Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 504/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 936/2020 de 16 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0015771

Procedimiento Ordinario 936/2020

Demandante:ARGUCIA SLNE

PROCURADOR Dña. MARIA ESPERANZA ALVARO MATEO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 504/22

RECURSO NÚM.: 936/2020

PROCURADOR Dña. MARIA ESPERANZA ALVARO MATEO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a dieciséis de noviembre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 936-2020, interpuesto por la entidad ARGUCIA SLNE, representado por la Procuradora Dña. MARIA ESPERANZA ALVARO MATEO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 5 de junio de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre el Valor añadido, ejercicios 3T 2013 A 4 T 2015, contra el acuerdo de imposición de sanción, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 15 de noviembre de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 5 de junio de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición dictado el 10 de junio de 2019 por el Inspector Coordinador de la Delegación Especial de Madrid interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acta de conformidad A01 número NUM001, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T 2013 a 4T 2015, con importe a ingresar de 21.030,74 euros, siendo la cuantía de la reclamación 6.848,06 euros, correspondiente a la sanción del periodo 1T 2015.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución sancionadora correspondiente al IVA periodos 3T 2013 a 4T 2015.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que fue durante años víctima de una defraudación por el gestor que tramitaba sus impuestos así como la propia contabilidad de la sociedad. El gestor remitía cálculos en función de la actividad real de la sociedad y en base a la documentación (facturas, etc.) que la sociedad le facilitaba. Posteriormente, se apropiaba del dinero sin ingresarlo en el erario público. Amparando su actuación mediante declaraciones falsas que enviaba a mi representada para simular el cumplimiento de su cometido (error invencible). Dichos hechos están siendo investigados por el Juzgado de Instrucción nº 16 de Madrid (DP 154/2018), tal y como se ha acreditado a la Agencia Tributaria.

Considera que los hechos determinan la ausencia de culpabilidad de la demandante, requisito imprescindible para la imposición de sanción, ya sea tal culpabilidad en grado doloso como culpable o imprudente, ya que el proceder del gestor dificultaba el descubrimiento de la defraudación. Que la sanción y el TEAR hacen referencia a las irregularidades contables como un elemento más configurador de la culpabilidad. Pero la propia contabilidad era labor del mismo gestor, cuya sociedad cobraba por llevar la contabilidad de Argucia. Nunca presentó cuentas anuales desde que se hizo cargo de la gestión de la sociedad en el año 2009, a pesar de amparar igualmente su inactividad, ya que la demandante sí le firmaba las certificaciones de las cuentas que el gestor debía presentar, estando por tanto en la cuenta de cumplir igualmente sus obligaciones contables. Los hechos expuestos no han sido valorados por la administración, a pesar de su innegable trascendencia para valorar la culpabilidad.

Manifiesta que resolución sancionadora adolece de una absoluta falta de motivación de la culpabilidad. Al margen de los argumentos para no entrar a valorar los hechos reales en tanto no exista una condena firme, ni tan siquiera aclara un elemento tan esencial como si la actitud sancionable se considera dolosa o culposa. El TEAR en lugar de examinar si se da la alegada falta de motivación, trata de suplir tal ausencia en su resolución. No es tal la función del TEAR.

Entiende que las pequeñísimas diferencias entre las cantidades abonadas por la reclamante, y las liquidadas por la AEAT, evidencian que: 1. La reclamante abonaba sin rechistar el importe de los impuestos conforme a su capacidad económica real. Y 2, al ajustar el gestor los importes defraudados a la actividad real de la empresa, dificultaba que la diligencia de la víctima y su supervisión revelasen la defraudación.

Que se ha cuestionado por la reclamante en la reclamación (alegación tercera) la calificación de la sanción como grave en casi todos los periodos (salvo 2013-3T y 2014- 4T) por estimarse la concurrencia del requisito de ocultación. No ha sido un aspecto resuelto por el TEAR. Y no lo es en parte por la propia incongruencia de la resolución. Si existe algún ánimo de ocultación, no es desde luego en la reclamante. Si la culpa es en grado de negligencia, culpa in vigilando, no haber supervisado suficientemente la labor encomendada... no hay ánimo de ocultación, por lo que la graduación es incorrecta y, por supuesto, en perjuicio del contribuyente.

