entre 15 y 50 puntos porcentuales' (artículo 191-1 b de la N.F. 2/2005).'

Así, la declaración de ingresos presentada el 15-10-2010 ante la Hacienda Foral de Bizkaia, ya vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del IVA devengado en 2007 (documento 5 adjunto a demanda) y la comunicación de la sentencia dictada por la Audiencia Provincial al actuario, como la contabilización de facturas o aportación de otros documentos no pueden ser óbice a la apreciación de dicha circunstancia una vez constatado que el sujeto pasivo dejó de declarar los rendimientos correspondientes a actividades sujetas al Impuesto y, por lo tanto, no liquidó puntualmente la deuda devengada por dicha causa.

La conducta típica de la 'ocultación de datos' se había consumado al no presentar el sujeto pasivo dentro de plazo la declaración de operaciones sujetas al IVA que motivó la regularización de la situación tributaria del recurrente, causante de la liquidación que ha dado lugar a la incoación del expediente sancionador.

Ahora bien, la falta de declaración de ingresos que debieron integrarse en la base imponible del tributo no constituye un elemento o circunstancia adicional al elemento constitutivo del tipo infractor aplicado al recurrente, sino que se identifica con la acción definitoria de ese tipo, de suerte que la tal ocultación no puede ser apreciada como criterio de graduación de la sanción sin duplicar su penalización; como elemento de calificación de la infracción a la vez que circunstancia agravante de la sanción.

El recurrente no ha argumentado la indebida apreciación de la 'ocultación de datos' en cuanto elemento integrado o absorbido por la infracción sancionada, tipificada por el artículo 196-1 de la N.F. sino discutido la concurrencia 'per se' de dicha circunstancia, pero la Sala (Curia novit iura) no está vinculada a los razonamientos jurídicos de las partes sino a los motivos en que funden sus respectivas pretensiones ( artículo 33-1 de la LJCA ).

Además, la demandada ha fundado la oposición al recurso contencioso, entre otros, en la cita de la sentencia dictada por esta Sala en el recurso 810/2009 que recoge precisamente el concepto que se acaba de exponer sobre la circunstancia de 'ocultación de datos' y la recta aplicación al caso de esa interpretación comporta la apreciación de esa circunstancia, tan solo, como elemento constitutivo de la infracción señalada.

El juicio de culpabilidad consustancial al ejercicio de la potestad sancionadora debe extenderse a las circunstancias o elementos de graduación de la sanción, según la doctrina del Tribunal Constitucional reseñada en la sentencia de esta Sala de 30-9-2010 (Recurso 1167/2008 ) también citada por la demandada.

Pues bien, la resolución sancionadora no explica en qué ha consistido la ocultación de datos imputada al recurrente, no ya como elemento constitutivo de la infracción sancionada sino de incremento de la sanción impuesta, y por lo tanto, más allá del incumplimiento de la obligación de declarar y liquidar los ingresos correspondientes a operaciones sujetas al IVA.

No puede confundirse con esa circunstancia o criterio de graduación de la sanción la prevista en el apartado c) de la misma norma (artículo 191- 1 de la N.F. 2/2005), esto es, la de anomalías sustanciales en la contabilidad, además de que no ha sido esa circunstancia específica, sino la de ocultación de datos la apreciada por el órgano sancionador.

Por esa razón, no tienen ninguna trascendencia al caso los incumplimientos de las normas contables alegados por la Administración tributaria vs. los cumplimientos de esas obligaciones (expedición y registro de facturas) alegados por el recurrente.

(....) La causa de exclusión de la responsabilidad del presunto infractor prevista por el artículo 184-2 de la Norma Foral 2/2005 requiere de la concurrencia de dos requisitos: que se ha presentado una declaración veraz y completa practicando, en su caso, la correspondiente autoliquidación o declaración y que estas se amparen en una interpretación razonable de la norma tributaria'

Como se adelantaba, -y siempre con las necesarias adaptaciones-, esa respuesta resulta también atinente al presente caso con el que no media situación diferencial en lo básico, y conlleva la estimación parcial en lo referente a la sanción impuesta que, además de tomar una base que excluya el concepto acogido en el presente litigio, suprima la agravación de 50 puntos porcentuales del mencionado artículo 191.

Respecto a las consideraciones sobre la falta de motivación del acuerdo de imposición, como impugnación general de toda la actividad administrativa sancionadora desplegada, no puede acogerse, en cambio, la genérica invocación de los criterios jurisprudenciales imperantes que se reflejan a lo folios 118 a 121 de estos autos, pues tanto el acuerdo del Subdirector de Inspección de 16 de mayo de 2.013, -f. 104 a 114 del expediente de antecedentes, páginas 2.830 a 2.840-, como el acuerdo desestimatorio del Recurso de Reposición de 24 de setiembre de dicho año, -f. 136 a 141, páginas 2.803 a 2.808-, hacen, no solo detallado examen de las infracciones procedimentales en el expediente inspector, - sobre las que no se vuelve en el proceso-, y allí denunciadas, sino una necesaria e imprescindible evaluación de la conducta de elusión en la contabilización y liquidación de las cantidades convenidas por razón de los servicios afectados.

QUINTO.-Procede la parcial estimación del recurso en los términos que se desprenden de los anteriores fundamentos, sin que haya lugar, en consecuencia, a una especial imposición de costas. - Artículo 139.1 LJCA -.

Vistos los preceptos citados y demás de aplicación general, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente,

Fallo

QUE ESTIMAMOS PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA MARÍA LANDA MORENO, EN REPRESENTACIÓN DE LA SOCIEDAD MERCANTIL 'FUTBOL GESTIÓN ASESORÍA INTEGRAL, S.L.' FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 15 DE MAYO DE 2.014 QUE DESESTIMÓ LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS Nº 477/13 Y 1.455/13, RESPECTIVAMENTE DIRIGIDAS CONTRA LOS ACTOS DE LIQUIDACIÓN E IMPOSICIÓN DE SANCIÓN QUE HAN QUEDADO ARRIBA IDENTIFICADOS Y RELATIVOS AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL EJERCICIO DE 2.010, Y DECLARAMOS DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAMOS DICHO ACUERDO Y ACTOS ORIGINARIOS RECLAMADOS EN LO REFERENTE A LOS INGRESOS A COMPUTAR EN DICHO EJERCICIO, QUE SE CIFRAN EN 98.311,85 €, -F.J. TERCERO-, Y A LA AGRAVACIÓN DE SANCIÓN POR OCULTACIÓN DE DATOS, -F.J. CUARTO-, DESESTIMANDO EL RECURSO EN LO DEMÁS, SIN ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 23 de noviembre de 2015.