Sentencia Administrativo Nº 50/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 298/2012 de 16 de Julio de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000298 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05997/2012

Demandante:APPLE GAMES S.L.

Procurador:ANTONIO GARCÍA MARTÍNEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a dieciseis de julio de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 298-12 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Antonio García Martínez, en nombre y representación de la entidad APPLE GAMES S.L. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 26 de julio de 2012 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 7 de febrero de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 11 de junio de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso, y si el de conclusiones, las partes concretaron sus posiciones en sendos escritos, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 2 de julio de 2015, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 9 de julio de 2015 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo, por la representación de la entidad APPLE GAMES S.L., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 30 de mayo de 2012, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 30 de diciembre de 2000, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, siendo la cuantia de 249.670,09 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en acta de disconformidad A02 nº 71184462 incoada el 20 de junio de 2006, en la que la propuesta de regularización consistia en aumentar la base imponible en el importe de las cantidades correspondientes a devoluciones por importes de tasa de juego, modalidad máquinas recreativas, en concepto de incrementos del IPC fijados por las Leyes de Presupuestos del estado indebidamente ingresadas y que a la reclamante correspondian como beneficiarias de las entidades recreativas Leva S.A. y Videomani S.L..

Disconforme con el acuerdo de liquidación dictado el 28 de noviembre de 2006, la interesad promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de la Comunidad Valenciana que en fecha 30 de diciembre de 2009, dictó acuerdo desestimando la reclamación.

Contra la misma interpuso la interesada recurso de alzada que fue desestimado por el Acuerdo del TEAC objeto del presente recurso.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Fijación del criterio del devengo atendiendo a las normas reguladoras; 2º) Procedencia del ajuste realizado por la actora en el IS del ejercicio 2003; 3º) Las devoluciones de los incrementos de la tasa sobre el juego no deben figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución; 4º) Jurisprudencia del Tribunal Supremo.

TERCERO.-La única cuestión sometida a debate en el presente recurso contencioso administrativo es la atinente a si deben someterse a tributación, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, los importes obtenidos por la devolución de lo indebidamente ingresado en ejercicios anteriores por tasa del juego.

La resolución de esta cuestión, exige poner de relieve los hechos siguientes:

'Las entidades Recreativos Leva SA y Videomani SL. efectuaron en su momento el pago de las cantidades correspondientes a los incrementos de las tasas del juego llevadas a cabo por las respectivas leyes de Presupuestos Generales del Estado. Posteriormente, la sentencia del Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo de 1998 , estableció la no aplicación de los incrementos operados por las leyes de Presupuestos Generales del Estado de 1992 a 1996 a la Tasa del Juego, al tratarse, pese a su denominación, de un auténtico impuesto, consecuencia de lo cual el órgano competente del Gobierno Valenciano dicta en 2003 resoluciones por las que se reconoció a las indicadas entidades el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente cobradas. Dada las operaciones de fusión y escisión llevadas a cabo en 2002 por aquellas entidades, la aquí reclamante como beneficiaría, contabilizó la parte que a ella correspondía de dichas devoluciones en el ejercicio 2003. Sin embargo realizó un ajuste extracontable, minorando el resultado contable en dichos importes, de modo que no se incluyeron en la base imponible del Impuesto de dicho ejercicio.

La Inspección consideró que tal importe debía tributar en dicho ejercicio 2003, en que se había reconocido el derecho a su obtención y practico la regularización aquí cuestionada'.

CUARTO.-La problemática planteada en el presente recurso, ya ha sido analizada por esta Sala y Sección, en consonancia con la doctrina del Tribunal Supremo. Así en sentencia de 24 de octubre de 2013, dictada en el recurso 466/2011, la Sala declaraba :

" La Sala no puede compartir la tesis de la actora ni las consecuencias que, a su juicio, derivan de los pronunciamientos jurisdiccionales que se aducen como fundamento de la pretensión. Y ello por cuanto el Tribunal Supremo ha despejado definitivamente las dudas que pudieran plantearse sobre la cuestión en diversas sentencias (como la reciente de su Sala Tercera, Sección Segunda, de 9 de febrero de 2012, dictada en el recurso de casación núm. 6555/2008 ), en las que, a juicio de la Sala, se da clara respuesta al supuesto ahora enjuiciado. Se señala en el fundamento de derecho tercero de la resolución citada lo siguiente:

'Entrando en el fondo del asunto, la cuestión aquí planteada es la imputación temporal, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, de los ingresos provenientes de la devolución de los incrementos de la Tasa sobre máquinas recreativas de los ejercicios 1992 a 1996, como consecuencia de la anulación de dichos incrementos por la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 , debiendo decidir si dichas devoluciones deben imputarse al ejercicio del pago (1992 y siguientes.) o al ejercicio en que se produjeron las devoluciones, esto es, 1999.

