Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 51/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 342/2020 de 10 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 342/2020

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 51/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a diez de febrero de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 342/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 35.290, de veinte de febrero de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, por la que se resolvieron las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM008, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM009 y NUM007.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D.ª Blanca, representada por la procuradora D.ª MYRIAM GARCÍA OTERO y dirigida por la letrada D.ª ARRATE DE MEÑACA RODRÍGUEZ-AVIAL.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado D. IÑAKI ARRUE ESPINOSA.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El veintisiete de abril de 2020, la procuradora de los tribunales doña Myriam García Otero, actuando en nombre y representación de doña Blanca, presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la resolución 35.290, de veinte de febrero de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), por la cual se resolvieron las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM008, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM009 y NUM007, interpuestas contra los siguientes actos de la subdirectora general de inspección:

· De fecha de trece de marzo de 2018, por los que se dictaron actos de liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de los ejercicios 2013 a 2015.

· De fecha de trece y de catorce de marzo de 2018, por los que se dictaron actos de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de los ejercicios 2012 a 2015.

· De fecha de veintitrés de abril de 2018, por el que se dictó acto de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de los ejercicios 2013 a 2015.+

· Y de fecha de uno de octubre de 2018, por los que se impusieron sanciones asociadas a las anteriores liquidaciones.

El diecisiete de junio de 2020, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión a trámite del recurso. Asimismo, se reclamaba a la administración la remisión del expediente.

SEGUNDO.-El once de agosto de 2020, la procuradora de los tribunales doña Myriam García Otero, actuando en nombre y representación de doña Blanca, presentó escrito por el cual interesaba la acumulación de los procedimientos ordinarios 341/2020, 342/2020 y 343/2020.

Previo traslado a las demás partes, esa pretensión fue rechazada por medio de auto dictado el once de noviembre de 2020.

TERCERO.-Cinco días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se daba traslado para la presentación del escrito de demanda.

La procuradora de los tribunales doña Myriam García Otero, actuando en nombre y representación de doña Blanca, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el veintiuno de diciembre de 2020. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia estimatoria, mediante la que se ordenara la anulación de la resolución n.º 35.290, dictada por el TEAF, por la que se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM004, NUM005, NUM006, NUM008, NUM016, NUM017, NUM009, NUM007, NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM010 y NUM011.

CUARTO.-El doce de enero del pasado año, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado a la administración para la presentación de la contestación a la demanda.

La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG) presentó, el día dieciocho del mes siguiente, su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que, desestimando la demanda formulada de adverso, se desestimara en su integridad el recurso interpuesto, con expresa imposición de las costas a la parte recurrente.

El uno de marzo del año pasado, se dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

QUINTO.-El día veinticinco de ese mismo mes, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto mediante el cual se fijaba la cuantía del procedimiento, de forma provisional, en 201.114,01 euros, sin perjuicio de lo que se resolviera definitivamente en sentencia.

SEXTO.-El seis de abril de 2021, esta sección dictó auto por el cual se recibió el proceso a prueba. Al mismo tiempo, se declaraba pertinente y se admitía la prueba propuesta por la actora.

SÉPTIMO.-Una vez practicada la prueba previamente declarada pertinente y admitida, con el resultado que obra en autos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el veintiséis de octubre del año pasado, diligencia por la cual se abría el trámite de conclusiones.

La procuradora de los tribunales doña Myriam García Otero, actuando en nombre y representación de doña Blanca, presentó, el quince de noviembre de 2021, su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio el día dos del mes siguiente.

OCTAVO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el trece de enero del año en curso; día en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Doña Blanca interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución 35.290, de veinte de febrero de 2020, del TEAF, por la cual se resolvieron las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM008, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM009 y NUM007, planteadas contra los siguientes actos de la subdirectora general de Inspección:

· De fecha de trece de marzo de 2018, de liquidación por el IP de los ejercicios 2012 a 2015.

· De fecha de trece y de catorce de marzo de 2018, de liquidación por el IRPF de los ejercicios 2012 a 2015.

· De fecha de veintitrés de abril de 2018, de liquidación por el IVA de 2013 a 2015.

· Y de fecha de uno de octubre de 2018, por los que se impusieron las sanciones derivadas de los anteriores.

La demanda comienza explicando que, paralelamente a los actos de comprobación e investigación que dieron lugar a este procedimiento, se siguieron otros en relación a Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L., de la que era accionista mayoritaria la actora. La actividad de la mercantil durante los ejercicios 2012 y 2013 habría sido la del alquiler de inmuebles, y en 2014 y 2015, además de la anterior, la de prestación de servicios de mediación y asesoramiento jurídico inmobiliario. Sin embargo, esas actuaciones en relación a la entidad supusieron que esta fuera calificada como sociedad patrimonial.

A partir de ahí, la defensa de doña Blanca explica que se habría visto obligada a aportar determinada documentación en la vía económico-administrativa, dado que el actuario únicamente habría reclamado documentación de forma parcial, sin tomar en consideración alguna que, a su juicio, sería trascendental. Además, sostiene que en todo momento habría actuado de buena fe, y sin intentar obstaculizar el procedimiento de comprobación.

Comenzando por el IP, el recurso niega que Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. reúna los requisitos para la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en 2012 y 2013. Para llegar a esa conclusión, argumenta que la actividad de alquiler de inmuebles requiere la ordenación de medios materiales y humanos destinados a gestionar los arrendamientos; máxime cuando, como en este caso, los dieciséis inmuebles se encuentran localizados en diferentes provincias.

Niega que en 2012 solo se firmaran tres contratos relativos al inmueble de Añorga Txiki de San Sebastián. Señala que, en el inmueble de Pío XII, hubo dos novaciones contractuales. Además, se habrían resuelto cinco contratos. Todo ello habría exigido la práctica de numerosas gestiones y trámites, y la puesta en marcha de actuaciones para alquilar esos inmuebles.

En lo relativo a las gestiones necesarias para atender a los interesados en el alquiler de las tres oficinas que estaban vacías, sostiene que es más compleja y laboriosa de lo que la administración da a entender. Explica que sería preciso concertar una o varias visitas con cada interesado y, después, mantener contactos personales y realizar múltiples gestiones y trámites.

A mayor abundamiento, la actora apunta a que la gestión de los contratos requeriría un seguimiento constante (comunicaciones con la comunidad de propietarios, cuestiones relativas a suministros, reformas...).

A continuación, doña Blanca señala que, en 2012 y 2013, la entidad ha contado con una persona contratada a jornada completa para llevar a cabo las actividades de gestión y administración de los inmuebles. En concreto, se trataba de doña Cristina, quien habría continuado, después, trabajando para la entidad.

Igualmente, la demanda señala que la entidad disponía de un local (ubicado en la calle Donosti Ibilbidea número 11, bajo de Astigarraga) destinado exclusivamente a la actividad de arrendamiento. Este inmueble se habría adquirido en 2004, y habría sido designado como domicilio social de Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. Estaría dividido en dos zonas: una, destinada a oficina, y otra, a depósito de los enseres de los diferentes inmuebles arrendados. Esta situación se habría mantenido hasta que, en 2015, se cambió el domicilio social al inmueble ubicado en la DIRECCION001 NUM024, NUM025 de San Sebastián.

La actora rechaza la conclusión, alcanzada por el actuario, de que en ese local no se desarrollaba actividad alguna. Explica que, cuando se llevó a cabo la verificación presencial (entre octubre de 2016 y febrero de 2017), ya había trascurrido mucho tiempo. De modo que, desde el punto de vista temporal, quedaba muy lejos de la realidad que se daba en 2012 y 2013. Máxime, si tenemos en cuenta que, entre 2014 y 2015, se produjo el cambio del domicilio social y fiscal, así como una modificación de la normativa fiscal aplicable. A mayor abundamiento, destaca que las comprobaciones se habrían limitado al examen de la situación externa del local, pero sin acceder a su interior, dado que no se habría avisado a la propiedad de que se iba a producir la visita.

En cuanto al cambio de domicilio a efectos de notificaciones, la defensa de doña Blanca explica que esta sería la persona más adecuada para atender a las notificaciones oficiales dirigidas a la entidad.

A la vista de todo lo anterior, la demanda llega a la conclusión de que, en el caso que nos ocupa, se cumplen todos los requisitos exigidos por la normativa foral para entender que la actividad de arrendamiento tiene un carácter económico. No nos encontraríamos, en consecuencia, ante una sociedad patrimonial en los ejercicios 2012 y 2013. De tal modo que se darían los requisitos para aplicar la bonificación por tenencia de participaciones en empresa familiar en el IP.

Igualmente, la actora niega que, en 2014 y 2015, en Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. se dieran los requisitos legales para aplicar el régimen de sociedades patrimoniales. Para ello, expone que la administración ha reconocido que se prestaron servicios de asesoramiento a terceros. No obstante, entendió que había una simulación, dado que habrían sido prestados por las socias directamente. Pues bien, el recurso considera que la contraparte incurre en una contradicción, dado que no cabría hablar de simulación y, al mismo tiempo, reconocer que los servicios se habrían prestado realmente. Lo que habría, en todo caso, sería una errónea interpretación de la normativa o de la manera de estructurar la actividad económica.

La defensa de doña Blanca explica el motivo por el que esta decidió ampliar su actividad. Señala que, algunos de los arrendamientos, produjeron perjuicios que derivaron en varios procedimientos jurisdiccionales. Estos habrían sido dirigidos por las administradoras (doña Blanca y doña Hortensia) a título personal. No obstante, decidieron optimar todas las gestiones relativas a los arrendamientos, y que las actuaciones de reclamación de cantidades y litigios correspondientes se canalizaran a través de Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. Este sería el motivo por el que no se generaron deudas por ese concepto en 2014 y 2015. Además, se habría decidido aprovechar la experiencia de las socias para prestar servicios de asesoramiento jurídico a terceros. De esta manera, se trató de garantizar la viabilidad y crecimiento de la compañía, ante la inestabilidad del mercado inmobiliario.

La recurrente niega que esas actividades tuvieran por objeto simular la existencia de una actividad para que las socias facturaran a través de la sociedad y obtuvieran, así, ventajas fiscales. Explica que el motivo real estaría en que la mercantil pudiera dedicarse a dos actividades económicas estrechamente vinculadas, que le permitirían lograr una mayor estabilidad económica y solucionar cuantas incidencias litigiosas pudieran derivarse de los arrendamientos.

La actora también rechaza la conclusión, alcanzada por la administración, de que la persona contratada carecería de cualificación para prestar tales servicios. Defiende que doña Cristina sería una persona con experiencia de años en el sector inmobiliario y gran conocimiento del mercado de Guipúzcoa y Navarra.

Por lo que se refiere al ejercicio 2015, la defensa de doña Blanca considera que la administración se habría limitado a aplicar indicios de otros períodos. Insiste en que disponía de un local destinado, en exclusiva, a llevar a cabo su actividad, y de una persona contratada a jornada completa para acometer las labores de apoyo al servicio de asesoramiento y de gestión y administración de los arrendamientos. Además, niega que el cambio de administradora suponga simulación alguna o práctica dirigida a la elusión fiscal. Explica que esa modificación se produjo como consecuencia de la jubilación de la recurrente, y que, por tanto, estaría justificada. A mayor abundamiento, niega que en 2015 se diera una coincidencia entre las actividades realizadas por las socias y las facturadas por la compañía. Así, señala que la práctica totalidad de los servicios prestados por Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. lo fueron de mediación inmobiliaria y se prestaron materialmente por doña Cristina. De modo que no coincidirían la naturaleza de las operaciones facturadas durante 2014 ni sus circunstancias.

A continuación, la demanda se ocupa de defender la realidad y origen de una serie de deudas mantenidas con la sociedad. No sería, por tanto, procedente la regularización practicada por la administración en cuanto a la eliminación, a efectos del IP, de los derechos de crédito asociados a esos pasivos ficticios, dado que no sería cierto que nos encontremos ante deudas inexistentes.

Seguidamente, el recurso analiza la consideración de las funciones de alta dirección como rendimientos de capital mobiliario. Explica que la administración habría llegado a esa conclusión, dado que entiende que no se habría acreditado la existencia de ningún contrato entre sociedad y socia, ni constaría en los estatutos sociales que realice esas funciones de forma remunerada. Pues bien, la actora estima que la falta de previsión, en los estatutos de Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L., de las retribuciones abonadas a doña Blanca por la dirección de empresa, supondría el incumplimiento de una mera formalidad que no podría conllevar la eliminación de los gastos reales debidamente contabilizados. Señala que las retribuciones se habrían justificado, por los trabajos y funciones realizados por la administradora en los ejercicios 2012 a 2015. Explica que el objetivo de la Inspección sería el de impedir la aplicación de la bonificación, en el IP, de las participaciones sociales, para cuya aplicación se exigiría que la contribuyente realice, de manera efectiva, funciones de dirección de la sociedad, percibiendo, por ello, una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y de trabajo personal. Insiste en que las actividades desarrolladas por Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. requerirían una ordenación de medios materiales y humanos para gestionar adecuadamente el negocio. De tal modo que, a su juicio, la retribución percibida por doña Blanca estaría perfectamente justificada.

Por otro lado, la actora defiende la improcedencia de la regularización relativa a los ingresos y gastos de la actividad profesional y cálculo de su rendimiento neto.

En relación a los gastos eliminados, la recurrente explica que se trata de gastos en concepto de desplazamiento, que serían necesarios para el desarrollo de la actividad de la contribuyente, y que, por consiguiente, serían deducibles a efectos del IRPF. Señala que se trataría de viajes realizados dentro de San Sebastián, para desplazarse a los distintos inmuebles afectos a la actividad o a los juzgados de la ciudad. También habría desplazamientos entre San Sebastián y Villabona, Pamplona o Madrid. En todos esos lugares la actora desarrollaría su actividad profesional.

