Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 5/2022, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 490/2020 de 17 de Enero de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA 000005/2022

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa

D. Emilio Molins García-Atance

En Zaragoza, a diecisiete de enero de dos mil veintidós.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 490 del año 2020, seguido entre partes; como demandantes DON Oscar, DON Plácido, DOÑA Otilia, DOÑA Petra y DOÑA Regina, representados por la procuradora doña María Jesús González Díez y defendidos por los abogados don Manuel Gutiérrez Morales-Vara del Rey y doña María Dolores Calderón Romero; como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado; y como codemandado el GOBIERNO DE ARAGÓNrepresentado y asistido por el Letrado de la Comunidad Autónoma.

Es objeto de impugnación la resolución de 14 de marzo de 2019 del Tribunal Económico- Administrativo Central, Sala Cuarta, que examina las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 a NUM001 y desestima las reclamaciones NUM000, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 interpuestas contra acuerdos de liquidación del Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón por el impuesto sobre sucesiones y donaciones devengado con ocasión del fallecimiento de don Candido el 4 de febrero de 2013.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso recurso el 29 de julio de 2019 ante la Audiencia Nacional. Admitido el mismo a trámite por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y recabado el expediente administrativo, la parte recurrente presentó demanda solicitando que la Sala dicte sentencia por la que anule la resolución impugnada así como las liquidaciones dictadas por la Inspección de los Tributos de Aragón.

La AN dictó auto de 29 de junio de 2020 declarándose incompetente e inhibiéndose a favor de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Aragón.

Recibidas las actuaciones se dio traslado para contestar a la demanda y la Administración demandada, en su escrito de contestación solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que por su parte estimó aplicables, que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto. Y en el mismo sentido se pronunció la parte codemandada Gobierno de Aragón al contestar a la demanda.

SEGUNDO.- Tras el recibimiento del juicio a prueba con el resultado que es de ver en las actuaciones y evacuado el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del recurso el día 12 de enero de 2022.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso la resolución de 14 de marzo de 2019 del Tribunal Económico- Administrativo Central, Sala Cuarta, por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 a NUM001, en el particular referente a la desestimación de las reclamaciones NUM000, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 interpuestas contra acuerdos de liquidación del Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón por el impuesto sobre sucesiones y donaciones devengado con ocasión del fallecimiento de don Candido el 4 de febrero de 2013.

SEGUNDO.- La resolución del TEAC detalla los siguientes antecedentes de interés.

En fecha 4 de febrero de 2013 se produjo el fallecimiento de D. Candido en Zaragoza, siendo sus herederos su viuda Dª Leocadia, y sus cinco hijos D. Plácido, D. Oscar, D.ª Petra, D.ª Otilia y D.ª Regina.

En julio de 2013, los herederos presentan autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante el Gobierno de Navarra, por entender que era este el lugar de la residencia habitual del causante a la fecha del fallecimiento.

El Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón, entendiendo que los herederos deberían haber autoliquidado el Impuesto en su territorio, inicia en 2015 un procedimiento inspector de comprobación e investigación en relación con el ISD devengado, notificándose el inicio a cada uno de los herederos.

En la comunicación de inicio se requiere a los herederos la acreditación de la presentación de declaraciones o autoliquidaciones del hecho imponible, y justificación documental suficiente de los datos, hechos y circunstancias en los que se haya fundamentado la presentación de las mismas, en su caso, ante otra Administración Tributaria distinta. Los herederos manifiestan ante la Administración Tributaria del Gobierno de Aragón que habían autoliquidado el ISD en Navarra puesto que la residencia habitual del causante estaba en Tudela, aportando diversos documentos que, a su juicio, acreditaban esta residencia.

Tras iniciarse las actuaciones, considerando que de los datos en poder de la Administración Tributaria del Gobierno de Aragón se desprendía que la residencia habitual del causante estaba en Zaragoza, en escrito de 10 de julio de 2015 la Administración de Aragón requirió la inhibición de la Hacienda Tributaria de la Comunidad Foral de Navarra, solicitando que se declare incompetente para liquidar el ISD; este requerimiento se puso también en conocimiento de los obligados tributarios.

Tras diversos trámites, y el planteamiento del correspondiente conflicto de competencia ante la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en fecha 02/09/2015 tiene entrada en la DGT del Gobierno de Aragón la Resolución 496/2015 por la que la Hacienda Tributaria de Navarra acepta el requerimiento de inhibición y reconoce su falta de competencia en relación con el Impuesto sobre Sucesiones; y mediante sesión de 17/12/2015, la Junta Arbitral acuerda el archivo de actuaciones por el acuerdo alcanzado entre las partes acerca de la competencia.

La Delegación de la AEAT en Navarra, además, dictó el 15 de marzo de 2016 acuerdo de rectificación de oficio del domicilio fiscal del causante, acuerdo contra el que los causahabientes interpusieron la reclamación económico-administrativa nº NUM007 que fue desestimada por resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2018.