Invoca la prejudicialidad penal.

Posteriormente, ha aportado copia de la sentencia de 23 de junio de 2022 de la Sección 2ª de la Audiencia Provincial de Madrid en relación con la causa instruida con el número 154/2021, procedimiento abreviado, procedente del Juzgado de Instrucción nº 16 de Madrid y seguida por el trámite del procedimiento abreviado por delitos de apropiación indebida, estafa y falsificación de documentos mercantil, contra Abel, siendo parte acusadora el Ministerio Fiscal, en la representación que le es propia, y como acusación particular Adolfo y la entidad Argucia SLNE.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que tal y como se recoge en el acuerdo sancionador, concurre en el obligado tributario el elemento objetivo de las infracciones descritas, ya que, como consecuencia de los hechos descritos, dejó de ingresar los importes que se detallan en el acuerdo sancionador recurrido, y acreditó improcedentemente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras. La recurrente es una entidad que realiza actividades sujetas al IVA, presentando declaraciones autoliquidaciones en las que, en contra de lo establecido en el ordenamiento tributario, ha dejado de ingresar la cuota regularizada y ha acreditado improcedentemente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras, todo ello consecuencia de múltiples irregularidades cometidas, detalladas tanto en el acta firmada en conformidad como en el acuerdo sancionador, que da por reproducidas, por lo que concurren, sin ninguna duda, los elementos objetivos de las infracciones descritas por las que ha sido sancionada.

Considera que en el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción, hechos que no discute y, con los cuales ha mostrado su conformidad. El acuerdo sancionador, motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo. Entiende que el acuerdo sancionador contiene motivación suficiente.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio, en relación con las alegaciones de las partes, es preciso partir de que, en el acuerdo sancionador, de fecha 10 de diciembre de 2018, en relación con la culpabilidad, después de unas consideraciones genéricas sobre la misma, se expresa lo siguiente:

'B) Aplicación al caso concreto

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer, y en este caso estamos ante una sociedad mercantil.

Considerando que el obligado tributario debía conocer la correcta aplicación de la norma tributaria aplicada en los conceptos regularizados, por otra parte, suficientemente clara y precisa en los aspectos que son de aplicación en la regularización practicada; se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y cuando menos negligente, por lo que se aprecia el concurso de culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Ha quedado probado, tal como se desarrolla en el acta, que se ha deducido cuotas de IVA soportado que no ha acreditado mediante la aportación a la Inspección de las facturas correspondientes en las que figure consignado su importe. Asimismo, ha aportado otras facturas cuyo IVA soportado no resulta deducible conforme a la normativa aplicable. Tampoco ha aportado los Libros Registros del IVA que identifiquen las facturas con IVA que fueron deducidas en las autoliquidaciones presentadas. Estos hechos están aceptados por el sujeto pasivo, según se especifica en el acta mencionada.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

No puede apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

En cuanto a la interpretación razonable de la norma es conveniente recordar los siguientes pronunciamientos:

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-111991 determinó que '... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible'.

Y la STS de 19-12-1997 declara que: 'Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.'

No pueden apreciarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. No es admisible que con esa conducta el implicado estaba aplicando de una manera estricta las normas tributarias. No puede apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

Como ya se ha señalado la deuda liquidada en la regularización efectuada deriva principalmente de la deducción de cuotas de IVA soportado que no han sido acreditadas. El bien jurídico que se trata de proteger son los intereses de la Hacienda pública, que son perjudicados por el hecho de que si no se hubiera efectuado una comprobación inspectora dichos importe hubieran quedado sin ingresar.