Por lo que se refiere al resto de gastos regularizados, la defensa de doña Blanca explica que se corresponderían con gastos afectos a la actividad desarrollada por la contribuyente. En relación a los gastos derivados del vehículo, señala que este sería necesario para desplazamientos tales como la visita a clientes. Además, defiende que los gastos ocasionados serían proporcionados a los ingresos obtenidos con la actividad. Destaca que el vehículo en cuestión sería un Toyota XA3RAV, que no tendría la consideración de coche de alta gama. Por consiguiente, su utilización sería adecuada para la realización de las actividades profesionales de la actora. Finalmente, la demandante aporta documentación acreditativa de que dispone de un vehículo de gama más alta para cubrir sus necesidades personales.

En relación a los ingresos regularizados, la defensa de doña Blanca explica que la administración habría eliminado una serie de ingresos, debido a que consideró que Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. carecía de medios para realizar las operaciones de abogacía y de servicios relativos a la propiedad inmobiliaria. Por consiguiente, habría atribuido esos ingresos a la recurrente. Sin embargo, la demanda defiende que la entidad sí que disponía de los medios necesarios para llevar a cabo tales actividades. En cualquier caso, destaca que la imputación se realiza, no a las dos socias, sino solo a una de ellas, y por la vía de la simulación. Sin embargo, la interesada defiende que los servicios facturados han de ser imputados a la mercantil, y no a la socia, dado que habrían sido prestados por aquella en el ejercicio de su actividad empresarial. En cualquier caso, niega que quepa la imputación de servicios a la actora, dado que esta ejercería su actividad en condición de autónoma, y tributaría por el concepto de IRPF.

Por esos mismos motivos, la actora considera que han de anularse las regularizaciones efectuadas por el concepto de las cuotas devengadas de IVA correspondientes a esos ingresos.

Por otro lado, la defensa de doña Blanca considera improcedentes los ingresos considerados no justificados al ser calificados como ganancias patrimoniales no justificadas. Defiende que, a lo largo del procedimiento, se habrían aportado multitud de justificantes y documentos que acreditarían su titularidad y origen.

La actora niega que, en el caso que nos ocupa, se dieran las condiciones exigidas jurisprudencialmente para que pueda aplicarse la técnica de la presunción de la existencia de incrementos de patrimonio no justificados. Considera que la Inspección no habría tenido en cuenta que el patrimonio previo de la interesada superaba, de forma notoria, el importe utilizado en la adquisición del derecho de crédito frente a Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. Ello sería así debido a una ganancia patrimonial que habría obtenido en 2004 y que se habría declarado en el IRPF. En concreto, se habría declarado el cobro de 5.502.492 euros. Explica que, la recurrente y un socio habrían constituido Urmasol, S.L. para realizar un negocio inmobiliario derivado de la recalificación de unos terrenos situados en Valladolid sobre los que ellos, como personas físicas, tenían una opción de compra gratuita. Posteriormente y tras una ampliación de capital, habrían aportado a la mercantil las opciones de compra de los terrenos. El veintiuno de junio de 2004, la sociedad habría vendido las opciones de compra a Zaratán 2000, S.L. por 11.583.686,07 euros. Como consecuencia de esa operación, cada uno de los socios habría percibido 359.492 euros en efectivo. Esta disposición de efectivo sería el motivo por el que, a partir de ese momento, ciertos pagos se habrían realizado en metálico.

A mayor abundamiento, en los últimos años, doña Blanca habría recibido, de su madre, unas donaciones efectuadas por trasferencia bancaria, por un total de 120.350 euros.

Además, en 2015, habría recibido el rescate de planes de pensiones por un importe de 357.380,68 euros. Así lo habría consignado en su declaración de la renta como rendimiento de trabajo. Igualmente, habría recibido determinadas aportaciones del INSS, que también se habrían incluido en las correspondientes declaraciones por el IRPF.

Todo ello demostraría, a su juicio, la capacidad de doña Blanca de sufragar los gastos a los que haría referencia el inspector. De tal modo que, a su juicio, no se daría el presupuesto del que partiría la tesis de la administración.

En cualquier caso, señala que, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, correspondería a la administración demostrar la existencia de un incremento patrimonial no justificado con las rentas declaradas. En este aspecto, no cabría presunción alguna. Sin embargo, a su juicio, no se habría cumplido con esta obligación, dado que la demandada se habría limitado a afirmar que se habría realizado un pago por importe de 517.011.71 euros, sin ni siquiera ponerlo en relación con el patrimonio existente ni con la venta declarada. Niega que se haya demostrado la existencia y posterior exteriorización de una renta oculta. De tal modo que la DFG se habría limitado a presumir ese hecho, obviando que sería ella la obligada a probarlo.

A continuación, la demanda analiza cada una de las ganancias patrimoniales no justificadas.

Dentro de las correspondientes al ejercicio 2012, se refiere, en primer lugar, a las que tienen su origen en la actividad profesional.

En primer lugar, examina unos mandamientos por la jura de cuentas 352/2004, que veía de un asunto del año 1995, pero que finalmente se habría cobrado en 2012 y 2013. El TEAF habría corregido la calificación efectuada por la DFG, y lo habría considerado rendimiento de actividades económicas. Ahora bien, al mismo tiempo, habría llegado a la conclusión de que ello no probaría la tributación de dichos ingresos, dado que no se habría demostrado que se declararon en 1997, ni en ningún otro ejercicio.

Ahora bien, la defensa de doña Blanca señala que era titular de ese derecho desde 1997, período prescrito. Por tanto, a su juicio, no podría integrarse ese importe en la base liquidable general.

La recurrente explica que, en los ejercicios 2012 a 2015, se encontraba en estimación directa normal. Por tanto, el criterio que había que aplicársele en relación con los rendimientos de la actividad económica era el de devengo y no el de cobros y pagos.

En segundo lugar, la demanda se ocupa de un ingreso de 3.000 euros efectuado por el Ayuntamiento de Villabona el trece de agosto de 2012. Defiende que el origen de este ingreso habría quedado debidamente acreditado, y que, por tanto, no cabría hablar de incremento de patrimonio no justificado.

En tercer lugar, la defensa de doña Blanca analiza la tercera ganancia no justificada. Reconoce que, si bien el cheque aportado coincide con la cantidad y fecha de ingreso en la cuenta, el importe abonado no coincidiría con la tasación de costas ni con los números de procedimiento de ejecución. Para tratar de justificar esa discrepancia, explica que el cliente habría sido condenado en dos tasaciones de costas, por un importe total de 530,39 euros (desglosados en tres ingresos de 304,56 euros -el dieciséis de julio de 2012-, 152,28 euros -el tres de septiembre de 2012-, y 73,55 euros -el tres de septiembre de 2012-).

Por lo demás, la recurrente destaca que se habría aportado el cheque, en el que se describiría la fuente del ingreso. Por consiguiente, no cabría hablar de origen desconocido de la ganancia.

En cualquier caso, señala que el devengo se produjo en 2011, y, por tanto, se referiría a un ejercicio ya prescrito.

En cuarto y último lugar en este apartado, la actora se refiere a un ingreso que, según el TEAF, no se habría acreditado que estuviera relacionado con la factura 12/2012, de veintisiete de agosto. Sin embargo, explica que se habría aportado copia del recibí del procurador y que, por consiguiente, no podría hablarse de ingreso de origen desconocido.

A continuación, la demanda analiza los ingresos de 2012 que tendrían su origen en transferencias familiares.

En lo que se refiere a la ganancia número 5, destaca que el TEAF se habría servido del análisis de la calificación jurídica o causa por la que se recibió el ingreso por la interesada, pese a que su fuente sería conocida. Por tanto, no cabría hablar de incremento patrimonial no justificado.

Seguidamente, el recurso se refiere a los ingresos que tendrían su origen en varias trasferencias efectuadas por don Jose Antonio (antigua pareja de hecho de doña Blanca).

En lo que se refiere a la ganancia número 6, insiste en que sería suficiente con acreditar el origen del ingreso para que este no pueda ser calificado como incremento de patrimonio no justificado. Por consiguiente, no habría por qué demostrar el motivo por el que se percibió la cantidad en cuestión.

Como ganancia número 7 figuraría un ingreso por importe de 2.000 euros. Este, según la actora, se correspondería con el importe trasferido de una cuenta del BBVA a otra de EVO, con ocasión de la apertura de esta. La posterior trasferencia por importe de 2.020 euros tendría por objeto deshacer el movimiento inicial. En él se incluiría los 2.000 euros más 20 euros de intereses que se habrían generado en la cuenta de EVO. En cualquier caso, destaca que el dinero procedía de una cuenta de la que era titular la propia doña Blanca al 50%. De este modo, estaría acreditado el origen del ingreso, y no cabría hablar de ganancia no justificada.

En cuanto la ganancia número 8, explica que habría solicitado al BBVA un justificante de la trasferencia correspondiente a ese ingreso, pero que la entidad bancaria no se lo habría facilitado.

Respecto a la ganancia número 9, señala que se trataría de ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles pertenecientes a don Jose Antonio. Por consiguiente, le corresponderían exclusivamente a este. Explica que no habría tenido acceso a los contratos de arrendamiento originales, dado que se encontrarían en posesión del titular de los inmuebles. Finalmente, señala que su intervención se debió, exclusivamente, a su condición de administradora de don Jose Antonio. En cualquier caso, insiste en que, siendo conocido el origen del ingreso, no cabría hablar de ganancia patrimonial no justificada.

Para terminar este ejercicio, la demanda se refiere a la ganancia número 10, que, según refiere, procedería de un traspaso realizado por don Jose Antonio. Por tanto, estaría acreditado el origen del ingreso, y no podría hablarse de ganancia no justificada.

A continuación, el escrito se refiere a las ganancias patrimoniales no justificadas correspondientes al ejercicio 2013.

El recurso comienza, nuevamente, por aquellos ingresos que tendrían su origen en la actividad profesional.

En lo que se refiere a la ganancia número 11, explica que se trataría del mismo supuesto analizado como ganancia número 1, que se habría generado en un ejercicio ya prescrito.

A continuación, analiza los ingresos que tendrían su origen en trasferencias realizadas por don Jose Antonio.

En lo que se refiere a la ganancia número 12, destaca que se habría acreditado la fuente del ingreso. En cualquier caso, señala que, en 2013, la cuenta en que se hizo el ingreso cambió de numeración. La titularidad de esta última estaría compartida por doña Blanca con dos de sus hijos. Por tanto, de hacerse una imputación de ingresos, debería tenerse en cuenta que la cuenta bancaria es compartida por tres personas, y respetarse esa proporción.

En cuanto a la ganancia número 13, la recurrente explica que se correspondería con un ingreso de 567 euros, realizado por don Jose Antonio, en la cuanta de la recurrente de BNP de Hendaya. Por consiguiente, se conocería el origen del ingreso.

La actora explica que, el veintisiete de junio de 2013, se habría realizado, desde la cuenta BNP, una transferencia a la entidad Merrill Lynch de Nueva York, a una cuenta de don Jose Antonio, por importe de 682,70 dólares (equivalentes a 527,32 euros), con unos gastos de comisión de 51,20 euros. Ello supondría que se cargaron a la cuenta de la interesada un total de 578,52 euros. El veintiuno de junio de 2013, don Jose Antonio habría ingresado en la cuenta de su pareja 567 euros para llevar a cabo esa operación. El veinticinco de julio de 2013, don Jose Antonio habría realizado una nueva trasferencia desde la cuenta BNP a la de Merrill Lynch por importe de 287,49 euros.

En relación a la ganancia número 14, señala que la actora habría solicitado al BBVA justificante la trasferencia bancaria correspondiente, pero que no se le habría proporcionado.

Por lo que se refiere a la ganancia número 15, explica que se trataría del mismo supuesto que la ganancia número 10.

En cuanto a la ganancia número 16, señala que se trataría del mismo supuesto que la ganancia número 9.

Seguidamente, el recurso analiza las ganancias patrimoniales no justificadas del ejercicio 2014.

Para ello, comienza con los ingresos trasferidos por don Alberto (actual esposo de la actora).

En relación a la ganancia número 17, destaca que se conocería su origen, y que, por tanto, no cabría hablar de ganancia no justificada.

En lo que hace a la ganancia número 18, la recurrente señala, nuevamente, que, conociéndose el origen del ingreso, no cabría hablar de ganancia no justificada.

A continuación, la demanda analiza los ingresos que tendrían su origen en la actividad profesional de doña Blanca. En concreto, se trataría de la ganancia número 19, respecto de la cual defiende que se conocería su origen. En cualquier caso, sostiene que, de considerarse como rendimiento de la actividad económica, no podría ingresarse en la base imponible, dado que este ingreso procedería de una reclamación judicial del año 1996. Se trataría, por tanto, de un ejercicio ya prescrito.

Seguidamente, el recurso analiza los ingresos que tendrían su origen en trasferencias realizadas por don Jose Antonio.

En referencia a la ganancia número 21, explica que su origen sería conocido. Además, destaca que el BBVA no habría proporcionado a esa parte el justificante correspondiente a esta trasferencia.

Por lo que hace a la ganancia número 22, nuevamente insiste en que el origen del ingreso sería conocido.

Para concluir, el recurso analiza las ganancias patrimoniales no justificadas correspondientes al ejercicio 2015.

En lo que se refiere a este ejercicio, la actora defiende que los ingresos por importe de 800 euros (de diez de abril) y de 2.000 euros (de tres de julio) estarían justificados. Este último se correspondería con una provisión de fondos para la tramitación de un divorcio. Considera acreditado que el dinero procedería de doña Amparo. Por tanto, no cabría hablar de ganancia no justificada. Por lo que se refiere al ingreso de 800 euros, señala que no constaría registrado en la cuenta, y que el Banco Santander no habría proporcionado a esa parte los justificantes reclamados.