Tras lo expuesto, se continúan las actuaciones incoándose actas de disconformidad, y notificándose los acuerdos de liquidación correspondientes el 28 de julio de 2016. En la regularización practicada se parte del valor declarado por los herederos de los bienes de la herencia. De todo ello resulta una base imponible de cada heredero de 1.737.255,93 euros, una base liquidable de 1.721.299,06 euros y una cuota tributaria de 616.037,22 euros que, tras la aplicación de la bonificación en cuota del 33% vigente en la Comunidad Autónoma de Aragón en el año 2013 y tras descontar las cantidades ingresadas en la Hacienda Tributaria de Navarra, arrojan una cuota diferencial a ingresar de 399.252,22 euros. A esta cuota se le añaden unos intereses de demora de 53.705,72 euros, y de los Acuerdos de liquidación resultan 452.957,94 euros a ingresar por cada heredero.

Asimismo, tras seguir el correspondiente procedimiento, se imponen también a los herederos sanciones tributarias por dejar de ingresar ( artículo 191 LGT), ascendiendo la sanción a ingresar por cada uno de ellos a 299.439,17 euros.

Disconformes los herederos con las liquidaciones y las sanciones anteriores, interponen reclamaciones económico-administrativas directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que dicta la resolución ahora recurrida desestimando las reclamaciones presentadas contra los actos de liquidación y estimando las interpuestas contra las sanciones tributarias.

TERCERO.- La parte actora alega en primer lugar la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por incompetencia manifiesta de los actuarios. Con cita del art. 217, apartados b) y e) de la LGT -actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por materia o territorio y prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido- expone que la Comunidad Autónoma de Aragón no era competente para comprobar, liquidar ni recaudar el Impuesto sobre Sucesiones objeto de este procedimiento. En concreto detalla que el acuerdo de inclusión en Plan de Inspección es de fecha 25 de abril de 2015. El acuerdo de Inicio de Procedimiento de Inspección fue notificado el 29 de abril de 2015 a los obligados Plácido, Otilia y Oscar; el 30 de abril a Regina, y el 7 de julio a Petra. Y el 10 de julio de 2015, el Director General de Tributos de las Comunidad Autónoma de Aragón solicita de la Hacienda Tributaria de la Comunidad Foral de Navarra 'que se declare incompetente para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Sucesiones) devengado por el fallecimiento de don Candido el día 4 de febrero de 2013'. Expone que el punto de conexión que determina la competencia en relación con el ISD es, conforme al art. 31 del Convenio de Navarra, la residencia habitual del causante y conforme al art. 8, para determinar la residencia habitual de una persona física, la regla es que tienen su residencia en Navarra las personas físicas que permanezcan en dicho territorio el mayor número de días del año inmediato anterior a su fallecimiento, contado de fecha a fecha. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en territorio navarro cuando radique en él su vivienda habitual. Y el Convenio contiene reglas para ventilar las discrepancias y el cambio de domicilio fiscal, art. 43, atribuyendo la resolución de las mismas a la Junta Arbitral. Expone que en el presente caso, se trata de una persona física (que no desarrolla actividad económica alguna) y, por tanto, INDISCUTIBLEMENTE, sólo hay que atender al domicilio del causante, que a todas luces, en el momento de iniciarse las actuaciones, estaba oficialmente en Navarra, por lo que atendiendo al criterio sentado por el TS entre otras en sentencia de 30 de mayo de 2013, recurso 4463/2010, el Gobierno de Aragón era manifiestamente incompetente para comprobar, liquidar o recaudar sus impuestos. Sostiene que no puede considerarse competente al Gobierno de Aragón antes de la Resolución de 26 de agosto de 2015, por la que el Director Gerente de Hacienda Tributaria de Navarra aceptó el requerimiento de inhibición y reconoció su falta de competencia, o la comunicación de tal acto que la Inspección de Aragón realizó a los interesados. Pero, en cualquier caso, es obvio que no puede ser anterior a la Resolución de 26 de agosto de 2015. Cita asimismo en apoyo de su postura la STS nº 1387/2019, de 16 de octubre.

Alega también que debe declararse que el derecho a liquidar el tributo está prescrito. Expone que la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación notificada el 29 y 30 de abril de 2015 a los obligados (Antecedente de Hecho Sexto) informaba de la interrupción de la prescripción, pero no por estarse tramitando un conflicto ni un procedimiento de rectificación del domicilio, sino por el inicio de las propias actuaciones inspectoras, con lo cual es nula de pleno derecho. Expone que la comunicación por la que la Inspección del Gobierno de Aragón informaba del envío de un requerimiento de inhibición a la AFN (AH Octavo) no interrumpió la prescripción de ningún concepto tributario, pues nada decía al respecto. Y que la notificación del planteamiento del Conflicto efectuada por el Gobierno de Aragón a los interesados el 16 de septiembre de 2015 (AH Decimocuarto) sí comunicaba la interrupción de la prescripción, pero en virtud de un Conflicto que jurídicamente no existió, puesto que éste sólo nace cuando hay controversia entre las administraciones, y en este caso no la hubo. Y lo mismo puede decirse de la comunicación notificada el 17 de febrero de 2016 por la Inspección Tributaria del Gobierno de Aragón a los comprobados (AH Decimosexto). Es más, en dicha comunicación se informó de que la ATN se había inhibido en favor del Gobierno de Aragón, y del fin de la interrupción justificada de las actuaciones, pero no de la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar el ISD.