Al respecto el obligado tributario alega que ha sido objeto de una presunta estafa de su asesor que está pendiente de resolver en la vía penal, en la que no podemos entrar por falta de competencias, pero se olvida de la negligencia que conlleva el desatender sus obligaciones tributarias. NO se cumple y se exime de responsabilidad por dejar las mismas en manos de un tercero, sino que cada obligado tributario es responsable de estar pendiente de que dichas obligaciones tributarias se están realizando correctamente, sobre todo, teniendo en cuenta que las sociedades están sujetas a obligaciones derivadas de la propia normativa mercantil como la publicidad de ciertos actos y el depósito de sus cuentas contables en el Registro Mercantil y no constan depositadas las cuentas contables referentes al año 2008 y siguientes, incluidos los años objeto de regularización. Las cuentas contables que se depositan tienen que estar firmadas por el administrador de la sociedad y en ellas se refleja el resultado contable, que una vez realizado los ajustes fiscales pertinentes son transcritos a las declaraciones tributarias correspondientes. En este punto señalamos que también se ha comprobado el Impuesto sobre Sociedades habiendo regularizado la Inspección las pérdidas inexistentes declaradas. Los gastos que fueron deducidos improcedentemente por falta de acreditación son los que hipotéticamente le han ocasionado las cuotas de IVA soportadas, declaradas y deducidas.

No se puede alegar falta de responsabilidad y desconocimiento de los hechos cuando queda constancia que incluso han sido desatendidas las obligaciones exigibles por su condición de sociedad mercantil, observándose un desinterés y descuido en el cumplimiento de las mismas; si hubiera puesto la diligencia necesaria se habría informado de la situación de su empresa. La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación.

Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar del obligado tributario, a los efectos del correspondiente expediente sancionador.'

Seguidamente, en el mismo acuerdo se indica que 'Existe ocultación ya que no han aportado la mayoría de las facturas recibidas que acrediten el IVA soportado deducido ni los Libros Registros de IVA que identifiquen las facturas con IVA deducidas en las autoliquidaciones presentadas. No obstante, es leve al ser la base de la sanción inferior a 3.000 euros, tal como establece la Ley.'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha, 10 de junio de 2019, en resumen, se argumenta lo siguiente:

'En contra de lo que expone en el recurso de reposición, la culpabilidad se encuentra motivada en el acuerdo sancionador. Se observa negligencia en la actuación de la sociedad.

Las infracciones en las que incurre, arts. 191 y 195 LGT , son fruto, casi en su totalidad, de haberse deducido cuotas de IVA soportado cuya realidad no ha acreditado, de las que no ha aportado facturas ni justificantes. Y en menor medida, también son fruto esas infracciones de haber deducido indebidamente cuotas soportadas que no cumplen los requisitos de la LIVA (afectación exclusiva de los bienes y servicios y las exclusiones expresas). Estos hechos están aceptados por el sujeto pasivo en el acta de conformidad. Y tampoco ha aportado los Libros Registros del IVA que identifiquen las facturas con IVA que fueron deducidas en las autoliquidaciones presentadas. Ni constan depositadas las cuentas anuales en el Registro Mercantil, cuentas que debe firmar el administrador, y a las que puede acceder, porque son datos públicos.

Como se dice en el acuerdo, no es admisible que, con su conducta, el obligado tributario estuviera aplicando de una manera estricta las normas tributarias, ni aplicando la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Aunque reitera la presunta estafa llevada a cabo por su asesor, pendiente de resolver en la vía penal, se reitera que el responsable tributario es el obligado tributario, ARGICA SLNE, y que no le exime de esa responsabilidad encomendarle las labores a un asesor o a un gestor externo.

Si la sociedad se siente perjudicada por la labor de ese asesor, la vía para exigir responsabilidad es la penal, como precisamente ha iniciado con la denuncia presentada. Pero independientemente de esa vía, la responsabilidad ante la Administración Tributaria es del obligado tributario. En la vía penal, podrá exigir al asesor desleal, que le resarza de todos los perjuicios causados por su mala praxis, incluida las consecuencias tributarias. Pero aunque sea condenatoria la sentencia, un asesor desleal, en ningún caso se va a colocar en la misma posición que el obligado tributario frente a la Administración.'