Después de esas precisiones, la demanda analiza los ingresos que tendrían su origen en transferencias familiares.

Dentro de ese apartado se incluiría la ganancia número 23, que se correspondería con un ingreso por 1.000 euros efectuado el día doce de enero. La actora insiste en que su origen sería conocido. Por tanto, no cabría hablar de ganancia no justificada. Por otro lado, señada que el ingreso por importe de 2.680 euros se correspondería con las devoluciones del IRPF de la hija de doña Blanca de los ejercicios 2012 y 2013. El motivo de que se hubieran ingresado en la cuenta de esta estaría en que la beneficiaria no residiría en territorio español y, por tanto, no sería titular de una cuenta bancaria en España.

En relación a la ganancia número 24, la actora explica que se trataría de un ingreso procedente de una cuenta del Banco Santander titularidad de la madre de doña Blanca por un importe total de 4.000 euros. De ellos, 2.000 euros se habrían ingresado a favor de dos de las hijas de la recurrente. Por consiguiente, estaría acreditado el origen del dinero, y no cabría hablar de ganancia no justificada. En cualquier caso, señala que nos encontraríamos ante una donación.

En relación a la ganancia número 25, explica que se trataría de un importe procedente también de la madre de doña Blanca. No obstante, habría resultado imposible acreditarlo, dado que se trataría de un ingreso hecho en metálico.

A continuación, la demanda se refiere a la ganancia número 26, que tendría su origen en la actividad profesional de la interesada. Explica que nos encontraríamos ante el mismo supuesto contemplado en la ganancia número 1, y, por las razones ya expuestas, debería ser excluida.

Finalmente, el recurso se refiere a la ganancia número 27, respecto de la cual manifiesta que, dado que se trataría de un pago en metálico, no podría justificarse su fuente.

Para concluir, la defensa de doña Blanca defiende la improcedencia de la sanción impuesta.

Para ello, argumenta que, en lo que se refiere al IP, no nos encontraríamos con la obtención de un beneficio fiscal por parte de la interesada, sino ante regularizaciones derivadas de la aplicación o no aplicación de un determinado régimen fiscal que no tendría por qué implicar una ventaja. Destaca que la aplicación de ese régimen suscitaría dudas. En cualquier caso, considera que no cabría hablar de simulación u ocultación, sino de simple discrepancia en cuanto al régimen aplicable.

En relación al IRPF, destaca que la regularización se limitaría a unos gastos relacionados con la actividad económica de doña Blanca. Tales gastos, según su criterio, guardarían proporción con los ingresos declarados y, en su mayoría, habrían sido justificados. En relación a las ganancias no justificadas, considera que el origen de esos ingresos se habría acreditado suficientemente.

A partir de ahí, la actora extrae la conclusión de que la sanción se habría impuesto sobre la base de una voluntad de engaño y defraudación que se habría presumido por la administración. Sin embargo, niega la existencia de ese ánimo, y defiende que sus actuaciones serían ajustadas a derecho o, al menos, admitirían una interpretación razonable de la norma.

El recurso considera que el actuario asumió, desde un primer momento, la intención defraudatoria de esa parte. A partir de ahí, habría construido, a través de meros indicios, una argumentación sobre la concurrencia de los requisitos para tributar como sociedad patrimonial. Además, habría afirmado la existencia de simulación.

Frente a esa posición, la interesada considera acreditado que Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. adquirió, entre 2004 y 2007, once inmuebles (uno de los cuales se habría dividido en 5), con la intención de llevar a cabo una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles. A su juicio, para valorar los ejercicios objeto del procedimiento de comprobación e inspección, habría que tener en cuenta lo desarrollado en esos años previos. Ello serviría para conocer la intención real de la actora y su buena fe. Así, destaca que, a la hora de constituir la sociedad, no se habrían aportado inmuebles destinados a su uso particular.

Por otro lado, la defensa de doña Blanca sostiene que esta se habría ajustado estrictamente a la normativa aplicable en todos los ejercicios objeto de comprobación. En concreto, señala que se habría dado cumplimiento a todos los requisitos necesarios para diferenciar una sociedad empresarial de una patrimonial. Considera que la administración se habría basado en indicios endebles para llegar a la conclusión de que Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. sería una sociedad patrimonial. De tal modo que, en la medida en que la interesada habría cumplido con todos los requisitos exigidos por la normativa aplicable en cada ejercicio para considerar una sociedad como económica, no sería posible la imposición de una sanción. A este respecto, apunta a la necesidad de diferenciar entre la existencia de una conducta culpable y la mera disconformidad en la manera de organizar la actividad económica de una mercantil para obtener la aplicación de un régimen fiscal más favorable. De manera que, de llegar a la consideración de que la forma de organizar la actividad económica de la mercantil no fue correcta, la penalidad consistiría en la regularización practicada por la administración. Ahora bien, no cabría hablar de conducta culpable, sino de conducta errónea. Por tanto, no sería merecedora de la imposición de una sanción.

En relación al IP, la actora reconoce que, inicialmente, no presentó, por error, la declaración correspondiente. Ahora bien, señala que lo hizo el uno de febrero de 2017, después de iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación de Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L., pero antes de la inclusión de doña Blanca en el plan (inclusión que no se habría notificado hasta el día nueve de ese mismo mes). De tal modo que, si bien es cierto que las declaraciones se presentaron de forma extemporánea, se dio cumplimiento a la obligación antes de que recibir ninguna notificación al respecto o de tener conocimiento de ninguna actuación de inspección dirigida frente a ella. Por consiguiente, estaría excluida la posibilidad de imponer una sanción por este hecho, dado que estaría ausente el elemento de la culpabilidad.

En lo que se refiere al IRPF e IVA, la demanda analiza, en primer lugar, la imputación de ingresos de Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. a doña Blanca. En la medida en que, a su juicio, los servicios se habrían prestado efectivamente, niega que pueda hablarse de culpabilidad.

En lo que hace a la recalificación de rendimientos del trabajo a rendimientos de capital mobiliario, la actora considera que el actuario habría obviado la realidad de la actividad desarrollada por Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. Defiende que la administradora percibió los ingresos como consecuencia del desempeño de sus funciones de alta dirección. En cualquier caso, destaca que nos encontraríamos ante una cuestión polémica y que, por tanto, cabría hablar de interpretación razonable de la norma.

En relación a los gastos no deducibles, el recurso niega que la administración haya logrado vencer la presunción de inocencia. La ausencia de ánimo defraudatorio vendría apoyada, a su juicio, por el hecho de que el TEAF haya corregido el criterio del actuario en relación a los importes registrados como mutualidad.

También defiende la demanda que la actuación de doña Blanca en relación a las ganancias patrimoniales no justificadas habría sido ajustada a derecho. Por tanto, no procedería la imposición de sanción alguna, aun cuando hubiera que aplicar esos incrementos. Argumenta que ya la regularización estaría penalizando la actuación, y que no se habría producido una conducta dirigida a ocultar el patrimonio.

Para concluir, el recurso reprocha a la resolución el no haber justificado la concurrencia del elemento culpabilístico. Defiende que deberían motivarse, de forma individualizada, las circunstancias de cada ejercicio y concepto. No cabría, por tanto, extender las consecuencias punitivas de un período respecto a otro.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama la desestimación del recurso contencioso-administrativo planteado por doña Blanca y la confirmación de la resolución impugnada. Para ello, explica que, el seis de febrero de 2017, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación que afectaban a la recurrente en relación al IP e IRPF de los ejercicios 2012 a 2015, e IVA de 2013 a 2015. El motivo fueron las irregularidades que se habrían apreciado en el procedimiento abierto a Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L., de la que la actora era la socia mayoritaria y administradora única.

La administración señala que Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. se constituyó en 2004, con el objeto social de compraventa y alquiler de todo tipo de inmuebles. Los socios eran la propia interesada (al 99,9%) y sus hijos. La demandada apunta a que existiría una confusión funcional y patrimonial entre los socios y la entidad. Además, destaca que tanto la recurrente como una de sus hijas prestarían servicios jurídicos e inmobiliarios por medio de la mercantil. Igualmente, indica que habría una deuda reconocida a favor de la demandante, que se iría reduciendo, año a año, a cambio de una remuneración por una presunta prestación de servicios de alta dirección y gerencia. Seguidamente, el escrito de contestación llama la atención sobre el hecho de que la interesada no llevaba los libros-registro exigidos por la normativa tributaria. Tampoco habría presentado las cuentas bancarias en formato N43, ni habría aportado las claves de los conceptos propios de los bancos (de forma que no podía saberse el tipo de operación subyacente a cada movimiento, y solo se dispondría de una escueta información sobre cada ingreso.

A continuación, la DFG defiende que Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. cumplía los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la actual Norma Foral 2/2014. En relación a los ejercicios 2012 y 2013, defiende que la situación sería la misma, a la vista del artículo 25.3 de la Norma Foral 10/2006 (al que se remitía el artículo 66.1.a) de la Norma Foral 7/1996).

Si bien la actora sostiene que disponía de un local destinado al desarrollo de su actividad y de una persona contratada a tiempo completo para el desarrollo de tareas administrativas, la demandada niega que ello sea cierto. Señala que, según las comprobaciones efectuadas por el actuario, el local en cuestión no presentaba signos de actividad. En relación a la persona contratada, refiere que la carga de trabajo diaria generada por la actividad de la sociedad no justificaba disponer de un trabajador a tiempo completo. De hecho, su trabajo se limitaría a contabilizar el cobro de las rentas de alquiler y abonar los gastos de comunidad y algún gasto ocasional de suministro. Es más, la mercantil tendría contratados con empresas externas los servicios de asesoramiento contable y fiscal. A mayor abundamiento, explica que la trabajadora desarrollaba labores de apoyo también para la actividad de asesoramiento jurídico e inmobiliario desarrollado por doña Blanca y su hija.

A partir de ahí, la DFG llega a la conclusión de que se cumplían todos los requisitos para hablar de una sociedad patrimonial. En consecuencia, no serían aplicables las exenciones y bonificaciones pretendidas por la actora en relación con sus participaciones en el capital de Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. en las declaraciones del IP de 2012 a 2015.

Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda se refiere a la consideración, como rendimiento de capital mobiliario, de la retribución de personal de alta dirección de Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. La administración considera que no se habría acreditado que doña Blanca desarrollara funciones de alta dirección para esa entidad. Explica que no existiría ningún contrato que lo avale, y todos los indicios llevarían a la conclusión de que se trataría de una retribución contabilizada con la única finalidad de acogerse a las ventajas fiscales previstas en el artículo 4.Diez.2.g) de la Norma Foral 6/2011 y, posteriormente, en el artículo 27.3 de la Norma Foral 10/2012.

La administración señala que únicamente constaría que la recurrente era la administradora única de la sociedad hasta la fecha de su jubilación, en 2015. A partir de entonces, el cargo fue ocupado por su hija, doña Hortensia.

No obstante, la DFG señala que la escasa actividad de la sociedad no justificaría una remuneración por funciones de alta dirección. De hecho, los estatutos no preveían remuneración alguna para el cargo de administrador. Es más, la entidad habría acordado expresamente que ese cargo fuera gratuito.

En este sentido, la demandada indica que no se habrían acreditado las funciones concretas que habría llevado a cabo la interesada, y que justificarían la retribución. Además, no existiría lógica entre las remuneraciones y los resultados anuales de la mercantil (negativos). Y es que las retribuciones se habrían calculado y pagado al finalizar cada ejercicio, y no de una forma periódica o regular.

La conclusión de lo expuesto sería, para la administración, la de que, en realidad, nos encontraríamos ante un rendimiento de capital mobiliario, dado que se habría obtenido de los fondos de la sociedad de la que la interesada participaba.

Por otro lado, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la deuda contraía por Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. con doña Blanca. Para explicar este punto, la DFG insiste en el contexto de confusión patrimonial existente entre la recurrente y la sociedad.

La administración explica que, hasta 2011, la interesada no percibía remuneración alguna por el desempeño del cargo de administradora de la mercantil. No obstante, ese año, coincidiendo con la vuelta del IP, la sociedad habría empezado a declarar, como gasto, la remuneración como rendimientos de trabajo satisfechos a la demandante por desempeñar funciones de alta dirección. Es más, su importe se habría ajustado año a año para superar el 50% de los rendimientos anuales percibidos por ella y, de ese modo, quedar exenta de declarar su patrimonio. A partir de 2015 (tras la jubilación de la actora), el abono se habría hecho a favor de su hija, por el importe suficiente para cubrir los requisitos establecidos para beneficiarse de las bonificaciones del IP.

El escrito de contestación a la demanda señala que esa remuneración se satisfizo mediante la contabilización, en las cuentas de la sociedad, de una deuda en contraprestación al desempeño de funciones de alta dirección. Esta deuda se minoraba cada año a cambio de esa remuneración. Además, dadas las cuotas negativas declaradas por doña Blanca, su percepción no tenía ninguna repercusión en la tributación por IRPF.

A partir de ahí, la DFG extrae la conclusión de que no existía una remuneración por trabajos efectivamente prestados, sino que se trataría de una deuda instrumental y fingida, con la intención de disfrutar de beneficios fiscales. De hecho, habría logrado eludir la tributación por el IP por las participaciones en Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L., aparentando que esta prestaba unos servicios que, en realidad, se prestaron personalmente por la recurrente y su hija.

A continuación, la administración se ocupa de si procede o no la deducción de determinados gastos incluidos por la recurrente en sus autoliquidaciones del IRPF. Para empezar, destaca que la carga de la prueba corresponde a la contraparte. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la interesada no habría aportado ninguna prueba que acreditase la correlación entre los gastos y los ingresos de la actividad. Expone que se habría limitado a efectuar meras manifestaciones. Sin embargo, estas no se habrían corroborado por ningún elemento probatorio. Destaca que no constaría en los libros-registro de ingresos y gastos el concepto por el que se produciría cada ingreso. Tampoco se identificarían los suministradores o proveedores de los bienes adquiridos o servicios contratados en el ejercicio de su actividad.