Ello enlaza con la alegación cuarta de la demanda en la que se invoca el exceso en la duración máxima de las actuaciones de comprobación de la Inspección de Aragón, en la que se argumenta en favor de la falta de efectos interruptivos de todos los actos dictados en el curso de la Inspección, incluso en el caso de que se considerase (contra el criterio de la Junta Arbitral y el Tribunal Supremo) que la incompetencia de Aragón no fuera manifiesta, y motivo de nulidad de pleno Derecho. Si la Sala considera que los actos son meramente anulables, nacería la obligación de anular las liquidaciones y de retrotraer actuaciones, y los actos habrían tenido efectos interruptivos de la prescripción del derecho a liquidar el impuesto. No obstante, alega la parte, los efectos interruptivos de la prescripción desaparecen en virtud de lo dispuesto en el art. 150LGT vigente en el momento de iniciarse las actuaciones, porque las actuaciones tuvieron una duración superior a los doce meses computando los días transcurridos entre las notificaciones de inicio y las de las liquidaciones, sin que exista la posibilidad de volver a dictarlos, porque el procedimiento inspector no interrumpió el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo.

La Abogacía del Estado se opone a estos motivos del recurso. Expone que el punto de conexión es el domicilio habitual, no el domicilio fiscal y reitera los razonamientos vertidos por la resolución del TEAC. Niega además que haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar porque aunque se admitiera la alegación del obligado en relación al exceso del plazo de doce meses, no se produciría la nulidad de la liquidación, ya que conforme al art. 150.2LGT el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento 'no determina la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación' si bien no se entendería interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas durante el procedimiento, interrumpiéndose la prescripción con la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del referido plazo de doce meses teniendo derecho el obligado 'a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'sobre los periodos no prescritos; en ese caso, además, es conveniente e importante reseñar que no se exigirían intereses de demora desde la superación de dicho plazo de doce meses, de acuerdo a lo dispuesto en el apartado 3 de dicho artículo, siendo ello otra consecuencia vinculada al incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

El Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón se opone asimismo a estos motivos de impugnación y alega, respecto a la falta de competencia de la Administración tributaria de Aragón al inicio de las actuaciones, que no es una cuestión de procedimiento administrativo sino de competencia territorial que determina la ley y para ello es imprescindible entrar en el fondo de la cuestión y como luego se verá las pruebas aportadas por la Administración tributaria de Aragón son contundentes en el sentido que el domicilio habitual del causante era Zaragoza y no Tudela. El causante nunca tuvo su residencia habitual en Navarra, se trataba de una ficción y de un claro fraude de ley para tratar de eludir los impuestos que por residencia habitual les correspondería pagar a sus herederos ante la Administración Tributaria de Aragón. La competencia no te la da un acto administrativo sino la aplicación de la ley. Podría haberse hablado de procedimiento administrativo de conflicto de competencias si la Comunidad de Navarra hubiese pretendido ostentar la competencia y se hubiese formalizado un conflicto entre ambas Administraciones. Sin embargo, el conflicto si bien se llegó a plantear por Aragón no se formuló oposición por Navarra y decayó el procedimiento. Por tanto, sostiene la demandada, estamos ante una mera declaración de la competencia de la Administración Tributaria de Aragón que la Administración Tributaria de Navarra admite y por ende declara su incompetencia. Asimismo, la Hacienda de Navarra declina oponer su competencia a la aragonesa en el conflicto planteado por Aragón. La Administración tributaria de Aragón, por tanto, actúa con plena competencia en el presente caso. Y respecto a la mención del art. 150.1LGT expone que no puede admitirse que la Administración Tributaria de Aragón se haya excedido del plazo máximo de duración del procedimiento de 12 meses previsto en el artículo 150.1LGT. Ni siquiera se llegó a producir la ampliación del plazo de 12 meses, pues hay que computar como periodo de interrupción justificada de las actuaciones y dilaciones no imputables a la Administración Tributaria de Aragón el tiempo de tramitación del conflicto de competencia entre la Administración de la Hacienda de Navarra y la de Aragón, de conformidad con el artículo 103 f) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria. Desde 9 de septiembre de 2015 hasta 22 de enero de 2016 se tramita el posible conflicto de competencia entre la Administración Tributaria de Aragón y la Hacienda de Navarra. Una interrupción justificada y no imputable a la Administración tributaria de Aragón de 136 días que no tiene en cuenta la parte actora en su demanda. De este modo, el procedimiento se inicia el 8 de julio de 2015 y finaliza el 28 de julio de 2016 y no deben computarse los días en los que se tramita el conflicto de competencia, por lo que no se excede la tramitación del expediente del plazo de un año. No existe prescripción del derecho de la Hacienda de Aragón pues el causante fallece el 4 de febrero de 2015 [4 de febrero de 2013] y los acuerdos de liquidación se producen el 28 de julio de 2016, antes de que transcurran los cuatros años de prescripción.

Conviene precisar en primer lugar lo que constituye doctrina reiterada del Tribunal Supremo al indicar: 'Así, el artículo 62.1 de la Ley 30/1992 (EDL 1992/17271) establece: 'Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho: b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio '.