Por otra parte, en la misma resolución se indica que 'Como vemos, el acuerdo de sanción circunscribe la ocultación a las cuotas de IVA que se ha deducido, y de las que no ha aportado justificante alguno. Es decir, la inspección considera que esas cuotas deducidas sin justificantes no son reales, son 'operaciones inexistentes' y ello ha derivado en que deje de ingresar cuotas tributarias superiores a 3.000 euros. por lo que el obligado tributario se encuentra en la circunstancia que exige el art 184.2 LGT para que sea posible la calificación de la infracción cometida; en este caso, la del art 191 LGT , como grave:

Art 184.2 LGT : A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

Si bien es cierto, que el porcentaje de ocultación no es del 100% en todos los casos, como se dice en el acuerdo de imposición de sanción. Porque la deducción de esas cuotas de operaciones inexistentes ha generado el dejar de ingresar cuotas en algunos periodos, pero no ha sido el único motivo por el que el obligado tributario ha dejado de ingresar cuotas tributarias.

Como se aprecia en la regularización del IVA, también ha generado el dejar de ingresar los otros dos motivos por los que se regulariza el IVA soportado: la deducción de cuotas soportadas por adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios que no se encuentran exclusivamente afectas a la actividad ( arts. 92 a 95 LIVA ) y la deducción de cuotas soportadas expresamente excluidas de la deducción por la Ley (art .96).

Es decir, el dejar de ingresar lo han provocado tres conductas, una que se circunscribe en la descripción del art 184.2 LGT en los casos en los que las cuotas dejadas de ingresar superan los 3.000 euros es susceptible de agravamiento, y otras dos que no se enmarcan en el art 184.2 LGT . Por lo que hay que comprobar si la deducción de las cuotas inexistentes tiene una incidencia superior del 10% en la cuota dejada de ingresar total de cada periodo, para así poder calificar de grave la infracción. Por lo que el cálculo, del que adolece el acuerdo sancionador, distinguiendo las diferentes cuotas regularizadas es el siguiente:

(...)

Y a continuación vemos que, en todos los periodos, las cuotas soportadas inexistentes suponen más de un 10% del total de la regularización, suponen si no un 100% un 99%, por lo que las infracciones se califican de graves en todos los casos:

(...)

Por lo que se aclara así la procedencia de la aplicación de la circunstancia de ocultación de datos y la consiguiente agravación de la infracción del art 191 LGT en los trimestres referenciados en estos cuadros.

Y se desestima su pretensión respecto de la no apreciación de la ocultación por falta de intención en la comisión de la infracción, porque como se ha expresado, la defraudación es fruto, casi en su totalidad (100% o 99%) de la deducción de cuotas soportadas inexistentes, no respaldadas ni por facturas ni por libros registros.

3º Respecto de la cuestión de prejudicialidad planteada en el acuerdo de imposición de sanción consta lo siguiente:

..... se vuelve a reiterar que consta la existencia de una denuncia por estafa en vía penal, pendiente de resolver, excediendo de nuestro ámbito competencial pronunciarnos sobre los hechos alegados y sobre las pruebas aportadas en dicha causa.

Se puntualizaba que en la fecha en la que se emitía el acuerdo de imposición de sanción, no constaba que los hechos manifestados hayan sido ratificados por una resolución judicial penal firme, que en su caso vincule a la Administración.

En el presente acto, con el que se resuelve el recurso de reposición que ha planteado, insistimos en la contestación dada en el acuerdo de imposición de sanción, no constan hechos probados en una resolución judicial, que vinculen a la Administración Tributaria.

El obligado tributario ha informado que ha presentado denuncia por estafa contra su anterior asesor fiscal (a quien hace responsable de la falta de ingreso de las cuotas tributarias) y ha informado que existen diligencias previas (procedimiento DP 154/2018).

El art.77.4 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común (PACA) dispone:

(...)