A partir de ahí, el escrito de contestación a la demanda rechaza la posibilidad de deducirse el gasto correspondiente a las aportaciones efectuadas a la mutualidad profesional de la abogacía. Así resultaría de la regla 1.ª del artículo 28 de la Norma Foral 10/2006 y del artículo 27 de la Norma Foral 3/2014.

Tampoco sería procedente la deducción de los gastos relacionados con la utilización de vehículos a motor, ya que no se habría acreditado su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad económica, o su uso accesorio o marginal para fines privados.

Igualmente, considera improcedente la deducción del gasto del seguro de accidentes. Y admite únicamente, como gasto vinculado a la actividad profesional, el seguro de responsabilidad civil.

Para concluir este apartado, en relación a los gastos de medios de trasporte, la DFG argumenta que doña Blanca no habría acreditado su relación con la actividad profesional, ni que se produjeran como consecuencia de las relaciones públicas inherentes a esa actividad.

Seguidamente, la demandada se refiere a las cuotas devengadas por IVA. Explica que, en las liquidaciones del IS de los ejercicios 2014 y 2015 de Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L., se llegó a la conclusión de que la entidad emitió facturas por servicios jurídicos e inmobiliarios que, en realidad, eran imputables a la recurrente y a su hija (abogadas de profesión). Ello, por cuanto se entendía que la mercantil habría simulado la realización de esas actividades, que, en realidad, llevaban a cabo sus socias. Ello habría llevado a la aplicación del artículo 15 de la NFGT relativo a la simulación. Por consiguiente, los rendimientos obtenidos por la prestación de esos servicios se eliminaron de la base imponible del IS, y pasaron a ser gravados en concepto de IRPF de la demandante como rendimiento de actividad económica. Esa simulación también afectaba a la imposición directa del IVA. En consecuencia, se produjo un aumento de la base imponible y la cuota devengada del IVA de 2014 y 2015, dado que se imputaron a las socias las facturas emitidas por Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. en concepto de servicios jurídicos e inmobiliarios.

Igualmente, no procedería que la mercantil se dedujera las cuotas del IVA soportado correspondientes a los gastos derivados del uso de un vehículo que estaba a su nombre, ya que se entendió que no estaba afecto a la actividad.

Por otro lado, la administración analiza las ganancias patrimoniales no justificadas. Argumenta que hay que aplicar, en este punto, el artículo 52 de la Norma Foral 10/2006 para el IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, y el artículo 50 de la Norma Foral 3/2014, para el IRPF de 2014 y 2015. Conforme a esos preceptos, tendrían la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Conforme a este régimen, las ganancias patrimoniales no justificadas han de integrarse en la base liquidable general del período impositivo en que se descubran, salvo que se pruebe suficientemente por el contribuyente que ha sido titular de los bienes o derechos en una fecha correspondiente a un período prescrito o que ya se han declarado. Además, la existencia de estos incrementos patrimoniales no justificados daría lugar a una presuncióniuris tantum. De modo que correspondería al contribuyente la prueba en contrario.

A partir de ahí, la DFG explica que, en el caso que nos ocupa, se detectaron, en las cuentas corrientes de las que es titular doña Blanca, determinados ingresos cuyo origen o procedencia no se habría acreditado.

En primer lugar, rechaza que tales ingresos tengan su origen en donaciones efectuadas por la madre de la recurrente o en los rendimientos declarados en el IRPF de 2004. La administración explica que, en 2004, la contraparte obtuvo unos ingresos de 5.502.492 euros. Ello motivó que, en ese ejercicio, pagara, en concepto de IRPF, 823.241,19 euros. Ese mismo año, habría constituido Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L., con un capital de 3.068.000 euros, que en 2006 amplió en 90.000 euros más. Esa sociedad habría tenido pérdidas en todos los ejercicios. De hecho, la actora se habría hecho cargo personalmente de muchos de los gastos de la mercantil. Y el treinta y uno de diciembre de 2015, se habría contabilizado a su favor una deuda por importe de 517.011,71 euros. De este modo, la demandada considera que no se habría justificado convenientemente que el origen de los ingresos en sus cuentas bancarias estuviera en el patrimonio declarado en 2004.

Por lo que se refiere a la posibilidad de que los ingresos se correspondan con donaciones realizadas por su madre, destaca que los ingresos por ese concepto estarían perfectamente identificados mediante transferencia a una cuenta bancaria titularidad de doña Blanca.

En cuanto a las transferencias procedentes de su hija, doña Estibaliz, la administración señala que la única justificación que existiría sería el propio concepto reflejado en la cuenta bancaria. Ahora bien, no se habría acreditado que esos ingresos tengan su origen realmente en cuentas de su hija. Tampoco constaría el motivo del ingreso.

En relación a las transferencias realizadas por don Jose Antonio, el escrito de contestación niega que se haya acreditado que tales movimientos procedan de una cuenta de la que sea titular la expareja de la actora. Tampoco constaría el motivo del ingreso de esos importes en sus cuentas, ni se habrían aportado los contratos de alquiler que demostrasen quiénes hicieron esos ingresos.

Lo mismo sucedería con los ingresos que la actora atribuye a su actual esposo, don Alberto. Destaca que tan solo se habrían aportado los movimientos de las cuentas bancarias de la recurrente. Ello demostraría la entrada y salida de la misma cantidad tres meses después. Sin embargo, no habría ningún documento que acredite que el origen y destino de esos fondos era una cuenta de su esposo. Tampoco constaría el concepto en que se efectuaron esos ingresos.

Por lo que se refiere a los ingresos que podrían tener su origen en la actividad profesional de la demandante, la administración razona que tendrían su origen en reclamaciones judiciales de las cuales se desconocería si se traba de reclamaciones personales o de qué clase. Además, del análisis de las cuentas no se desprendería que se hubiera hecho el reintegro del principal al cliente.

Para concluir, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de las sanciones impuestas a doña Blanca. La administración comienza por señalar que esta habría cometido numerosas infracciones tributarias, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debió resultar de la correcta liquidación del IRPF. En concreto, señala que no justificó el origen de determinados ingresos en sus cuentas, que no se corresponderían con el patrimonio y rentas por ella declaradas. Además, se habría deducido gastos que no estaban afectos a su actividad económica o que la norma excluía expresamente como deducibles. Asimismo, habría omitido declarar ingresos obtenidos con esa actividad, simulando que los servicios jurídicos e inmobiliarios prestados por ella se habían prestado por Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. A mayor abundamiento, la recurrente habría declarado que percibía una retribución por funciones de alta dirección en la sociedad, con el único fin de acogerse a la exención por el IP. Finalmente, no habría declarado las cuotas de IVA de los ejercicios 2014 y 2015 por los servicios jurídicos e inmobiliarios por ella prestados.

La DFG considera que esta forma de proceder solo si explica si existe la intención de no declarar, o, al menos, sería indicativa de una conducta culposa o negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Todo ello la haría merecedora de la sanción impuesta.

Por otro lado, rechaza la demandada que en este caso quepa hablar de interpretación razonable de la norma. Considera que la interpretación de la norma defendida por la contraparte carecería de base probatoria y jurídica. Sostiene que esta habría creado todo un esquema, en el que se confundía su actividad profesional con la actividad desarrollada por la mercantil de la que era socia mayoritaria y administradora única.

TERCERO.- APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE SOCIEDADES PATRIMONIALES.

En relación al IP, la defensa de doña Blanca rechaza que a Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. la fuera de aplicación, en los ejercicios objeto del procedimiento de comprobación e investigación, el régimen de sociedades patrimoniales.

Esta cuestión fue debidamente tratada por esta sala al resolver el procedimiento ordinario 343/2020, derivado del recurso contencioso-administrativo planteado por Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. en relación a la liquidación por el IS de los ejercicios 2012 a 2015. En efecto, en la sentencia 18/2022, de veinticinco de enero, razonábamos sobre este extremo de la siguiente forma:

«(TERCERO.-) Condición de sociedad patrimonial de la firma recurrente en los ejercicios 2012 y 2013.

La cuestión no ofrece tintes jurídico-tributarios ni teóricos a desvelar, pues ambas partes coinciden en señalar que en dichos ejercicios había de estarse a lo dispuesto por el artículo 25.3 de la Norma Foral del IRPF 10/2006, de 29 de diciembre, en tanto establecía que el arrendamiento de inmuebles tendría la consideración de actividad económica cuando se contase, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión, y se emplease, al menos una persona con contrato laboral a jornada completa.

Antes bien, se está ante una clara controversia fáctica en que, de una parte, la sociedad recurrente sostiene que se contaba con dicho local -sito en un bajo de edificio del Paseo Donosti n.º 11 de la localidad de Astigarraga- y con dicha persona empleada en exclusiva -doña Cristina-, mientras que la administración rechaza la utilización real de dicho local.

Comenzando por el primero de dichos requisitos, en la argumentación de la resolución del TEA Foral que se contiene en las páginas 12 a 15, se pone el acento en la actividad de constancia respecto del estado que presentaba el local en la comprobación visual por la Inspección desarrollada en determinadas fechas de octubre de 2016 y febrero de 2017, que es objetada por la parte actora en función de deber referirse a la situación en un momento muy anterior de los ejercicios 2012 y 2013. El Tribunal Foral se atiene a una fotografía al folio 275 en que se observa que el ocal se encuentra tapiado con pared de obra de ladrillo, sin ventana ni distintivo, para concluir que nada indica que se hubiese desarrollado dicha actividad y que carece de sentido que anteriormente hubiese estado acondicionado para el destino discutido y posteriormente apareciese así. También aprecia que el presupuesto para acondicionarlo que se presentaba por la actora, no constaba haberse ejecutado. Igualmente se alude a los consumos eléctricos y a los testimonios de los titulares de locales colindantes que confirmaban haber sido siempre igual el estado del local, siquiera desde 2008, o que las comunicaciones de la administración de la finca se dirigían desde 2003 a la DIRECCION001 n.º NUM024 de Donostia-San Sebastián. Se hacían referencias asimismo a la ausencia de contador de agua o de servicio de basuras.

La sala coincide en lo decisivo con las parciales conclusiones que el órgano de reclamación obtiene de dichos elementos de convicción, a pesar de la contradicción a que la parte recurrente los somete en el seno del presente proceso, en que expresa su discrepancia con los indicios puestos de manifiesto en origen por la Inspección y respaldados por el TEA foral, lo que, en especial, se refleja en alegatos de las páginas 36 a 41 del escrito de demanda.

Esto es así porque toda la contraposición se asienta en datos y circunstancias que no resultan esenciales, que llevan a motejar de manifiestamente impertinente el análisis de la Inspección por el hecho de que la visita y la fotografía se lleven a cabo más de cuatro años después de los ejercicios afectados, pro la ocasión aislada de esta, o censurando que se omitieran otras perspectivas de visión del local (trasera, delantera) entre otros aspectos formales de la diligencia y de sus firmantes, pues, en definitiva, lo que prevalece es que el estado físico del inmueble que en tales fechas posteriores se comprobaba, se adveraba en su sentido histórico desde fechas previas a su adquisición por la sociedad recurrente, con testimonios significativos de vecinos y referencias plenamente objetivas sobre suministros del local, con que se llegaba a la conclusión de que ni los colindantes en las bajeras, ni la administración del inmueble, ni el propio ayuntamiento del lugar, habían conocido nunca una oficina que pudiese existir en los ejercicios de referencia de 2012 y 2013, y desde la que se pudiese haber realizado una actividad de gestión patrimonial o empresarial de arrendamientos, y ningún matiz sobre fechas (se llega a afirmar contradictoriamente que el local se adquirió en el año 2014) ni sobre libertad del lugar de notificaciones, desvirtúa la constatación, asentada en prueba directa e indirecta, de que en 2012 y 2013 no existía en dicho lugar un local de oficina con el destino que la norma requería, al margen de que se pudiese emplear para almacenar enseres en su interior a modo de 'trastero', como en las propias actuaciones se apunta. El reportaje fotográfico traído como anexo n.º 2, epígrafe 1.3 del escrito de demanda, sin claras referencias externas del momento o del lugar de su obtención en aquello que sería clave (cuándo y dónde ha existido la aparente oficina que lateralmente se refleja, y por dónde se accedería a la misma), tampoco inclina el resultado de la prueba hacia las tesis actoras.

Siendo necesariamente acumulables ambos presupuestos -local y empleado con dedicación exclusiva-, bastará con descartar el primero de ellos para llegar a la conclusión de que en los ejercicios regularizados de 2012 y 2013 no se daban esas premisas de la actividad económica o empresarial de alquiler de inmuebles, no obstante lo cual, las dudas afectan asimismo a la dedicación de la mencionada empleada doña Cristina a jornada completa a la gestión de los referidos alquileres (siempre subordinada, como es obvio, a la de la propia administradora social Sra. Blanca). Respecto de los análisis a favor y en contra de la intensidad del trabajo que la llevanza del alquiler de 16 inmuebles pudiese suponer, a que la parte actora dedica grandes esfuerzos de desarrollo, en sus escritos procesales y anexos documentales, nos remitimos a nuestra sentencia de 21 de diciembre de 2020 (ROJ: TSTJ PV 2.290/2020), en el R.C-A n.º 974/2019, que enfocaba así este problema:

'Siguiendo esta sala las pautas de asuntos precedentes que han recaídos sobre controversias afines -así, sentencia de 4 de noviembre de 2019 (ROJ: STSJ PV 3.294/2019) en R.C-A n.º 654/2018-, se debate en torno a la exigencia de cumplimiento del requisito del artículo 24.3 de la NFIRPF 3/2014, en que allí la referíamos a 'la concurrencia de una mínima organización empresarial representada por, al menos, un empleado a jornada completa, que se ofrece como medida justificada si se quiere eludir que a las sociedades dedicadas a la actividad de arrendamiento de inmuebles subyazca en ocasiones una mera opción de economía personal o familiar puramente patrimonial, considera esta sala que, a la luz de los argumentos esgrimidos en vía administrativa y procesal, se trata de una exigencia de derecho necesario que, siquiera en el régimen foral del Impuesto sobre Sociedades del T.H. de Bizkaia, se ha mantenido en el tiempo y que contaba con indiscutible vigencia en los ejercicios y periodos impositivos de 2011 a 2014 que en este caso merecen atención...'