Pues bien, en lo que atañe a la incompetencia denunciada hay que partir de que el artículo 62.1 b) de la Ley 30/1992 , limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial; y ello habría de tomarse en consideración para modular la calificación de la nulidad, en la hipótesis de que aquella incompetencia pudiera considerarse 'manifiesta'. La más autorizada doctrina, así como la jurisprudencia mayoritaria han venido distinguiendo entre la incompetencia material y la territorial de una parte y la jerárquica, de otra, entendiendo, ya con anterioridad a la reforma legal, que sólo los dos primeros tipos de incompetencia podían generar la nulidad radical (cfr. SSTS de 28 de abril de 1977 , 14 de mayo de 1979 y 15 de junio de 1981 , entre otras). Además para generar la nulidad la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación o , dicho de otro modo, como también ha tenido ocasión de reiterar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica ( SSTS de 12 de junio de 1986 y 22 de marzo de 1988 EDJ 1988/2405 , entre otras muchas), utilizando términos tales como 'patente' u 'ostensible' o 'notoria' para adjetivar la incompetencia ( STS de 20 de febrero de 1992 ).

Con arreglo, pues, a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo la expresión 'manifiestamente incompetente' significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en la materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente, siendo así que la incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad y, por ende, subsanable''- Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 20-06-2017, nº 1093/2017, rec. 2463/2016-.

La interpretación de lo que constituye órgano manifiestamente incompetente es necesariamente casuística (las sentencias del TS citadas por los recurrentes examinan supuestos distintos al que ahora nos ocupa, la de 30 de mayo de 2013 un caso de IRPF y la de 16 de octubre de 2019 uno de IS). En el asunto que examinamos el TEAC entendió, correctamente, que 'la competencia se atribuye a la Comunidad Autónoma donde estuviera la residencia habitual del causante, no su domicilio fiscal, de forma que el hecho de tener el domicilio fiscal en Tudela (Navarra), no atribuye automáticamente la competencia a esta Comunidad Foral, siempre que existan indicios de que la competencia pueda corresponder a otra distinta.

De esta forma, aun cuando en un principio pudiera parecer que la competencia corresponde a Navarra, no existe incompetencia territorial clara y manifiesta en las actuaciones seguidas por la Comunidad Autónoma de Aragón, toda vez que había indicios claros para entender que la competencia era suya, para así poder iniciar un procedimiento en el que también se sustanciaría esta cuestión'.

Para valorar el acierto de este razonamiento conviene recordar las numerosas actuaciones de requerimiento de información y de comprobaciones efectuadas en 2014 para precisar la residencia habitual del de cuius-folios 52 y siguientes del documento Z_2015_24096_DOC_COMPL_SANC_ALVAREZ_BELT.pdf-. Así, obra información respecto al domicilio fiscal del causante y su esposa, altas y bajas del padrón municipal, empadronamiento en Zaragoza y Tudela, bienes inmuebles y contratos de suministro de energía y agua incluyendo consumos y dirección de facturación, cuentas y depósitos, participación en capital y órganos de administración de sociedades, otorgamiento de escrituras públicas en los dos años anteriores al fallecimiento, asistencia sanitaria con alta hasta su muerte en la PLAZA000 nº NUM006 de Zaragoza, suscripción al Heraldo de Aragón en este mismo domicilio, socio del Club La Peñaza, lugar de fallecimiento y enterramiento en Zaragoza, etc.

Estas actuaciones evidencian que había muy claros indicios para defender la competencia de la Comunidad Autónoma de Aragón para la determinación y exacción del impuesto sobre sucesiones. Debe recordarse que la Administración navarra aceptó el requerimiento de inhibición e incluso dictó el 15 de marzo de 2016 acuerdo de rectificación de oficio del domicilio fiscal del causante, acuerdo contra el que los causahabientes interpusieron la reclamación económico-administrativa nº NUM007 que fue desestimada por resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2018. No se aprecia, en consecuencia, defecto de competencia en las actuaciones de la Comunidad Autónoma de Aragón.

Por ello se considera correcto el razonamiento del TEAC al señalar que 'Tampoco cabe reconocer que exista un vicio de anulabilidad en las actuaciones seguidas por Aragón en este sentido, máxime cuando ambas Comunidades han resultado estar de acuerdo en la competencia de Aragón y la incompetencia de Navarra. Y si finalmente se concluye que no queda acreditado que el causante residiese en Aragón, no se anularían las actuaciones por su incompetencia, sino por no ser justificada la regularización pretendida y haber autoliquidado ya los herederos el ISD en Navarra.

Debe tenerse en cuenta que en este tipo de procedimientos donde se dilucida si la competencia corresponde a uno u otra Administración territorial, la competencia del actuante no podrá ser considerada un vicio de nulidad o de anulabilidad, pues esto puede ocurrir si la competencia se otorgara en base a un dato objetivo y preciso (como puede ser el último domicilio fiscal), en cuyo caso podría resultar una incompetencia manifiesta ab initio. No sucede así en ese caso, ya que el nexo competencial se basa en la residencia habitual que es un concepto distinto al domicilio fiscal, en el que se integran elementos de carácter indiciario e incluso volitivos (intención de residir) que hace a menudo impreciso y conflictivo el señalamiento de la residencia habitual, siendo necesario por lo general realizar actuaciones e interpretaciones para determinarla y precisar en consecuencia la Administración competente, como sucede en este caso.

Por ello, se rechazan las alegaciones de los herederos en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras realizadas por el Gobierno de Aragón'.