Sobre la mencionada cuestión ya se ha pronunciado anteriormente esta Sala, citándose al efecto las Sentencias de 21 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 6783/2009 ) y de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 1168/2009), argumentándose en la primera de ellas lo siguiente:

«Pues bien, en el segundo motivo de casación se sostiene que, dada la declaración de nulidad de pleno derecho de la actualización de la tasa y, por consiguiente, del correspondiente recargo autonómico, realizada por esta Sala en la sentencia de 14 de marzo de 1998 , conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 43/1995 y a la jurisprudencia sentada en relación con el gravamen complementario debe efectuarse la imputación de las cantidades devueltas al año respectivo, esto es, al ejercicio en el que se devengaron la tasa y el recargo: 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996.

El presupuesto del que parte tal planteamiento, y que es asumido por los propios jueces 'a quo' al acogerse a su doctrina sobre la devolución de las sumas ingresadas en concepto de gravamen complementario, después rectificada por esta Sala, no responde, sin embargo a la realidad.

La referida sentencia del Tribunal Supremo no declaró la nulidad absoluta de la actualización de la tasa fiscal sobre el juego sino que se limitó, desestimando el recurso de casación en interés de la ley interpuesto por la Administración General del Estado, a declarar correcta la doctrina sentada por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en su sentencia de 14 de mayo de 1996 , que, considerando inaplicable a dicha tasa la actualización prevista en el artículo 83.1 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992 por tratarse de un auténtico impuesto estatal, anuló las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria allí impugnadas, así como las liquidaciones de las que traían causa.

En otras palabras, no nos encontramos, como en el caso del gravamen complementario, ante liquidaciones practicadas en aplicación de una norma legal declarada inconstitucional por el máximo intérprete de la Norma Fundamental en una sentencia en la que no ha acotado los efectos de su declaración, sino, más simplemente, ante liquidaciones anuladas por haber sido giradas con fundamento en una norma legal, perfectamente constitucional, pero que no le resultaba aplicable.

Por consiguiente, el caso que ahora enjuiciamos no cae en la órbita de nuestra doctrina sobre el repetido gravamen complementario, pese a que la propia Sala de instancia se mueva en tal espacio y la entidad recurrente así lo pretenda.

En suma, debemos determinar a qué ejercicio se imputa la devolución de unos ingresos indebidos producidos como consecuencia de unas liquidaciones anuladas y, en esta tesitura, se ha de tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , los ingresos y los gastos se imputan al periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la circulación monetaria o financiera.

Pues bien, Maquinexplot, S.A., dedujo como gasto en el respectivo ejercicio las sumas pagadas en concepto de actualización de la tasa fiscal sobre el juego y el correspondiente recargo autonómico. La Administración acordó devolver estas cantidades en 1999, en ejecución de la decisión adoptada, respecto de los años 1992 a 1994, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en 1996, y en lo que atañe a los años 1995 y 1996, en la propia resolución de 1999, habida cuenta del pronunciamiento contenido en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 . La devolución efectiva se produjo en el año 2000.

No cabe hablar aquí, como en el caso del gravamen complementario, de un ingreso indebido de raíz por la nulidad radical de la norma que le dio cobertura, sino ante pagos cuya incorrección se ha constatado a posteriori en virtud de la ulterior revisión económico-administrativa o jurisdiccional, que declara las liquidaciones practicadas contrarias al ordenamiento jurídico y las anula, no porque la norma de cobertura sea nula, sino porque dichas liquidaciones no pueden ampararse en la misma.

Así las cosas, la devolución de las sumas abonadas en concepto de tasa fiscal sobre el juego y recargo autonómico no era exigible desde que se pagaron sino desde que se reconoció el derecho a su devolución, que, respecto de los años 1992, 1993 y 1994, tuvo lugar en virtud de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña el 27 de febrero de 1996 (reclamación 17/1287/95) y, para los años 1995 y 1996, mediante el acuerdo adoptado el 21 de enero de 1999 por el Secretario General del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña» [en igual sentido, Sentencias de 28 de marzo de 2011 (rec. cas. núms. 4953/2009 y 460/2010), FD Séptimo y Tercero, respectivamente; y de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 6222/2009 ), FD Tercero].

La doctrina contenida en las dos citadas Sentencias de esta Sala lleva a desestimar el recurso que nos ocupa, pues resulta acreditado que las devoluciones litigiosas se produjeron en el ejercicio 1999, debiendo integrarse en la base imponible de ese ejercicio del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad a lo actuado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria".

La aplicación al caso de los fundamentos transcritos (en los que se da contestación a todos y cada uno de los argumentos que la actora aduce en el presente proceso) determina la íntegra desestimación del recurso, al ser ajustados a Derecho los actos recurridos. Ninguna duda razonable puede plantearse en punto a la absoluta identidad entre el supuesto analizado en el presente proceso y el abordado en las sentencias citadas del Tribunal Supremo: las cantidades cuya devolución fue acordada por la Administración Tributaria en el año 2000 por el concepto de la tasa fiscal sobre el juego y recargo autonómico de los períodos 1992 a 1994, así como los intereses legales, deben imputarse al ejercicio en que se acordó la devolución (2000), por cuanto no nos hallamos ante un ingreso indebido de raíz por la nulidad radical de la norma que le dio cobertura, sino ante pagos cuya incorrección se ha constatado a posteriori al apreciarse la disconformidad a derecho de las liquidaciones practicadas, no porque la norma de cobertura sea nula, sino porque dichas liquidaciones no pueden ampararse en la misma.".