De acuerdo con las manifestaciones del obligado tributario y con la documentación aportadas (denuncia Comisaría de Policía de Chamberí con el número de atestado 966/18 y escritos al Juzgado), el procedimiento judicial penal que se está desarrollando, es que el que deriva de la denuncia por estafa que ha presentado Adolfo (administrador de ARGUCIA SL contra el sr. Abel, su anterior asesor fiscal, por delitos continuados de estafa, apropiación indebida, administración desleal y falsedades documentales.

Pero como se le advirtió en el acuerdo de imposición de sanción, la Administración Tributaria se encontraría vinculada por hechos considerados probados en resoluciones judiciales firmes. Y no estamos en este caso, porque no consta que se haya emitido una sentencia firme. No hay un acto judicial firme que considere probado que el sr. Abel, su anterior asesor fiscal, se apropiara de los fondos destinados al pago de los impuestos.

Y por otro lado, y como se le ha dicho anteriormente, si la sociedad se siente perjudicada por la labor de ese asesor desleal, en la vía penal le podrá exigir que le resarza de todos los perjuicios causados. Y aunque sea condenatoria la sentencia, un asesor desleal, en ningún caso se va a colocar en la misma posición que el obligado tributario frente a la Administración. No va a ser quien responda ante la Administración por las cuotas tributarias ni por las sanciones. Por ello no es preciso suspender la resolución del procedimiento inspector a la espera de la resolución de la causa penal.

Por todo ello, se desestima su alegación respecto de la prejudicialidad. No era pertinente la suspensión del procedimiento sancionador y procedía emitir el acuerdo que el obligado tributario ha recurrido.

La ejecución del acto sancionador sí se encuentra suspendida, en virtud de la presentación del recurso, y de acuerdo con el art 212 LGT se encuentra suspendido el ingreso de la deuda derivada de las sanciones tributarias impuestas.

Y se mantendrá la suspensión en tanto se sustancie la siguiente vía de revisión posible, la reclamación económico administrativa.'

QUINTO:En relación con las alegaciones de las partes, sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que 'Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ('facturas rectificativas'), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la 'apreciación de la culpabilidad', tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: 'es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA'. Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: 'Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción'.

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente.'

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

'En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT '.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.'

SEXTO:En el presente caso, se debe tener en cuenta que por la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Madrid se ha dictado sentencia de fecha 23 de junio de 2022 en la causa instruida con el número 154/2021, procedimiento abreviado, procedente del Juzgado de Instrucción nº 16 de Madrid y seguida por el trámite del procedimiento abreviado por delitos de apropiación indebida, estafa y falsificación de documentos mercantil, en la que en sus Hechos Probados, en resumen, se expresa:

'PRIMERO.- Abel ..., mayor de edad, nacido el ..., DNI ..., con antecedentes penales no computables a efectos de reincidencia, administrador de la entidad SRY Consultores y Asociados SL, CIF B 79490629, domicilio social en la calle Velázquez nº 59 de Madrid, y objeto social la prestación de servicios de intermediación en el asesoramiento en el ámbito laboral, fiscal, financiero, contable e informático, en el mes de septiembre de 2009 fue contratado por D. Adolfo, administrador y socio único de la sociedad Argucia SL (a través de la cual realizaba su actividad profesional de guionista y productor de películas) para gestionar la contabilidad, trámites con la seguridad social e impuestos de Argucia SL , asuntos fiscales como autónomo (IVA, impuestos de sociedades, retenciones, IRPF) y declaración anual de IRPF del Sr. Adolfo como persona física y de su esposa.

Abel instaló en su ordenador los certificados electrónicos tanto de la empresa Argucia SL como del Sr. Adolfo para presentar telemáticamente los modelos necesarios ante la Agencia Tributaria y de esa forma solicitaba a Adolfo una provisión de fondos para hacer frente a dichos ingresos que este realizaba mediante transferencia bancaria de la cuenta de Argucia SL en Bankinter nº 0100024192 a la cuenta de la misma entidad nº 0500000142, titularidad de la sociedad Canalaska 2000 SRL, propiedad de Abel, y de ahí este la transfería a la cuenta de Bankinter 01280026310502158382, titularidad de SYR Consultores asociados SL y de la que Abel es el único apoderado, abonando Adolfo la suma total de 340.655,28 € por impuestos en los ejercicios 2012 a 2017, de los que el acusado solo destinó al pago de impuestos la suma de 7.290,55 €.