[...] Para confirmar o desmentir la suficiencia de ese cumplimiento, no se trata, en principio de valorar decisivamente si esa dedicación exclusiva era o no imprescindible, pues podrá teóricamente no serlo sin enervar el cumplimiento del requisito del artículo 24.3, si por las razones coyunturales que sean, no se da un volumen importante de operaciones o alquileres y existe sin embargo la intención empresarial de intervenir en la prestación de dichos servicios. El requisitoad probationemdejaría de tener eficacia y sentido si no fuese de este modo, y si además de él el sujeto pasivo debiese acreditar por sistema una dedicación intensiva y constante [...] de su empleado o empleados sin ningún margen para esos vaivenes, decalajes, o desajustes de oferta y demanda'.

No obstante, se concluía en los siguientes términos;

'...toma cuerpo la conclusión de que se fuerza -o al menos se intenta utilizar- esa reorganización de manera instrumental y ficticia para alcanzar el fin de obtener la exención, pues si bien se viene diciendo que ha de estarse a la situación dada en el momento de producirse el hecho imponible o su exención -referible básicamente al ejercicio de 2015- no podrá decirse que la novedosa incorporación de un empleado 18 o 20 días antes de la enajenación consolide ni laboralmente ni organizativamente una situación diferente a la que existiera en los meses de enero, febrero o marzo de ese mismo año 2015, y se llega así a un punto de cumplimiento literal y formulario del requisito del artículo 24.3 NFIRPF, que con empleo de las facultades de calificación que el artículo 12 de la NFGT 2/2005, le atribuye, la administración tributaria puede desconocer, cuando no viene corroborado por otros elementos o datos ciertos e incontestables acerca de la dedicación empresarial a la actividad económica con la que coincidiese'.

Para este supuesto ahora enjuiciado, aun rechazándose también que, por sistema, el sujeto pasivo tenga que acreditar una actividad destacada o especialmente significativa del empleado (pues hay, en efecto, como la parte actora defiende, una innegable libertad que se justifica cumpliendo ambos requisitos, aun cuando la actividad arrendaticia pueda ser escasa) lo que queda igualmente en duda es que la organización como tal existiese, y no fuera meramente tributaria de la actividad profesional como abogadas y asesoras inmobiliarias de las socias, a la que principalmente estaría adscrita la referida empleada Sra. Cristina, que notables indicios avalan, partiendo de sus propias manifestaciones.

No debe prosperar, por tanto, el recurso en lo que corresponde a estos requisitos en torno a los ejercicios de 2012 y 2013, ni, en suma, queda enervado el carácter patrimonial que la administración atribuye a la sociedad.

(CUARTO.-) Condición de sociedad patrimonial en los ejercicios 2014/2015.

Esta conclusión dependerá en lo fundamental de que se asuma el criterio de la administración, que el TEA Foral desarrolla en las páginas 19 a 33 de su resolución, de que en tales ejercicios se simulaba la actividad de asesoramiento inmobiliario de las socias por parte de la sociedad, pues, pese a ser reales y efectivamente prestados los servicios a terceros, la administración tributaria foral los tiene por organizados por dichas socias y no considera los ingresos obtenidos a efectos del cómputo del apartado c) del artículo 14 de la N.F 2/2014.

Desarrolla dicho órgano económico-administrativo -como síntesis de la extensa fundamentación que emplea en este extremo-, con numerosas citas normativas y de la jurisprudencia (si bien, especialmente referidas al fraude de ley o conflicto de normas tributarias), diversos indicios acerca de que los servicios no han sido prestados por la sociedad, aludiendo a que la dirección y administración correspondía a la socia principal (99,90%) doña Blanca, hasta 2 de julio de 2015 en que cesaba, siendo entonces nombrada como administradora doña Hortensia, hija de la misma; a que coinciden las actividades en que se da de alta la sociedad con las desarrolladas hasta entonces por las socias; a que se realizan en el domicilio de DIRECCION001 NUM024- NUM025 de Donostia-San Sebastián propiedad de la primera, al que se traslada el domicilio de la sociedad; a que carece de personal cualificado para prestar este tipo de servicios, con una sola auxiliar administrativa (doña Cristina) aunque puede estatutariamente realizarlas a través de terceras personas que no consta que se hayan contratado; a que se factura a nombre de la sociedad por servicios que prestan las socias y son cobrados por la sociedad que en el caso de la socia minoritaria doña Hortensia percibe a fin de año 16.000 euros como retribución; a que la única finalidad de facturar dichos servicios a nombre de la mercantil sería obtener diferentes ventajas fiscales tanto en el propio Impuesto sobre Sociedades (al no ser ya sociedad patrimonial) como en el Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas en lo referido a la socia principal por exención de sus participaciones en la sociedad actora valoradas en unos 3.000.000 €, o, en su caso, en el de Sucesiones y Donaciones.

Para introducir los conceptos elementales en este apartado -así como su diferenciación-, nos remitimos a la jurisprudencia citada ya en muchas sentencias propias, como la STS de 24 de febrero de 2014 (rec. cas. núm. 1.347/2011), que hacía remisión a la cardinal sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1.061/2007) sobre las distintas categorías conceptuales elaboradas en torno a la elusión fiscal, la evasión fiscal y las economías de opción, las referencias a esta última figura - STS de 29 de marzo de 2010- son clarificadoras, y así;

Sobre economías de opcion.

'...la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1.255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la ley [...] al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegar mediante una interpretación teleológica de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas'.

Queda, por ello, configurada la simulación relativa como una disociación entre la finalidad que la aportación dineraria en favor de [...] (a que se vincula la deducción tributaria), y la finalidad ajena realmente perseguida por los intervinientes, que no era financiera, sino de cesión de acciones o títulos de una tercera entidad para concentrar las posiciones de diversos socios minoritarios, lo que siendo plenamente legítimo en sí mismo, no excluye en medid alguna la concurrencia de tal simulación.

Sobre fraude de ley y simulación.

Respecto de las diferencias con el fraude de ley (hoy esencialmente regulado como cláusula antielusión por el artículo 14 NFGT), resultan igualmente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en sentencias como la de 7 de octubre de 2010 (RJ 7.034), siguiendo a la de 6 de julio de 2005 (RF 9.541).

'Doctrina y jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1.ª (STS de 14.2.1986 (RJ 680), 30.3.1988, 12.11.1988, 20.6.1991 (RJ 4.526), 3.11.1992 (RJ 9.190), 30.6.1993, 23.2.1993, 5.4.1994 (RJ 1994, 2.933) por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos -en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado, produzca sus efectos jurídicos conforme al art. 1.276 del CC.

Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994 (RJ 917), 8.2.1996 ( RJ 92), 26.3.1997 ( RJ 1.996), 22.3.2001 (RJ 4.750). Y respecto al negocio en fraude de ley este es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en unas ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente, desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley, a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesaria la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley.

[...] Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esa se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone'.

Pues bien, de todo este precipitado de ideas, diferencias y matices, solo podemos extraer la conclusión de que en modo alguno se está ante actividades profesionales simuladas (hay que entender que por parte de la sociedad mercantil) pues precisada de recursos humanos con habilitación y capacidad para prestar los servicios (lo que obviamente, per se, una persona jurídica no puede hacer) nada más natural y exento de artificio, engaño o falseamiento de la realidad, que sean una o varias socias tituladas quienes de modo efectivo desplieguen, a nombre y por cuenta de la sociedad, la actividad técnico jurídica precisa para el logro del objeto social. No se nos hace concebible qué falsa apariencia de un hacer propio (imposible jurídico) adopta la referida sociedad desde tales coordenadas.

Con la miscelánea que la administración ha ofrecido, se pone de manifiesto que la parte demandada mezcla la figura con los rasgos propios del fraude de ley y concibe la simulación en base al artículo 15 de la NFGT desde una a modo de personificación física de la sociedad, como si existiese la posibilidad de que los servicios de asesoramiento jurídico o inmobiliario pudiesen ser prestados de forma efectiva por una sociedad limitada y que, de no hacerlo la misma, a quienes lo hagan en su nombre (ni más ni menos que como socias de la mercantil), les sean atribuibles a título individual a cada una de ellas.

Con todo este poco comprensible esquema lógico, se pretende que, ya que los estatutos sociales parecen permitir que la actividad la ejerzan en nombre social profesionales terceros, esa previsión genérica debe excluir la dedicación de los socios a fin de cumplir ese objeto social, so capa de simulación, cuando lo más natural, económico y racional, sobre todo en pequeñas sociedades, es precisamente que, si se encuentran técnica y legalmente capacitados para ejercer tal actividad, sean los propios socios los que lo hagan, sin contratar onerosamente a terceros (de hecho, nunca llegaría a crearse una sociedad semejante) y todo ello al margen de que lo viniesen haciendo antes por cuenta propia y a título individual al margen de la sociedad (precisamente esta sería acaso la situación contraria que más se aproximaría a la contemplada por nuestra sentencia de 13 de octubre de 2020 (ROJ:STSJ PV 1.791/2020) dictada en el R.C-A 894/2019, pero inversa a la de este supuesto presente).

¿Qué serían, si no, las sociedades de profesionales sino sociedades que 'simulan' ejercer una actividad que realmente realizan sus socios? ¿No podrían varios A.P.I. o abogados/as en ejercicio constituirse en sociedad por el hecho de que antes ejerciesen individualmente su profesión?

El TEA utiliza argumentos inviables tal como que la sociedad recurrente; 'carece de personal cualificado para la prestación de este tipo de servicios, por lo que necesita de los servicios de terceras personas, en este caso, las socias. Por ello, si bien la ampliación del objeto social de la sociedad, se ha dado, ello no conlleva que dichos servicios fuesen llevados a cabo por la misma' -página 25-. Y frente a fundamentos tan forzados e inconcluyentes como el trascrito, se tiene que proclamar que una sociedad mercantil cuenta con la opción tributaria libre y legítima de ampliar su objeto y alta en el IAE para realizar una actividad económica de asesoría inmobiliaria que antes realizaban en mayor o menor medida sus socias abogadas a nivel individual, principalmente gestionando alquileres. Y a ello, que en modo alguno representa una 'simulación', no cabe objetarle que esa estructuración social se ponga en práctica de modo artificial con la finalidad única de pagar menos impuestos, pues ya hemos visto que -de poder ser traída a colación y examinarse esa figura de la cláusula antielusión del artículo 14 NFGT- quedaría su calificación vinculada al empleo de unas formas jurídicas insólitas, artificiales y desproporcionadas puestas en práctica para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario a través de la aplicación de la norma de cobertura, y nada constaría en este caso sobre qué norma se estaría eludiendo, ni con qué supuestos artificios, a fin de obtener un logro exclusivamente fiscal, de manera que la conclusión última siempre tendría que ser conducente a apreciar las legítimas economías de opción de los obligados tributarios a que antes nos hemos referido.

Por todo ello el recurso ha de ser acogido en torno a este motivo impugnatorio».

Vemos pues, cómo esta cuestión ya ha sido resuelta por esta sección. Por tanto, esa solución (que tiene su reflejo en el IP) ha de ser aplicada también ahora. En consecuencia, hemos de desestimar el recurso contencioso-administrativo en lo referido a los ejercicios 2012 y 2013, y estimarlo en referencia a los ejercicios 2014 y 2015.

CUARTO.- DEUDAS DE INVERSIONES INMOBILIARIAS MÓNICA, S.L. CON DOÑA Blanca.

Por otro lado, la defensa de doña Blanca defiende la realidad de las deudas que con ella mantendría Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. Esta cuestión también ha sido resuelta por nuestra sentencia 18/2022 en los siguientes términos:

«En esta vertiente de la controversia ya se ha anticipado que la Inspección incrementaba las bases imponibles de los diversos ejercicios en función de considerar inexistentes diversas deudas de la sociedad a favor de la socia principal doña Blanca, como relevante apartado al que el escrito de demanda dedica amplia atención, pero que tiene su antecedente próximo en las apreciaciones del TEA Foral en su F.J. Séptimo -páginas 37 a 53-, que incluso daban lugar a una mínima parcial estimación de la reclamación.

Partiendo del artículo 124 de la NF 7/1996 y 123 de la NF 2/2014, se alude a saldos que correspondiendo a los sucesivos ejercicios de 2012 a 2015, de 183.190,94 €; 19.718,89 €; 27.880,46 € y 10.302,82 € , dieron lugar al incremento de la BI respectiva.

Ese pasivo ficticio se correspondería a parte de los abonos de la deuda registrada en cuenta ' NUM018 Blanca'. Detallando cada partida en cuadros referidos a los ejercicios sucesivos de 2007 a 2015, el TEA Foral, tan solo en 2007 se considera acreditado por el TEA el concepto n.º 6 por pago de 2.795€ 'Electrodomésticos Ponzano';mientras que, en posteriores ejercicios (2009 y siguientes) predomina el pago de nóminas ( Jose Antonio, Cristina) abonadas en metálico y sin constancia de cuál fuera la procedencia de los fondos ni prueba de su titularidad por parte de la referida socia. Sobre ingresos diversos e innominados en cuenta bancaria (BBVA), el criterio del TEA se reitera en el sentido de no constar que, pese a coincidir en ocasiones con fechas e importes de disposiciones realizadas en otras entidades bancarias, procedan de la referida doña Blanca.