Respecto al plazo del art. 150LGT debemos recordar y reiterar lo indicado en los acuerdos de liquidación al exponer (se transcribe el acuerdo de liquidación de don Plácido):

'El día 22 de agosto de 2015 se cumplió el plazo de 30 días hábiles desde la recepción por la Hacienda Tributaria de Navarra del escrito por el que se requería su inhibición y se reclamaba la competencia, sin haber recibido respuesta, por lo que, conforme a lo establecido en el artículo 14.1 del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por el RD 353/2006, de 24 de marzo, debía entenderse que la Comunidad Foral de Navarra se ratificaba tácitamente en su competencia, por cuya razón se planteó formalmente el conflicto competencial ante dicha Junta Arbitral mediante escrito del Consejero de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón de 7 de septiembre de 2015, que tuvo entrada en el Registro de la Junta Arbitral el día 8 de ese mes y año, lo que fue puesto en conocimiento del obligado tributario y demás interesados en este procedimiento mediante Comunicación de la Inspección de 9 de septiembre de 2015 (notificada el 16).'

Y añade también:

'El 'dies a quo' del plazo prescriptivo se sitúa en el día siguiente a aquel en el que finalizó el periodo voluntario para declarar o autoliquidar el hecho imponible, esto es, el 6 de agosto de 2013, si bien dicho plazo de prescripción fue interrumpido, antes de que transcurriesen cuatro años desde esa fecha, por la notificación de la comunicación de inicio de este procedimiento de inspección, que tuvo lugar, como ya se ha dicho, el día 29 de abril de 2015.

No obstante, conforme a lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , esta última interrupción de la prescripción está condicionada a que se observe el plazo máximo de duración en la tramitación del procedimiento de inspección, y a que no haya Interrupciones injustificadas en su tramitación por periodos superiores a seis meses, sin que deban computarse a estos efectos los periodos de interrupción justificada ni las dilaciones habidas por causa no imputable a la Administración tributaria.

Desde la fecha de iniciación del procedimiento hasta la fecha en que se emite esta resolución han transcurrido un total de 446 días naturales, no obstante, conforme a lo dispuesto en los artículos 150.1y 102.2, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no deben computarse a estos efectos los periodos de interrupción justificada y las dilaciones habidas por causa no imputable a la Administración tributaria.

Se indica en el acta la existencia de una dilación debida al aplazamiento de las actuaciones solicitado por el representante autorizado del obligado tributario mediante escrito presentado en Oficina de Correos de Madrid el 19 de mayo de 2015, solicitando el aplazamiento de la comparecencia prevista para el 23 de mayo hasta el 3 de junio de 2015, aplazamiento al que accedió la Inspección, registrándose de esta forma una dilación de 12 días naturales.

Consta, asimismo, en el acta una interrupción de las actuaciones debido al planteamiento del conflicto de competencias con la Comunidad Foral de Navarra, desde el 8 de septiembre de 2015 (fecha en la que tuvo entrada en el Registro de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el escrito de esta Administración tributaria planteando formalmente el conflicto competencia) hasta el 22 de enero de 2016, fecha en la que tuvo entrada en el registro de esta Administración tributaria la resolución, de la citada Junta Arbitral, lo que supuso una interrupción de las actuaciones que debe considerarse justificada a la vista de lo dispuesto en el artículo 103, apartado f), del RGGI, así como de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 del Reglamento de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por RD 353/2006, de 24 de marzo (BOE del 7 de abril), que prohíbe expresamente la realización de actuaciones desde que se plantea el conflicto hasta su resolución, lo que impidió a esta Administración realizar cualquier tipo de actuación relacionada con la tramitación de este procedimiento mientras estuvo pendiente de la decisión de la Junta Arbitral. Debe tenerse en cuenta, por consiguiente, que por esta causa ha habido una interrupción justificada de este procedimiento de 136 días naturales.

Por lo tanto, los días de la interrupción justificada más los de la dilación antes indicada, constatando que no hay solapamiento entre ambos periodos, suman 148 días naturales que no resultan computables. En consecuencia, los días computables consumidos contados hasta la fecha en que se dicta esta resolución ascienden a 298 días naturales (446 menos 148), por lo que no ha transcurrido el plazo máximo legal de un año en su tramitación.

Por consiguiente, la comunicación de inicio del procedimiento de inspección conserva plenamente sus efectos interruptores de la prescripción, por lo que no puede considerarse prescrito el derecho de esta Administración tributaria para practicar la liquidación que se incorpora a la presente resolución.

En cualquier caso, aún en la hipótesis de que este procedimiento de inspección no hubiera interrumpido válidamente el plazo de prescripción, bien porque se entendiese que se ha excedido el plazo máximo para su terminación o bien por producirse interrupciones Injustificadas por periodos superiores a seis meses, la prescripción no se producirla hasta el día 6 de agosto de 2017, por lo que la presente resolución, referida al concepto impositivo e hecho imponible indicado en el encabezamiento, tendría la virtualidad de Interrumpir nuevamente dicho plazo de prescripción, conforme a lo establecido en el artículo 150.2, letra a), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.'

En efecto, tal y como señala el Servicio de Inspección, aun en el supuesto de que se hubiese excedido el plazo de doce meses para la terminación del procedimiento, el art. 150.2LGT dispone que 'el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

Y esto último es lo acontecido en el presente caso porque la prescripción se entiende interrumpida, de nuevo, en el momento en que se realicen actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, en este caso al dictarse los referidos acuerdos de liquidación con conocimiento formal del obligado tributario, todo ello dentro del plazo de cuatro años de que disponía la Hacienda para liquidar el tributo.

