Sentencia Administrativo Nº 496/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 102/2013 de 08 de Abril de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0001445

Procedimiento Ordinario 102/2013

Demandante:D./Dña. Natividad

PROCURADOR D./Dña. ANTONIO RAFAEL RODRIGUEZ MUÑOZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 496

RECURSO NÚM.: 102-2013

PROCURADOR D./DÑA.: ANTONIO RAFAEL RODRÍGUEZ MUÑOZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 8 de abril de 2015.

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 102/2013, interpuesto por Dª Natividad representada por el Procurador D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 29 de octubre de 2012, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2012, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , presentadas contra liquidación provisional NUM002 , correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por importe de 19.626,22 € y acuerdo sancionador, derivado del anterior, por importe de 9.083,22€ .

El TEAR anuló el acuerdo sancionador y desestimó la reclamación relativa a la liquidación provisional.

La parte actora alega en la demanda en relación a los gastos del 5% de difícil justificación que es socia del despacho de abogados Hammonds, que tributa por el régimen de atribución de rentas, y los gastos efectuados para obtener la renta gravada deben minorar el importe de la misma. La naturaleza de los servicios prestados a Hammonds es la de actividad profesional al tratarse de servicios de asesoramiento jurídico. Entiende, por ello, que los gastos sufridos en el ejercicio de su actividad profesional, sino han sido repercutidos a Hammonds, son deducibles por los socios que los han soportado. Por ello, serían deducibles el 5% de los gastos de difícil justificación, al tributar por el régimen de estimación directa simplificada, y alega que son aplicables el art. 28 LIRPF en relación con el art. 30 y 87 del mismo cuerpo legal , ya que, conforme a ese último precepto, no tienen la consideración de contribuyente las sociedades civiles, sino que los contribuyentes son los concretos socios, que podrán deducirse de su declaración los gastos en que hayan incurrido y que estén ligados a la obtención de rentas, de ahí que, al ser la renta de la actora inferior a 600.000 € anuales, se podrá deducir el 5% por gastos de difícil justificación. Por otra parte, entiende que también son deducibles todos los gastos ligados al vehículo y los gastos de comidas y viajes.

La defensa de la Administración General del Estado defiende la conformidad a derecho de la resolución del TEAR y solicita su confirmación.

SEGUNDO.- Se centra este recurso en el análisis de dos cuestiones suscitadas por la actora, la primera, en relación a la posibilidad de deducción de los gastos efectuados en el desarrollo de su actividad como abogada en la sociedad civil HAMMONDS, por la que tributa en régimen de atribución de rentas, entendiendo por ello la actora que, al tributar por el régimen de estimación directa simplificada, es posible deducir el 5% de gastos de difícil justificación, al tener que considerarse para ello el volumen total de ingresos obtenidos por cada comunero y no el volumen total de ingresos obtenido por la comunidad, tal como pretende la administración, ya que en este último caso, no superaría el límite legal de 600.000 de ingresos para poder deducirse los citados gastos de difícil justificación en el porcentaje legal del 5%.

Por otra parte, la segunda cuestión discutida se refiere a la posibilidad de deducirse por la actora los gastos relativos a un vehículo de su propiedad y los referentes a distintos viajes y comidas.

TERCERO.- Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio señala en su artículo 87 .

'Entidades en régimen de atribución de rentas.

1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.º 3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.'

El artículo 8. 3 del mismo texto legal establece:

'3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.'

Por su parte el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero determina en su artículo 24 :

'Atribución de rentas.

A efectos de determinar el resultado de las actividades económicas de las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto , el importe neto de la cifra de negocios previsto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tendrá en cuenta exclusivamente el conjunto de las actividades económicas ejercidas por dichas entidades.'

A su vez, el artículo 28.1 de la LIRPF , regula que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

En lo que se refiere a las normas del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:

'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Por último debemos de tener en cuenta el art. 39 del Reglamento del IRPF cuando determina :

'Entidades en régimen de atribución.

1. El método de estimación objetiva será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto , siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.

2. La renuncia al método, que deberá efectuarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 33 de este Reglamento, se formulará por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes.

3. La aplicación de este método de estimación objetiva deberá efectuarse con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes. No obstante, para la definición del ámbito de aplicación deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el artículo 32.2.a) de este Reglamento.'

También es preciso hacer referencia a la Consulta Vinculante de la DGT de 5 de agosto de 2010, NUM003 , y a lo razonado en ella:

' Cuestión planteada:

Si la sociedad civil profesional debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades.