Corroboradas de este modo en lo sustancial por el TEA Foral las pautas seguidas por la Inspección, la parte recurrente, en el ordinal cuarto de su demanda -páginas 65 a 82- desenvuelve sus tesis contrarias dividiéndolas en cuatro diferentes grupos que analiza separadamente, y así;

- Deudas en relación con los inmuebles propiedad de la actora.Se refieren a gastos por incidencias o desperfectos en los inmuebles arrendados que fueron abonados en efectivo por la administradora Sra. Blanca y contabilizados como deudas de la sociedad para con la misma (licencia de obras inmueble de Pío XII, adjudicación en subasta de vivienda de CALLE000 factura de Muebles Martín(nota de entrega al folio 1.968); reparaciones de Ipuru, S.L.con efectivo procedente de la disolución deUrmasol;reparación tejado CALLE000 (folios 1.981/85 y anexo procesal; muebles Etxebarria (página 1993) Trabajos Ipuru Construccionesen Pío XII, etc...

- Deudas relativas al pago de nóminas por 86.901,05 €. Fueron pagadas por la socia en efectivo a petición de las empleadas.

- Trasferencias bancarias de 39.000€. Se trata de traspasos entre cuentas con reintegro en una entidad e ingreso el mismo día en otra en que el TEAF rechaza que provengan de fondos de la socia.

- Deudas por honorarios adeudados a las socias por la sociedad (8.467,59 €). Datan de 2007, 2011 o 2013 por su intervención en procesos de desahucio o similares.

1º) En el primer grupo se llega a las siguientes consecuencias en base a la documental disponible;

- Sobre la reforma de oficina de la plaza de Pío XII n.º 5 de Donostia-San Sebastián, consta el pago del ICIO y de la tasa por licencia de obra (total de 2.480,47 €) al folio 1.963 del e.a., en liquidación dirigida a la sociedad actora, en que no aprecia la sala la menor constancia del abono por la administradora -F. 1.964-.

- Respecto de la adjudicación en subasta por la TGSS de la vivienda de la CALLE000 n.º NUM019- NUM020 de Ansoain, cuya adjudicación consta acreditada en los folios 1.491 y siguientes del anexo documental n.º 5, el folio 1.965 del expediente acoge el ingreso como depósito de 1.000 € y el folio 1.966 refleja el pago de 3.001 euros, efectuados por la administradora Sra. Blanca, que deben ser computados como soporte contable de la deuda (total; 4.001 € ).

- Sobre las cuotas adeudadas de dicha vivienda, el folio 1.967 recoge un abono bancario en efectivo en la CA de Navarra de 4.082 € , pero que consta a cargo de 'I.I. MONICA, S.L', con firma ilegible y con falta de toda base explícita para atribuirlo a la administradora.

- Los folios 1.968/69, en que aparece un casi del todo ilegible texto manuscrito a modo de nota de entrega relacionado con muebles Martin Etxebarria, carecen de todo valor acreditativo.

- En torno a reparaciones realizadas por Construcciones Ipuru, S.L.en vivienda de Pío XII se hace mención de los folios 1.978 1.980 del e.a. donde se emite recibo a nombre de la sociedad recurrente, y no puede considerarse acreditativo del pago a costas de la administradora social por el hecho de que 11 años más tarde -en 2018-, la constructora 'certificase' que los ingresos por dicha obra se habían realizado 'mediante la intermediación' de dicha persona física administradora. Hay que poner de relieve que la circunstancia de que la referida persona física dispusiera de notables cantidades dinerarias en efectivo como consecuencia de la disolución de la mercantil Urmasol, S.L.constituye una información de completa irrelevancia a los efectos de que se trata, pues lo que está en discusión no es si la Sra. Blanca tenía o no tenía capacidad económica para hacer los pagos en efectivo respecto de los que la sociedad recurrente habría quedado en deber determinadas sumas, sino si, realmente, con el potencial que nadie discute, hizo tales pagos en lugar de la sociedad, y a ello exclusivamente pueden ir orientadas las justificaciones y soportes documentales de este apartado litigioso. Estas conclusiones son extensivas a los trabajos de la misma firma del folio 1.998 del e.a., facturados el 29 de julio de 2008 por importe de 18.000 € , a la sociedad mercantil recurrente.

- En lo relativo a las obras de reparación del tejado del inmueble de la CALLE000 de 19 de febrero de 2008 por importe de 6.200 € , lo que los documentos de los folios 1.981 a 1.988 acreditarían es la gestión ante la comunidad de propietarios realizada por la administradora socia principal -y factotum- de la sociedad mercantil recurrente, pero no que realizara el pago de esa suma a su propia costa. Se alude también al abonaré firmado por don Jose Antonio, que simplemente se afirma que lo hacía en nombre de la Sra. Blanca, pero no se trasciende del ámbito de las meras hipótesis incomprobables.

- Respecto a la deuda por factura abonada a Euroconfortse alude a dos pagos (anticipo de 457,10 € con tarjeta Visa; y posterior pago en efectivo de 1.286 €), que deben tenerse por acreditados en base a los folios 1.989 a 1.992 y anexo n.º 5 de la demanda (folios 1.542 a 1.545) constando la transacción de tarjeta y el ingreso en efectivo en el Banco Popular de la administradora el 26 de febrero de 2008. Se acoge por ello la suma de 1.743 € .

- El folio 1.993 del e.a registra una manuscrita, pero completa factura, a nombre personal de la administradora en relación con compras para la vivienda de CALLE000, por suma que se declara pagada de 1.932 € , que igualmente se tiene por justificada.

- La compra de muebles que reflejan los folios 1.994 a 1.997 (en DIRECCION000, de Madrid) por suma de 2.607 € , dividida en parciales de 607 (Visa) y efectivo 2.000 €, puede tenerse por justificada con el refuerzo del anexo documental - f. 1.552-.

- Nada permite en cambio tener por acreditado el pago de la factura del folio 1.999 girada por Bricolage Don Útil, S.L.E, igualmente, tampoco el de la factura del arquitecto Sr. Luis Miguel del folio 2.000.

- Por último, se alude al pago en efectivo hecho a la firma Muebles Etxebarriaen el año 2012 por mobiliario para vivienda de CALLE000, que se reflejaría en los folios 2.084 a 2.088 del expediente administrativo, de los que mediante facturas y recibos por un total de 1.834 € (1.000+625+209) puede deducirse que, tanto por la documentación manuscrita como por la designación con nombre de confianza del comprador interviniente ( Blanca) se producía una operación comercial saldada con entregas de dinero efectivo por la socia principal doña Blanca.

En conclusión, en este grupo se acogen como ciertas deudas de la sociedad por importe de 12.117 € .

2º) En lo que se centra en el pago de nóminasal personal (de 2009 a 2012) sin constancia documental, por hacerse en efectivo (86.091,05 €), tiene que atenerse esta sala a lo que el TEA Foral señalaba en las páginas 44 y sucesivas de su resolución. Se está ante una modalidad inusual de pago de salarios que, se sustente en las razones que sean, no acredita en medida alguna que la administradora social Sra. Blanca la llevara a cabo precisamente con fondos propios y adeudados por la sociedad. Al tratar del pago de facturas sobre inmuebles, servicios y adquisiciones, esta sala ha podido presumir -allá donde existieran suficientes indicios-, que, en una sociedad tan personalista y con efectiva socia única (siquiera en aquellos años en que merecía la calificación de meramente patrimonial), resultaba plausible que el pago de las necesidades del parque de viviendas en alquiler poseído (compras comerciales o gastos de comunidades) fuese asumido de factopor ella misma y a sus expensas, con el reflejo contable de la deuda societaria. Sin embargo, esta lógica no se cohonesta con el coste y carga económica más básica que afronta una sociedad de esa naturaleza, como es el pago de salarios a su exiguo personal, que contando con una tesorería propia e independiente de la correspondiente a la socia principal, mal puede conjeturarse siquiera que sea asumido sistemáticamente por la socia administradora única sin razón aparente, si no es por una total ausencia de estructura empresarial que, como se dice, no puede suponerse a dicho nivel, y que el propio recurso jurisdiccional rechaza como presupuesto de toda la controversia.

3º) En lo que concierne a los discutidos movimientos de cuentas bancarias (39.000 €), en el punto 4.3 que abarca páginas 76 y 77 del escrito de demanda, se detallaban por cuantías, fechas y localización numérica en el expediente administrativo -cuadro del reverso del folio 239 de los autos-, 11 operaciones que la parte actora califica de 'ingreso-traspaso' que se producían a lo largo de los cuatro ejercicios comprobados y que la administración considera deudas ficticias a favor de la socia principal por no estar documentalmente justificado que provengan de fondos de la misma, a lo que se opone en vía jurisdiccional, con cita de sentencia, que, dado que los reintegros bancarios e ingresos se producen en las mismas fechas y por idénticas sumas, existe un enlace directo entre la posesión del numerario y ambos movimientos, llevados a cabo con la finalidad de eludir las comisiones bancarias por trasferencia.

La representación de la DFG en el proceso, ratifica de manera implícita la posición del TEA Foral, que en las páginas 46 y 47 de su resolución sostenía que, pese a las coincidencias, y operando con un medio fungible como el dinero y sin trasparencia (como lo supondría por el contrario el operar mediante trasferencias) la acreditación queda gravemente dificultada.

Y en efecto, no cabe aludir a una prueba plena de la correspondencia de esos movimientos de extracción y subsiguiente ingreso en la cuenta del BBVA terminada en 8436 a nombre de la sociedad mercantil actora, pero sí, en base a la diligencia probatoria documental promovida en el proceso -páginas 93 a 97 de la demanda-, a establecer un enlace preciso y directo y con el suficiente apoyo racional entre ellos, en la medida en que se trataría de operaciones instrumentadas con dinero efectivo obtenido mediante reintegros de cuentas de titularidad de la socia principal en la propia entidad bancaria o en otras, que han sido testificadas por dichas entidades en el tomo II de estos autos -f. 466 a 482-, aun sin constancia precisa en la mayoría de los casos de quien efectúa el ingreso, salvo folios 472, 476, 477.

En definitiva, al margen de las censuras que suscite esa praxis, ofrecería, a nuestro entender, un cariz marcadamente rigorista desligar plenamente ambas facetas de lo que se presenta con total realismo como un modo de operar habitual en pequeñas entidades jurídicas de carácter tan personalista como la recurrente se revela, cuando existe una necesidad de tesorería urgente o supuestos equivalentes.

Se estima por tanto el recurso en relación con este tercer grupo de deudas sociales (39.000 €) .

4º) El cuarto grupo de deudas calificadas administrativamente de inexistentes se refiere a los honorarios adeudados por la mercantil a las socias en suma total de 8.467,59 € por servicios jurídicos relativos a los inmuebles de la sociedad limitada (bien demandas frente a arrendatarios, desahucios, etc...). Se hace así relación de cuatro servicios de los años 2007, 2011, 2013 y 2013, cuyo rechazo como deuda considera llamativa la actora habida cuenta la posición que la administración defiende respecto a que son las socias las que siempre han prestado con autonomía dichos servicios. Se trata en su trasfondo y con diferentes peculiaridades de facturación y pago, del juicio de desahucio n.º 916/2007 del Juzgado de P. Instancia n.º 7 de Pamplona (desalojo de CALLE000 NUM019, por falta de pago); de la demanda de cantidad de la Calle Añorga Txiki ante el Juzgado n.º 2 de San Sebastián con n.º 1.357/2011; del juicio de desahucio del inmueble de la CALLE001 dirigido por doña Hortensia; y al ingreso de 2.320,89 € el 30 de mayo de 2013 (pago correspondiente al procurador Sr. Ors Simón).

El punto de vista de esta sala a este respecto se expresa del siguiente modo:

- Desahucio 916/2007. Consta la factura de 1.045 € contra la sociedad al folio 1.970 fechada en octubre de 2007. En el anexo de documentos n.º 2 se incluye información fiscal del IRPF de 2007, en que consta ese rendimiento por actividad económica profesional a cargo de la sociedad actora en la página 1.599 (1.035 € con 155 € de retención + IVA).

- Proceso por inmueble de la CALLE002 n.º NUM021, NUM022, de enero de 2011 con factura por 1.128,14 € , que habría sido abonada por la misma socia principal que facturaba el servicio. Habiendo plena constancia del proceso en el anexo n.º 5, no localiza esta sala ningún documento específico que permita acreditar la deuda resultante contra la sociedad hoy recurrente, sobre todo si se presupone que la deuda le fue ya satisfecha a la socia en su advocación de letrada de dicha parte mediante un autopago.

- Desahucio de la CALLE001, en que la factura de honorarios de doña Hortensia habría sido satisfecha por la socia principal en nombre de la sociedad. Los folios 2.098 y 2.099 del expediente recogen la factura girada por un total de 3.060,22 € , sin otras justificaciones relativas a lo que se argumenta, en supuesto equiparable al anterior.

- Por pago hecho al procurador Sr. Ors Simón; ingreso de 30 de mayo de 2013 por suma de 2.320,89 € . Tenido por cierto el devengo con cargo a la sociedad, la página 1.623 del anexo n.º 5 refleja el abonaré bancario en la cuenta de la sociedad del BBVA por dicha suma, que procedería precisamente de la socia que resultaba por ello acreedora. El criterio a seguir, por razones circunstanciales y de inferencia, es común al de las deudas por ingresos bancarios antes aludidos.

Se dan por justificadas así deudas por 1.045y 2.320,89 € ».

QUINTO.- RETRIBUCIONES POR FUNCIONES DE ALTA DIRECCIÓN.