CUARTO.- En segundo lugar los recurrentes alegan la nulidad de la rectificación de oficio del domicilio fiscal del causante insistiendo en que el Gobierno de Aragón no llegó a ser competente porque omitió actos y trámites esenciales durante la tramitación del procedimiento legalmente establecido para ser declarado incompetente, generando indefensión a los obligados. Expone que la Administración debe primero proponer y obtener la declaración de su competencia y una vez obtenida dicha declaración de competencia, iniciar el procedimiento de comprobación. Sin embargo, en este caso la Inspección de Aragón actuó al revés, primero inició su comprobación y luego fue declarada competente en un procedimiento, este último, en el que se les causó indefensión a los contribuyentes porque, i) no se les dio audiencia - art. 152 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, art. 43.6 del Convenio, art. 34, letras l) y m) LGT, art. 84 Ley 30/1992, y efectiva concesión del trámite de audiencia, trámite evacuado sin que se analizaran o rebatieran los fundamentos invocados-, ii) no se dio posibilidad de recurso a los interesados al notificar la resolución que atribuye la competencia a la Comunidad Autónoma de Aragón, iii) se ha requerido de inhibición después del transcurso del plazo de dos meses desde que la Comunidad Autónoma de Aragón conociera la competencia de la Hacienda Navarra - art. 14.1 del RD 353/2006- y iv) actuación contraria a los actos propios de la Hacienda Navarra al negar su propia competencia sobre la base de que el causante no residía en Navarra en ejercicios (2008 a 2011) en los que ha comprobado IRPF e IP mediante liquidaciones definitivas y firmes, contraviniendo también la teoría de los actos propios y el principio de confianza legítima, dado además que las circunstancias de residencia en Navarra del causante en 2012 y 2013 no habían variado.

El Abogado del Estado se opone a estas alegaciones y reitera los fundamentos de la resolución recurrida insistiendo en la innecesariedad del trámite de alegaciones, en el hecho de que el acuerdo de rectificación de oficio del domicilio fiscal de fecha 15 de marzo de 2016 dictado por la Delegación de la AEAT en Navarra fue recurrido ante el TEAC, en el cumplimiento del plazo de dos meses contado desde que la Administración competente tuvo conocimiento del acto o disposición que a su juicio vulneraba los puntos de conexión, y en la inexistencia de actos propios. En el mismo sentido se pronuncia el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón al evacuar el trámite de contestación.

Para contestar a estos motivos de impugnación debemos reiterar los razonamientos de la resolución recurrida en la que el órgano económico-administrativo abunda en los argumentos vertidos en una resolución anterior del TEAC de 4 de diciembre de 2018 por la que resuelve la reclamación NUM007 interpuesta frente al acuerdo de rectificación de oficio del domicilio fiscal del causante dictado el 15 de marzo de 2016 por la Delegación de la AEAT de Navarra, resolución que no consta que haya sido recurrida.

En ella se transcribe el artículo 43, apartados 5 y 6 de la Ley 25/2003 por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra:

Artículo 43. Discrepancias y cambio de domicilio fiscal.

[...]

5. El cambio de domicilio del contribuyente se podrá promover por cualquiera de las Administraciones implicadas. La Administración promotora dará traslado de su propuesta, con los antecedentes necesarios, a la otra para que se pronuncie en el plazo de dos meses sobre el cambio de domicilio y la fecha a que hayan de retrotraerse los efectos. Si ésta responde confirmando la propuesta, la Administración que resulte competente lo comunicará al contribuyente.

Si no hubiera conformidad, podrá continuarse el procedimiento en la forma prevista en el número siguiente de este artículo.

6. Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse con respecto a la domiciliación de los contribuyentes serán resueltas, previa audiencia de éstos, por la Junta Arbitral, que se contempla y regula en el artículo 51 de este convenio económico'.

Y se razona, correctamente, que 'sólo en el caso de existir discrepancia entre la Administración común y la Foral prevé la norma conferir el trámite de audiencia al interesado para que formule los alegatos que a su interés convengan frente a esas dos propuestas divergentes.

Esa circunstancia obviamente se evidencia estéril cuando ambas Administraciones comparten parecer respecto del domicilio fiscal del contribuyente, de ahí que la norma, en esta circunstancia, prevea el trámite de audiencia ante la Administración que instruya el correspondiente expediente de rectificación del domicilio fiscal.

Así las cosas, el proceder de la Delegación Especial de la AEAT de Navarra no sólo se ajusta a lo preceptuado por la norma, asegurando que el sujeto pasivo sea oído antes de dictar la correspondiente resolución, de ahí que quepa rechazar el alegato de la reclamante en este punto'.

En efecto, las dos administraciones se mostraron conformes en la competencia correspondiente al impuesto sobre sucesiones y donaciones, tal y como se ha expuesto con anterioridad, y en todo caso las alegaciones de los contribuyentes en defensa de la competencia de la Comunidad Foral Navarra fueron expuestas ante el TEAC en dos ocasiones, y contestadas por este órgano económico-administrativo en la resolución de 4 de diciembre de 2018 por la que resuelve la reclamación NUM007 y en la ahora recurrida. En cuanto a la posibilidad de recurrir, consta impugnada la rectificación de oficio del domicilio fiscal de fecha 15 de marzo de 2016 y la parte ha formulado por segunda vez ante el TEAC la impugnación que interesa a su derecho vertiendo las alegaciones de defensa correspondientes sin que se aprecie indefensión alguna a la misma.