En concreto:

-5.321,65 € (IVA Argucia SL ejercicio 2009)

- 1.076,99 € (IVA Argucia SL ejercicio 2010)

- 22,5 € (retenciones IRPF, Argucia primer trimestre 2011)

- 32,93 € (IRPF D. Adolfo ejercicio 2010)

- 836,48 € (IVA Argucia ejercicio 2012).

Abel incorporó la suma de 333.364,73 € a su patrimonio presentando declaraciones tributarias con gastos o facturas ficticias para que el resultado fuese negativo o a devolver, sin que ninguna de las cantidades parciales de las que se fue apropiando superase la cantidad de 50.000,00 €.

Adolfo ha sufrido sanciones tributarias por las deudas generadas por los hechos expuestos por importe de 59.655,87 € y 962,03 € en concepto de intereses a los que ha debido hacer frente al haberse incoado por la Agencia Tributaria procedimiento sancionador.'

En la referida sentencia se condena a Abel ... como autor de un delito continuado de apropiación indebida y estafa.

SÉPTIMO:En cuanto a los acuerdos sancionadores derivados de actas de conformidad, como es el caso objeto del presente recurso, el Tribunal Supremo, en la sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada el recurso de casación para la unificación de doctrina seguido con el núm. 348/2016, en la que se determina que 'Y, a continuación, el acto administrativo que confirma la sentencia recurrida hace referencia, para motivar la culpabilidad de la conducta sancionada, a datos o circunstancias que la jurisprudencia de esta Sala ha considerado improcedentes o insuficientes.

Así, no puede entenderse como una especie de confesión de culpabilidad, como parece entender la Administración al motivar su acto sancionador, el que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta. Una cosa es que se reconozca el dato objetivo y la procedencia de la regularización practicada, y otra que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara sin error y con la intención que se exige para que la conducta pueda ser considerada infracción merecedora de sanción.', y posteriormente, en la misma sentencia se expresa: 'La intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.'

En este sentido, como ha considerado esta Sala en otros supuestos semejantes, la conformidad prestada por el contribuyente al acta de inspección no exime a la Administración de justificar los elementos determinantes de la imposición de la sanción y, particularmente, de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta.

Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata detallada descripción del hecho que dio lugar al acta practicada en conformidad, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado del acta practicada en conformidad parece deducir la culpabilidad, sin valorar la voluntariedad, sino desde una forma genérica, pero no justificándose las razones por las que considera que concurre culpabilidad respecto de cada concepto regularizado en el acta de conformidad, ya que parece deducir la culpabilidad por entender que incurrió en negligencia que conlleva el desatender sus obligaciones tributarias, porque considera el acuerdo sancionador que no se exime de responsabilidad por dejar las mismas en manos de un tercero, sino que cada obligado tributario es responsable de estar pendiente de que dichas obligaciones tributarias se están realizando correctamente.

Sin embargo, como se pone de manifiesto por la sentencia parcialmente transcrita de la Audiencia Provincial, el asesor fiscal requería al administrador de la recurrente una provisión de fondos para hacer frente a las obligaciones fiscales, que este realizaba mediante transferencia bancaria de la cuenta de la demandante, pero el asesor fiscal, sólo destinó al pago de impuestos una mínima parte. De tal manera que es la demandante la perjudicada por la actuación del asesor fiscal, actuación de este último que es la que provocó el incumplimiento de las obligaciones fiscales por la demandante, como se evidencia por la referida sentencia de la Audiencia Provincial.

Por ello, no puede considerarse justificado en el acuerdo sancionador la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la demandante, ya que no puede considerarse suficiente la referencia genérica a que la demandante no estuvo pendiente del cumplimiento de las obligaciones tributarias por el asesor fiscal.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ARGUCIA, SLNE, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 5 de junio de 2020, sobre acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T 2013 a 4T 2015, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo sancionador del que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0936-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0936-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.