A continuación, la defensa de doña Blanca defiende la realidad de los servicios de alta dirección que esta habría prestado a Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L., y por los que habría percibido una retribución.

Esta cuestión también la hemos resuelto en la sentencia 18/2022 en los siguientes términos:

«Combate igualmente la parte recurrente que se le haya denegado la deducibilidad del gasto consistente en la retribución pagada a las socias por realizar funciones de alta dirección, y que el TEAF Foral consideraría mera liberalidad a falta de contrato o previsión estatutaria.

La parte recurrente aduce en defensa de ese gasto como deducible, el artículo 15.e) de la LIS (común) que excluiría tal liberalidad en el supuesto de retribuciones a los administradores por funciones de alta dirección u otras derivadas de un contrato laboral con la entidad, citando en esa línea interpretativa la consulta de la Hacienda Foral de Bizkaia de 5 de junio de 2019, y concluye que, no cumpliéndose los requisitos formales en el caso, a los efectos sancionadoreshabría de tenerse en cuenta que no se incumplirían las exigencias materiales relativas a ser efectivas las funciones de gestión y administración realizadas por las socias.

En respuesta a este fundamento, la representación de la administración tributaria foral -folios 271 y 272 de los autos- señala que, faltando contrato especial, todo apunta al carácter artificioso de esa retribución, como orientada a obtener las ventajas fiscales en el Impuesto sobre el Patrimonio que detalla. La socia principal había sido nombrada administradora única en el año 2009 con carácter gratuito hasta 2015 en que, por jubilación, le sucedió una hija, doña Hortensia, con el mismo carácter no remunerado. Añade que tampoco constan acreditadas cuáles serían las funciones de alta dirección llevadas a efecto, a fin de calcular una retribución que en el año 2015 cuadruplicó a los anteriores, pasando a 16.000 € respecto ya de doña Hortensia, lo que para la DFG solo se explica para poder acogerse a la bonificación fiscal del IP que en ese ejercicio exigía elevar la retribución a fin de superar el 50 por 100 de la NF 10/2012, del IRGF.

La cuestión queda despojada de relieve en cuanto a la determinación de la base imponible desde el momento mismo en que la sociedad recurrente asume -páginas 63/64 de su demanda- que la retribución fijada no cumplía con los requisitos mercantiles y administrativos, y solo debe apuntarse que, confirmada la condición patrimonial para la sociedad en los ejercicios 2012 y 2013, el artículo 67 de la NFIS 7/1996, cerraba el paso en todo caso a su deducción, mientras que en los posteriores tampoco se hace consistente que nadie realizase tareas efectivas de 'alta dirección' en una microempresa de cariz predominantemente profesional y de tenencia de bienes con una sola empleada, siendo la gestión societaria inherente a la condición de socias-administradoras y 'no remunerada'.

Se rechaza, por ende, este motivo en todas sus facetas».

SEXTO.- REGULARIZACIÓN DE GASTOS.

Por otro lado, la defensa de doña Blanca rechaza la regularización de gastos efectuada por la administración. En concreto, se queja de que se hayan eliminado determinados gastos de desplazamiento y de los derivados del vehículo Toyota XA3RAV, que considera necesarios para el desarrollo de su actividad profesional (no se refiere, por tanto, la demanda a otros gastos cuya deducibilidad fue descartada por la resolución impugnada, y a los que ha de entenderse que renuncia la actora, pese a que la administración -de forma innecesaria, dado que engorda más un asunto ya de por sí largo- se refiere a ellos en su escrito de contestación). Sin embargo, la administración niega que la contraparte haya aportado elementos probatorios que sostengan tales afirmaciones.

Vemos, pues, cómo la cuestión trascendente a la hora de reconocer la posibilidad de deducir tales gastos es la de si estos están o no afectos a la actividad profesional desempeñada por la actora. A tal efecto, hemos de tener en cuenta que la carga de la prueba corresponde a esta última.

En relación a los gastos de transporte, hemos de destacar que lo aportado por la actora para sustentar su posición son un montón de billetes y tiques de diferentes medios de transporte público. Así, hay recargas de bonos de transporte, billetes de cercanías, billetes de autobús (de San Sebastián-Bilbao, San Sebastián-Madrid y San Sebastián-Pamplona) y tiques de taxi para desplazamientos dentro de la ciudad. Tales billetes, por sí solos, no pueden servir para acreditar que los desplazamientos en cuestión se correspondían con reuniones de trabajo o juicios a los que haya asistido la recurrente en su condición de profesional. Es cierto que la mayoría de los billetes se corresponde con días de labor (aunque hay algunos de fines de semana). Ahora bien, es imposible saber quién hizo los desplazamientos, dado que no se trata de billetes nominales. Pues bien, teniendo en cuenta la actividad profesional desarrollada por la recurrente, el elevadísimo número de billetes aportado y que no se ha aportado ningún elemento probatorio que permita relacionar la existencia de reuniones o juicios con los desplazamientos (al menos para los realizados fuera de la ciudad), hemos de entender que no se ha acreditado suficientemente la existencia de una relación entre los billetes aportados y la actividad profesional desplegada por doña Blanca. Máxime, si tenemos en cuenta que los gastos derivados de desplazamientos entre el domicilio particular del profesional y su lugar de trabajo se consideran privados, y, por tanto, no afectos a la actividad profesional.

Por lo que se refiere a los gastos derivados del uso del vehículo, hemos de remitirnos a lo dispuesto en la regla quinta del artículo 27de la Norma Foral 3/2014, y en la regla sexta del artículo 28 de la Norma Foral 10/2006. Pues bien, en ambos casos únicamente se contempla la posibilidad de deducir los gastos relacionados con la reparación, mantenimiento y depreciación de vehículos automóviles de turismo en los casos en que se acredite por el contribuyente, de forma fehaciente, su utilización exclusiva para el desarrollo de la actividad profesional. Además, se incorporan unos supuestos en que se presume que el vehículo en cuestión está exclusivamente afecto a la actividad profesional desarrollada. No obstante, en el caso que nos ocupa, no nos encontramos ante ninguno de ellos.

De tal modo que, para que los gastos sean deducibles, es preciso que la recurrente haya acreditado su utilización exclusiva para el ejercicio de su actividad profesional (no hay, pues, una presunción equivalente a la que se aplica en el supuesto del IVA). Pues bien, en el caso que nos ocupa, la actividad profesional desarrollada por doña Blanca es la abogacía y asesoramiento inmobiliario. Estas actividades, en principio, no requieren disponer de un vehículo automóvil para su desarrollo. Hemos de tener en cuenta que se trata de actividades que, en principio y de forma principal, se desarrollan en un despacho al que acuden los posibles clientes. De modo que el vehículo no se concibe como un medio preciso para la obtención de ingresos. Es cierto que, en el supuesto que nos ocupa, Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. es titular de diversos inmuebles que, en ocasiones, pueden requerir el desplazamiento y presencia de la interesada. Ahora bien, ello, por sí solo, no justifica que el vehículo se utilice, en exclusiva, con ese fin.

No podemos pasar por alto el hecho de que la recurrente pretende, al mismo tiempo, la deducción de numerosos gastos de transporte público que, según ella, también serían precisos para el desarrollo de su actividad profesional. Pues bien, no se comprende cómo se pretende compatibilizar la deducibilidad de ambos. No podemos pasar por alto el gran número de billetes de autobús y tren y de tiques de taxi presentados como gastos necesarios para el ejercicio de la actividad profesional. Sin embargo, no se ha explicado por qué motivo, si dispone de un vehículo única y exclusivamente para el desarrollo de su actividad profesional, realiza tantos viajes en transporte público. De hecho, la actora ni siquiera ha especificado qué desplazamientos en concreto vendría realizando con el vehículo. Y ello es importante, si tenemos en cuenta que, como hemos apuntado anteriormente, los desplazamientos desde el lugar de residencia al de trabajo son considerados como gastos privados, ajenos al ejercicio de la actividad profesional.

Por lo demás, la recurrente alega que dispone de otro vehículo para uso particular. Esta circunstancia demostraría, a su juicio, que el Toyota es empleado para el desempeño de su actividad profesional. Ahora bien, del hecho de que una persona tenga dos vehículos a su nombre no se desprende, necesariamente, que uno de ellos esté vinculado a su actividad profesional. Esta circunstancia ha de acreditarse por el interesado (máxime cuando, como en el caso que nos ocupa, desempeña una profesión cuyo desarrollo no requiere, en principio, disponer de un vehículo con dedicación exclusiva).

En consonancia con lo razonado, hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- REGULARIZACIÓN DE INGRESOS.

La actora también se alza contra la regularización de ingresos derivados del ejercicio de la actividad de abogacía y asesoramiento inmobiliario. Explica que estos ingresos se declararon con ocasión del IS, dado que habrían sido prestados por Inversiones Inmobiliarias Mónica, S.L. Sin embargo, la administración llegó a la conclusión de que habían sido prestados, personalmente, por doña Blanca y su hija. Por consiguiente, los excluyó del IS y los incluyó, como ingresos, en el IRPF de la demandante.

Esta cuestión ya ha sido analizada en el fundamento de derecho tercero, al examinar si la mercantil había de incluirse en el régimen de sociedad patrimonial en los ejercicios 2014 y 2015, en un sentido estimatorio para las pretensiones de doña Blanca.

OCTAVO.- GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS.

Seguidamente, la defensa de doña Blanca se ocupa de unos ingresos que la administración consideró como ganancias patrimoniales no justificadas.

Como un argumento genérico, la actora niega que pueda aplicarse la técnica de la presunción de la existencia de incrementos de patrimonio no justificados en el caso que nos ocupa. Señala que la administración no habría tenido en cuenta que la interesada disponía de recursos económicos suficientes para hacer frente a sus gastos (como consecuencia de una operación inmobiliaria, llevada a cabo en el año 2004, que le habría reportado pingües beneficios; de las donaciones percibidas de su madre; y del rescate de diversos planes de pensiones).

En lo que se refiere al supuesto analizado, la normativa aplicable, en este punto, vendría constituida por los artículos 52 de la Norma Foral 10/2006 y 50 de la Norma Foral 3/2014. El contenido de estos preceptos era el siguiente:

«1. Tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas, o su anotación en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha incluida en el período impositivo prescrito.

2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional undécima de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este impuesto».

Por su parte, el vigente artículo 50 de la Norma Foral 3/2014 tiene el siguiente contenido:

«1. Tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas, o su anotación en los libros o registros oficiales.

2. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha incluida en un período impositivo prescrito.

3. En todo caso, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido, en el plazo establecido al efecto, o con anterioridad a la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación por parte de la administración tributaria, la obligación de información a que se refiere la disposición adicional undécima de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este impuesto.

4. La aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior de este artículo determinará la comisión de infracción tributaria y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por 100 del importe de la base de la sanción».

Pues bien, la figura de las ganancias patrimoniales no justificadas ha sido tratada ampliamente por nuestro Tribunal Supremo. Así, la sentencia de diecinueve de junio de 2008 (rec. 265/2004), se ocupa de las características de esta figura en los siguientes términos:

«La sentencia de esta sala de 29 de marzo de 1996 [...] distingue dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio: el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78, de 8 de septiembre ( arts. 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (arts. 90, 117 y 118), ... denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la administración tributaria, y que por su origen no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la administración tributaria constituye por sí mismo 'exteriorización' de la ocultación cometida, o lo que es lo mismo 'incremento no justificado de patrimonio'.

[...]

El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la administración.

Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

[...]

Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta).

La segunda presunción contesta a la pregunta de '¿cuándo se han ocultado las rentas?' [...]

Por la regulación de los incrementos de patrimonio que la sentencia recurrida deja constancia, y de la doctrina jurisprudencial que la interpreta, se deriva que la acreditación de renta y patrimonio suficiente es prueba bastante para desvirtuar la existencia de la pretendida regularización, sin que sea necesaria para la sentencia recurrida la concreta acreditación de qué fondos fueron concretamente los empleados».

La recurrente, basándose en esta doctrina, argumenta que disponía de patrimonio suficiente para hacer frente a sus gastos y que, por consiguiente, no podría hablarse de ganancias patrimoniales no justificadas. Es cierto que doña Blanca ha acreditado (extremo este que es reconocido por la administración) que percibió una cantidad superior a los cinco millones de euros procedente de un negocio inmobiliario; diversas donaciones realizadas por su madre; y cantidades procedentes del rescate de varios planes de pensiones. Ahora bien, ello no explica la existencia de diversos ingresos en cuentas corrientes de la actora cuyo origen la administración considera desconocido. Son estas cantidades (que no se explican por el patrimonio al que hace referencia la actora) las que constituyen el centro de la discusión. De tal modo que hemos de examinar la documentación presentada por la parte recurrente para decidir si se ha justificado o no su origen.

Ejercicio 2012.

En primer lugar, la recurrente se refiere a unos ingresos que alega que tienen su origen en su actividad profesional.

Dentro de este apartado, incluye unos ingresos que se produjeron, el veintiocho de marzo, el seis de junio, el veintiséis de junio y el veinticuatro de agosto de 2012, que tendrían su origen en la jura de cuentas 352/2004, procedente del juicio de menor cuantía 204/1995. La resolución del TEAF consideró acreditado el origen de estas cantidades. En consecuencia, modificó su calificación, para considerarlas rendimiento de actividades económicas. De tal modo que lo que discute aquí la actora es si estas cantidades podrían o no computarse dado que, según refiere, era titular de tales derechos desde el año 1997.