Y en sentencia de 31 de mayo de 2012 ( recurso 273 /2009), la Sala distinguia entre las distintas situaciones que se producian a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , y la del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 .

" Pues bien, en esta cuestión, la Sala no comparte integramente la tesis de la actora ni tampoco los argumentos de la resolución del TEAC combatida. Y ello, porque, es cierto que el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado reiteradamente sobre la problemática planteada, pero las sentencias citadas por la actora, no resultan aplicables a todos los supuestos contemplados en este recurso, sino que es en una posterior sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 9 de febrero de 2012, dictada en el recurso de casación 6555/2008 , en donde, a juicio de la Sala, se da respuesta al supuesto ahora enjuiciado, pues en ella se examinan las dos situaciones que la actora distingue en su petición y que han sido tratadas de forma unitaria por el TEAC, mientras que el Alto Tribunal se pronuncia en el siguiente sentido:

" TERCERO.-

(...)

QUINTO.- Sin embargo en el supuesto de la devolución de las cantidades correspondientes al ejercicio 1990, debe acogerse el criterio de la parte, por ser este el recogido en numerosas resoluciones del Tribunal Supremo. Citamos, por todas, la sentencia de 4 de julio de 2011 ( recurso de casación para unificación de doctrina núm 172/2010 ), que declaraba lo siguiente:

" TERCERO.- Las cuestiones que en el recurso se plantean han sido analizadas en Sentencia de la Sala de 25 de marzo de 2010, en un recurso idéntico, concretamente, el tramitado con el nº 135/2008 , en relación con una sentencia de la Sección Primera de la Contencioso-Administrativo de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictada en 8 de febrero de 2008 en el recurso 463/04 , seguido a instancias de Recreativos Electrónicos Pris, S.A. que viene a asumir el criterio que mantenía la impugnada, en contra de la tesis sostenida por la sentencia de contraste invocada por la Administración.

Por razones de seguridad jurídica y para mantener el principio de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos.

'La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a «[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero , pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: «En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal ( art. 39.1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado » ( art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): «[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio 'ab origine' en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia 'erga omnes'. La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución ( artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC ) desarrolla el artículo 164.1 CE - única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia 'ex nunc' en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza 'erga omnes', pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia 'ex tunc' de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando 'tamquam non esset'; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto 'pro futuro' y 'ex nunc' de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas ( artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9), en el sentido que acabamos de indicar» (FD Cuarto).

La eficacia 'ex tunc' de la declaración de inconstitucionalidad del 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 ( Ley 230/1963, de 28 de diciembre) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 , considera errónea la doctrina de la 'actio nata' aplicada a la determinación del 'dies a quo' para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del 'gravamen complementario', es decir, no considera correcto entender que «el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos ( artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos» (FD Segundo), por cuanto, si bien «es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal(...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo, para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente, con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la 'actio nata', esto es desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal.Pero no asimilable, por tanto, al plazo de prescripción, entonces de cinco años que correspondía a la devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo» (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos 'ordinario', ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia 'ex tunc', que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, 'tamquam non esset', como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 ,conforme al cual, «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados »', exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995 , la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del 'gravamen complementario'declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechospor la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron.De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997.'"

QUINTO.-Pues bien, aplicando la doctrina expuesta al supuesto que ahora se enjuicia, procede confirmar el criterio del TEAC confirmatorio del de la Inspección, por cuanto la entidad imputó contablemente de forma correcta en el ejercicio 2003 las cantidades devueltas como consecuencia de las resoluciones administrativas de la Dirección Territorial de Valencia de la Conselleria de Economia, Hacienda y Empleo, de fecha 2003 en relación a las cantidades procedentes de la devolución de lo indebidamente ingresado como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 , por lo que siendo correcta dicha imputación, no procede el ajuste extracontable hecho por la entidad, que entendió que dichas cantidades no eran imputables a 2003, ejercicio en que se contabilizaron como ingreso, sino a los ejercicios 1992 a 1996, ya que, de acuerdo con la doctrina fijada por el Alto Tribunal, tales cantidades han de ser computadas dentro de la base imponible del Impuesto del ejercicio 2003.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1, de la Ley Jurisdiccional , procede la imposición de costas a la recurrente.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, ha decidido:

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio García Martínez, en nombre y representación de la entidad APPLE GAMES S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de mayo de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen y CONFIRMAR la citada resolución, por ser conforme con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración.

Las costas procesales, conforme a lo expresado en el Fundamento Jurídico Octavo.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.