Contestación:

Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye entre otras a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.º 3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

La misma previsión se contiene, respecto al Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 6.º 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), añadiendo el apartado 3 de dicho artículo 6 .º que «Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades».

Por tanto, las sociedades civiles, entre las que se encuentran las sociedades civiles profesionales reguladas en la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales (BOE de 20 de marzo), no tienen la consideración de contribuyentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni en el Impuesto sobre Sociedades, atribuyéndose la renta obtenida por dichas entidades a los socios, que tributarán por dicha renta en sus impuestos respectivos.'

De todo lo más arriba reproducido se desprende con claridad que es cierto que las sociedades civiles no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.º 3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, ya que, tal como señala el artículo 88, del mismo texto legal , las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios.

Lo anterior supone que si una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolla una actividad profesional, los rendimientos obtenidos por ésta se imputarán a los miembros que la integran como rendimientos de esa misma naturaleza.

Sin embargo, una vez establecido lo anterior, cabe aclarar que una cosa es que el artículo 87 LIRPF en relación con el art. 8. 3 del mismo texto legal determine que las comunidades en régimen de atribución de rentas no tendrán la consideración de contribuyente y que las rentas de las citadas comunidades se atribuyan a los socios en la proporción que corresponda, de la que, a su vez, se podrán deducir los gastos soportados para obtener los rendimientos, y otra diferente, y es por lo que no puede estarse de acuerdo con la actora, es la forma de determinar el rendimiento neto de las citadas entidades que, conforme a los preceptos más abajo reproducidos, será el método de estimación objetiva o directa, dependiendo del volumen de ingresos de las mismas, y que por ello es aplicable a los rendimientos de la propia comunidad, según las normas del Impuesto Sobre Sociedades, sin que sea de recibo la pretensión de la actora de que al rendimiento atribuido por la sociedad, de forma individualizada, se aplique el régimen de estimación directa simplificada, sin que ni tan siquiera se haya acreditado si la propia entidad ejercía también actividades propias o la condición de personas físicas de todos los socios.

De todo ello se deduce que no es posible entender, que en este caso, como la actora no superaba un volumen de ingresos de 600.000 €, era posible que tributase por el régimen de estimación directa simplificada, tal como pretende, ya que el volumen de ingresos a tener en cuenta es el de la sociedad civil y ese sí superaba tal límite, por lo que no era posible que por la actora se dedujese el 5% en concepto de gastos de difícil justificación.

Debe ser desestimado por ello este motivo de oposición.

CUARTO.- Por lo que respecta a los gastos relativos a un vehículo de su propiedad que señala la actora que estaba dedicado a un uso profesional, así como a los de determinadas facturas rechazadas por la administración al no estar acreditada la relación de los gastos con la actividad, debemos de partir una vez más del art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que establece:

' Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.'

De esta forma, habrá que tener en cuenta lo regulado en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

Además, dichos gastos deberán estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura para lo hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

QUINTO.-Sentado lo anterior, debe reproducirse por su claridad, el art. 22. 2 y 4 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

'A rtículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Para lograr convencer a la Sala de lo sostenido por la actora en la demanda , es evidente que la recurrente, por las reglas de la carga de la prueba ( art. 105 LGT ), tenía que acreditar que el vehículo que utilizaba en el ejercicio 2007, estaba afecto a la actividad profesional que desarrollaba de abogada, en exclusiva.

Es patente que, en el precepto reproducido, se establece una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo. Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario respecto del grado de afectación de los vehículos, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, como la prueba indiciaria ( art. 286 LEC ). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad.

No se ha acreditado, por otra parte, que el vehículo de la actora figure en los registros oficiales de la actividad económica que ejerce.

Lo mismo cabe decir de los gastos de comidas y viajes, cuya deducibilidad fue rechazada por la administración, y que la propia actora ni siquiera individualiza en la demanda, sin que se haya acreditado su vinculación con la actividad de abogada.

Todo ello conduce a la desestimación del recurso y a la confirmación de la Resolución del TEAR por ser conforme a derecho

SEXTO.- Las costas procesales causadas deberán ser impuestas a la actora, por aplicación de lo establecido en el art. 139 LJ , al ser desestimado el recurso.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Natividad , representada por el Procurador D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 29 de octubre de 2012, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , la cual confirmamos por ser conforme a derecho, con imposición a la actora de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.