En lo que atañe al cómputo del plazo de dos meses, debe indicarse que el mismo no puede entenderse iniciado en 2014 porque como ya se ha argumentado, hubo numerosas actuaciones de requerimiento de información y de comprobaciones efectuadas en 2014 para precisar la residencia habitual del de cuius-folios 52 y siguientes del documento Z_2015_24096_DOC_COMPL_SANC_ALVAREZ_BELT.pdf-. Por ello el conocimiento de la vulneración del punto de conexión correspondiente a la sucesión del causante no pudo iniciarse en 2014 como sostiene la parte actora.

Y finalmente, respecto a la alegación de la existencia de actos propios debemos recordar la jurisprudencia del TS al señalar - sentencia TS Sala de lo Contencioso-Administrativo de 4 de marzo de 2002, con cita de la jurisprudencia de la Sala de lo Civil- que la prohibición de contrariar las decisiones precedentes 'precisa para su aplicación la observancia del comportamiento (hechos, actos), con plena conciencia de crear, definir, fijar, extinguir o esclarecer una determinada situación jurídica'; para que tal ocurra es necesario que la conducta sea concluyente, indubitada, inequívoca. Y tiene que ser también palmario que 'entre la conducta anterior y la pretensión actual exista una incompatibilidad o contradicción en el sentido de que, de buena fe, hubiera de atribuirse a la conducta anterior'. La aplicación al caso de esta doctrina nos lleva a descartar la existencia de actos propios por la existencia de las declaraciones-liquidaciones dictadas por la Hacienda Foral por los ejercicios 2008-2011 (que dieron lugar a sendas actas de conformidad), ya que, como razona el Abogado del Estado, dichas actuaciones no tenían como objeto realizar comprobación del domicilio fiscal o residencia habitual del obligado tributario. En efecto, en el presente caso, con carácter previo al procedimiento de rectificación de oficio del domicilio que nos ocupa, no consta que se hubiera llevado a cabo ningún otro procedimiento de rectificación con el mismo sujeto pasivo, por lo que no existe acto propio alguno que no se haya respetado.

QUINTO.- Por lo demás, los recurrentes insisten en la necesaria coincidencia entre domicilio fiscal y residencia habitual y en la falta de acreditación suficiente por parte de la Comunidad Autónoma de Aragón de que el causante residiera en Navarra. Expone en tal sentido que tenía una vivienda arrendada y estaba empadronado en Tudela desde 1996 hasta su fallecimiento, la escasa cuantía de los consumos no prueba que no residiera en Tudela dado que se trata de una vivienda de 88 metros ocupada por dos personas, la domiciliación en las cuentas de Zaragoza de los gastos y servicios del piso de la PLAZA000 no justifica la permanencia habitual y continuada en dicho piso, la suscripción al Heraldo de Aragón en el domicilio de Zaragoza obedecía al hecho de estar suscrito a la versión electrónica, que está vinculada a la versión en papel y no se cambió el domicilio de recepción del periódico en papel, las tarjetas sanitarias obedecen a la mejor atención médica que recibía en Zaragoza, hay muchas escrituras otorgadas en Navarra y solo en una declaró que su domicilio estaba en Zaragoza, no se dio de baja en el club de golf La Peñaza porque era socio fundador, la ubicación de parte de las cuentas bancarias en Zaragoza no prueba que el causante residiera en esta ciudad, aunque su patrimonio estuviera invertido en Zaragoza ni la gestión del mismo ni la percepción de las rentas exigía su presencia en Zaragoza, y tampoco la incineración en Zaragoza prueba que el último domicilio estuviera fuera de Tudela.

La defensa de la Administración del Estado y de la Comunidad Autónoma de Aragón se oponen a este motivo de impugnación remitiéndose a la argumentación contenida en la resolución el TEAC.

En efecto, la resolución impugnada contiene un examen detallado de los numerosos y relevantes hechos y circunstancias que permiten concluir que la residencia habitual del causante se hallaba en Zaragoza, en el domicilio de la PLAZA000, y no en Tudela.

La parte ha intentado una refutación que intenta desvirtuar individualmente los indicios destacados por la Administración, negando que cada uno de ellos permita sostener la residencia del difunto en Zaragoza, pero la conclusión que resulta del conjunto de los mismos muestra la absoluta corrección de la resolución recurrida en la que se razona que es 'evidente la facilidad probatoria del sujeto pasivo para acreditar la residencia habitual en un determinado lugar (cargos en tarjetas de crédito por consumos diarios y ordinarios; recibos o facturas de servicios asistenciales o similares; asistencia a centros médicos o informes médicos; oficina bancaria en la que periódicamente pudiera pasar el interesado a realizar gestiones; recibos por pertenencia a asociaciones o clubes que puedan acreditar asistencia periódica en Tudela, etc), este Tribunal debe valorar e interpretar el absoluto silencio que guarda la reclamante al no aportar prueba alguna en ese sentido, y tal silencio sólo puede interpretarse como la bondad de las conclusiones que la Inspección extrae de las pruebas incorporadas al expediente'.

En efecto, el examen de las actuaciones muestra la asimetría entre los elementos probatorios que justifican la residencia en Zaragoza y la ausencia de sus equivalentes en la pretendida residencia en Tudela. En tal sentido destacan singularmente la suscripción al Heraldo de Aragón en el domicilio de Zaragoza y no en el de Tudela, pese a que podía haber cambiado a Tudela la suscripción, total o parciamente -en verano o en alguna estancia temporal distinta-, la recogida de la correspondencia de Tudela por un empleado de la empresa, la asistencia sanitaria en Zaragoza de una persona de avanzada edad y el fallecimiento e inhumación en esta ciudad.

Debemos reiterar los acertados argumentos contenidos en la resolución del TEAC al indicar:

'1) El sujeto pasivo estuvo dado de alta como beneficiario del sistema público de salud del Gobierno de Aragón desde 1998 hasta su fallecimiento en 2013, figurando como domicilio el de PLAZA000, NUM006 de Zaragoza.

2) Entre los años 2003 y 2013 el sujeto pasivo figuró como titular en 37 cuentas bancarias, cuya identificación consta en el expediente. De esas 37 cuentas, 31 lo eran en sucursales localizadas en Zaragoza, 3 en Madrid, 2 en Barcelona y solo 1 en Navarra.

3) En los periodos de 2001 a 2013 y 2007 a 2013, el sujeto pasivo resultó titular de dos cajas de seguridad ubicadas en la sucursal de Ibercaja de la Plaza Basilio Paraíso, 2 de Zaragoza, que dista 1200 metros del domicilio de PLAZA000.

4) Los consumos de electricidad de las viviendas sitas en PLAZA000, NUM006,puertas NUM008 NUM009 y NUM008 NUM010 (figura como titular de las mismas el sujeto pasivo), son muy superiores al consumo de la vivienda sita en Tudela, y se corresponden con los indicadores que el Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, cuyo detalle aparece en las actuaciones.

Similares conclusiones cabe extraer de los consumos de agua de aquella vivienda.

5) El sujeto pasivo consta como suscriptor del diario Heraldo de Aragón en los ejercicios2010 a 2013, constando como domicilio el de PLAZA000, NUM006 de Zaragoza.

6) El sujeto pasivo ha tenido dos cuentas de cotización del régimen de Empleados del Hogar entre 1995 y 2012 (cuyo detalle consta en las actuaciones), figurando en ambos como domicilio donde se presta la actividad el sito en PLAZA000 NUM006 de Zaragoza.

Su cónyuge igualmente ha tenido dos cuentas de cotización por dicho Régimen Especial (con el detalle que puede verse en el expediente administrativo), donde igualmente figuraba como domicilio de la actividad el de PLAZA000 de Zaragoza

7) El sujeto pasivo figuró como socio del Club de Golf La Peñaza, de Zaragoza, desde1973 hasta 2011, figurando como domicilio del socio el de PLAZA000 NUM006 de Zaragoza.

8) Aparece en el expediente el detalle de hasta 18 escrituras públicas donde aparece el sujeto pasivo como otorgante; 14 de ellas ante notarios de la ciudad de Zaragoza, 2 de Tudela, 1 de Tarragona y 1 de Jerez de la Frontera, figurando en la mayoría de ellas como domicilio del interesado la de PLAZA000 NUM006 de Zaragoza.

9) La dirección General de Tráfico informó que el sujeto pasivo tuvo matriculado un vehículo a su nombre entre 1994 y 2008 (cuya identificación y modelo consta en las actuaciones), constando como domicilio en todo ese periodo el de PLAZA000 NUM006 de Zaragoza.

10) Personada la Inspección de la Hacienda Foral de Navarra en el domicilio de la CALLE000, NUM008 de Tudela en fecha 1/09/2014 (en el seno de las actuaciones de comprobación del domicilio fiscal de dos de los hijos del sujeto pasivo), se precisa que en los buzones de las viviendas NUM013 y NUM014 constan los nombres de dos de los hijos del sujeto pasivo y de sus cónyuges. La vecina de la vivienda 1º C (identificada en el expediente), manifiesta que los inquilinos nunca han vivido aquí, pero que vienen de vez en cuando. El que fuera Presidente de la Comunidad de Propietarios (vivienda NUM011 NUM012, igualmente identificado), manifiesta que los Srs Leocadia Candido nunca han vivido allí; que un empleado de la empresa Álvarez Beltrán pasaba a recoger la correspondencia. Requerida la administración de la comunidad (Leb Consultores), señalan que trabajan para esa comunidad desde 2013 y que los Srs Leocadia Candido no han asistido a ninguna reunión de la comunidad; que tienen un teléfono de contacto con prefijo 976 de Zaragoza. A este respecto, como se dice en el Informe de la Hacienda Foral, 'esta Inspección considera que las circunstancias observadas en los expedientes de cambio de domicilio de sus dos hijos en el mismo edificio se consideran aplicables al presente caso en cuanto a las circunstancias de atención al inmueble y recepción del correo por un tercero, que no haría falta si un miembro de la familia residiera en el inmueble''.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso si bien se aprecian dudas en el juicio de derecho que justifican en este caso la no imposición de costas, tal y como autoriza el art. 139LJCA.

Fallo

PRIMERO.-Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 490 del año 2020, interpuesto por DON Oscar, DON Plácido, DOÑA Otilia, DOÑA Petra y DOÑA Reginacontra las resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente sentencia.

SEGUNDO.-No hacemos especial declaración de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento. Doy fe.