Pues bien, este razonamiento de la recurrente no puede asumirse. Es cierto que estos cobros tenían su origen en un procedimiento judicial que se remonta a los años 90. No obstante, ello no supone, tal y como pretende la actora, que ese dinero formara ya parte de su patrimonio desde el año 1997. No podemos dejar de señalar que la propia interesada reconoce que el mandamiento de pago se libró en el procedimiento de jura de cuentas 352/2004 (por tanto, muy posterior a la fecha en que, según afirma, ese dinero ya estaba integrado en su patrimonio). En cualquier caso y con independencia del año en que se inició el procedimiento judicial en cuestión, lo realmente trascendente es la fecha en que se libra el mandamiento de pago. En efecto, no es hasta entonces que se da por concluido el litigio en cuestión y la interesada puede cobrar su dinero e incorporarlo a su patrimonio. Y en el caso que nos ocupa esto tuvo lugar en el año 2012. Por tanto, no puede considerarse que el dinero estuviera integrado en el patrimonio de doña Blanca en un ejercicio ya prescrito. Hemos de rechazar, en consecuencia, este motivo del recurso contencioso-administrativo.

El segundo ingreso se efectuó, por importe de 3.000 euros, por el Ayuntamiento de Villabona, el trece de agosto de 2012. La actora defiende que, conociéndose el origen de esta cantidad, no cabría hablar de ganancia patrimonial no justificada.

Pues bien, si examinamos el acuerdo de liquidación (folio 255 del expediente administrativo) vemos cómo las alegaciones de la recurrente se estimaron parcialmente. De tal modo que únicamente se confirmó la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por importe de 1.500 euros, dado que el resto se consideró que se había acreditado suficientemente.

En concreto, la administración explica que la actora aportó un contrato de mediación en exclusiva firmado, el diez de agosto de 2012, entre Villabona Lantzen, S.A. y doña Hortensia, con el objeto de que esta buscara compradores para unos inmuebles de aquella. Además, presentó dos facturas: una de fecha de veinte de agosto, emitida por doña Hortensia a la sociedad por importe de 3.000 euros, en concepto de provisión de fondos efectuada el día trece de ese mes; y otra, de fecha de veintiocho de agosto, emitida por doña Blanca a su hija, atribuyéndose la mitad de la factura por su colaboración en el contrato de servicios.

Llegados a este punto, vamos a hacer referencia a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 364/2019, de dieciocho de marzo (rec. 6.296/2017). En ella, nuestro alto tribunal explica lo siguiente:

«...si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada. En este tipo de rentas, la administración tributaria tiene conocimiento de que una persona posee bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado. Le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden. Si se conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal, del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; e incluso de una donación, prescrita o no. Solo cuando la administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un período prescrito».

Pues bien, es evidente que, en el caso que nos ocupa, se conoce la fuente del ingreso de 3.000 euros. De hecho, la propia administración ha considerado suficientemente justificada la mitad de ese ingreso. En efecto, no cabe duda de que la cantidad ingresada procede de la provisión de fondos efectuada por el ayuntamiento como consecuencia del contrato suscrito con doña Hortensia. Puede parecer poco ortodoxo que el ingreso en cuestión se efectuara en una cuenta corriente de su madre. Ahora bien, no podemos pasar por alto el hecho de que madre e hija trabajaban juntas, y que, en cualquier caso, ha quedado acreditado el origen de ese ingreso. Por consiguiente, no cabe hablar de ganancia patrimonial no justificada, y hemos de estimar el recurso contencioso-administrativo en lo que a este punto se refiere.

La tercera ganancia no justificada se correspondería con un ingreso efectuado, el diecisiete de julio de 2012, por importe de 304,56 euros. La recurrente alega que esta cantidad procedería de un procedimiento de ejecución seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 3 de San Sebastián. Ahora bien, tal y como explica la administración en su resolución, la cantidad del cheque en cuestión no se corresponde con los mandamientos de pago aportados (folio 282 de las actuaciones). Y lo cierto es que las explicaciones aportadas por la recurrente para intentar justificar esa discrepancia no la aclaran. Por tanto, no podemos considerar acreditado que el ingreso en cuestión tenga esa procedencia, y nos encontramos ante una ganancia patrimonial no justificada.

En cuanto a las alegaciones de que la cantidad en cuestión ya estaría integrada en el patrimonio de la actora en un ejercicio prescrito, hemos de rechazarlas dado que, como hemos explicado, no se ha justificado suficientemente que el procedimiento judicial en cuestión sea el origen del ingreso. En conclusión, el recurso ha de decaer también en este punto.

La cuarta ganancia se corresponde con un ingreso efectuado, el cuatro de septiembre de 2012, por importe de 838,04 euros. La actora explica que este dinero se corresponde con la factura 12/2012, de veintisiete de agosto. La administración, sin embargo, considera que el ingreso no se corresponde con la factura en cuestión, dado que esta se habría emitido por un importe total de 1.181,30 euros. De tal modo que no se corresponderían las cantidades en cuestión.

Para intentar salvar esa contradicción, la demandante ha aportado (folio 285 de las actuaciones) el recibí emitido por el procurador, como consecuencia de los honorarios que habría percibido este por el mismo asunto en que se emitió la factura 12/2012. Ahora bien, este documento solo sirve para justificar que el procurador recibió la cantidad que le correspondía como consecuencia de su intervención en el juicio verbal 549/2012. Sin embargo, no acredita que el ingreso cuestionado se corresponda, en realidad, con la actividad desarrollada por doña Blanca en ese mismo asunto. En consecuencia, hemos de desestimar el recurso contencioso-administrativo en este punto.

A continuación, hemos de analizar los ingresos que, según la recurrente, tienen su origen en transferencias de otros familiares. Se trata, en concreto, de la ganancia número 5, que se corresponde con dos ingresos, realizados el diecinueve de marzo y el dieciocho de abril de 2012, por importes de 2.000 y de 1.500 euros, respectivamente. La recurrente afirma que se habría acreditado que se trataría de ingresos efectuados por una de sus hijas, doña Estibaliz. Sin embargo, tal y como indica la administración en su resolución, no se ha justificado que la cuenta de origen de la trasferencia pertenezca, en efecto, a la hija de la recurrente. Por consiguiente, ha de desestimarse el recurso en este punto.

Seguidamente, la actora afirma que hay determinados ingresos que corresponderían a su expareja, don Jose Antonio.

Dentro de este grupo encontramos, como ganancia número 6, un ingreso, de fecha de cinco de enero de 2012, por importe de 7.000 euros; y otro, de fecha de 12 de noviembre, por importe de 2.000 euros. La actora argumenta que se habría acreditado que el dinero ingresado procedería del exnovio de la actora. Sin embargo, lo cierto es que, en relación con estos ingresos, no se habría justificado esa circunstancia. Por consiguiente, procede desestimar el recurso en este punto.

Como ganancia número 7, encontramos un ingreso, de fecha de veinticuatro de octubre de 2012, por importe de 2.000 euros. En este caso, la atribución se hizo al 50%, dado que la cuenta en que se hizo el ingreso era cotitularidad de doña Blanca y su expareja. Pues bien, según consta en oficio remitido por EVO (folio 469 de las actuaciones), ese ingreso se efectuó por la propia actora. Pues bien, en la medida en que, como hemos indicado antes, esta dispone de capital suficiente para hacer frente a un pago de ese importe, no puede hablarse de ganancia patrimonial no justificada. En consecuencia, ha de prosperar el recurso en este punto.

Como ganancia número 8, tenemos un ingreso, por importe de 2.000 euros, efectuado el treinta de octubre de 2012. Pues bien, el oficio remitido por el BBVA (folio 482 de las actuaciones) confirmó que la cuenta desde la que se hizo esa transferencia pertenece, en efecto, a don Jose Antonio. Por tanto, conociéndose el origen de estos fondos, no puede hablarse de ganancias patrimoniales no justificadas, sino que la administración debió, en su caso, hacer la calificación que le correspondiera. Por tanto, ha de estimarse el recurso en este punto.

Como ganancia número nueve, encontramos una serie de ingresos, por importe de 7.375 euros, realizado en una cuenta de la que son cotitulares doña Blanca y su expareja. La actora argumenta que este dinero pertenecería, en su integridad a don Jose Antonio, dado que procedería del arrendamiento de unos inmuebles de su exclusiva propiedad. La administración reconoce que la relación de pareja terminó antes del inicio de los ejercicios a los que se refiere el procedimiento. No obstante, afea a la recurrente el que no haya aportado los contratos de alquiler que acreditarían la existencia de ingresos procedentes de esos conceptos.

Pues bien, a los folios 287 y siguientes de las actuaciones se han aportado los correspondientes contratos de arrendamiento de las viviendas, cuya titularidad es, en exclusiva, de don Jose Antonio. Por consiguiente, hemos de dar por ciertas las explicaciones proporcionadas por la recurrente, y estimar el recurso en este punto.

Para concluir este apartado encontramos, como ganancia número 10, un ingreso efectuado, el cuatro de octubre de 2012, por importe de 6.000 euros. Nuevamente ha de entrar en juego aquí el oficio remitido por el BBVA (folio 482 de las actuaciones). En él consta que la cuenta desde la que se hizo la trasferencia pertenece, en efecto, a don Jose Antonio. Por tanto, conociéndose el origen de estos fondos, no pueden considerarse como ganancias patrimoniales no justificadas y ha de estimarse el recurso en este punto.

Ejercicio 2013.

En esta ocasión analizaremos, en primer lugar, los ingresos que, según doña Blanca, proceden del ejercicio de su actividad profesional. Se trata, en concreto, de la ganancia número 11, que se encontraría, según el recurso, en el mismo supuesto que la número 1. Hemos de remitirnos, por tanto, a lo analizado en relación con ese ingreso. Ello nos lleva a desestimar el recurso en este punto.

Por otro lado, estarían las ganancias procedentes de don Jose Antonio.

Dentro de la ganancia número 12 se incluyen los siguientes ingresos:

· Realizado, el tres de mayo, por importe de 1.000 euros.

· Realizado, el nueve de mayo, por importe de 1.000 euros.

· Realizado, el veintisiete de mayo, por importe de 5.000 euros.

· Y realizado, el veintisiete de octubre, por importe de 385,41 euros.

Pues bien, consta en autos (folio 459) oficio remitido por la entidad Kutxabank, en el que se indica que la cuenta desde la que se efectuaron los ingresos es titularidad de don Jose Antonio. De hecho, esta circunstancia no es cuestionada por la administración. Así, la propia resolución del TEAF reconoce que el dinero procedía de cuentas de la expareja de la actora. Pues bien, tal y como hemos indicado, conociéndose el origen de los fondos, no procedía la imputación de estos ingresos como ganancias patrimoniales no justificadas, y ha de estimarse el recurso en este punto.

La ganancia número 13 se corresponde con un ingreso efectuado, el veintiuno de junio, por importe de 567 euros. En este caso, se aportó un certificado de que ese ingreso se correspondía con un pago en efectivo realizado por don Jose Antonio. Acreditado el origen del ingreso, hemos de estimar el recurso en este punto.

Como ganancia número 14 encontramos dos ingresos efectuados, el veintinueve de julio, por importe de 2.500 euros cada uno. Es cierto que en los recibos correspondientes (folio 484 de las actuaciones) consta, como persona que realizó el ingreso en efectivo, la expareja de la recurrente. Ahora bien, en el propio oficio se indica que, en esas fechas, no se identificaba a las personas que efectuaban ingresos por importe inferior a 3.000 euros. Por tanto, esa indicación no puede considerarse suficiente para dar por acreditado que el ingreso se hizo por la persona que figura en el recibo, habida cuenta de que nadie verificó su identidad. En consecuencia, el recurso debe decaer en este punto.

La ganancia 15 consiste en un ingreso efectuado, el veintitrés de enero de 2013, por 4.000 euros. Se trata del mismo supuesto tratado como ganancia número 10, que, por las mismas razones, ha de prosperar.

La ganancia 16 se corresponde con una serie de ingresos, por importe total de 11.727,50 euros, atribuidos a la actora en un 50%. No obstante, nos encontramos ante un caso ya analizado con ocasión de la ganancia número 9. Por consiguiente, el recurso debe prosperar en este punto.

Ejercicio 2014.

Dentro de los incrementos patrimoniales correspondientes a este ejercicio analizaremos, en primer lugar, los ingresos que, según la recurrente, habrían sido transferidos por su actual esposo, don Alberto. Se trataría, en concreto, de dos ingresos efectuados, el seis de noviembre de 2014, por un importe, cada uno de ellos, de 10.000 euros. En lo que a este dinero respecta, el TEAF, en la resolución impugnada, reconoce que el dinero en cuestión procedió del esposo de la demandante. Igualmente, reconoce que, en el año 2015, se hicieron dos transferencias (de doña Blanca a su marido) por el mismo importe. Ahora bien, la demandada considera que no se ha acreditado el motivo de esos movimientos y, por esa razón, mantiene su calificación como ganancias patrimoniales no justificadas.

Pues bien, tal y como hemos explicado anteriormente, la jurisprudencia del Tribunal Supremo no permite proceder como lo ha hecho la administración en este caso. Al conocerse el origen del dinero, debería haberse realizado la calificación oportuna. Pero es que, además, en este caso, tratándose de una cantidad bastante elevada, la recurrente ha podido demostrar que ese dinero fue posteriormente devuelto a su marido. No se aprecia, en consecuencia, motivo alguno para imputar una ganancia patrimonial a la actora por ese concepto.

La ganancia número 18 se corresponde con una transferencia, por importe de 556 euros, efectuada el dos de diciembre. En este caso, la administración reconoce que el dinero procedía de una de las hijas de doña Blanca, doña Hortensia. Ahora bien, en la medida en que no se habría acreditado el motivo de ese movimiento, estima que nos encontraríamos ante una ganancia patrimonial no justificada. Sin embargo, como ya hemos expuesto, no puede admitirse esta interpretación. Ello nos lleva a estimar el recurso también en este punto.

A continuación, hemos de examinar la ganancia número 19, que, según la actora, se correspondería con unos ingresos que tendrían su origen en el ejercicio de su actividad profesional. Pues bien, se trata, de dos ingresos, por importe de 1.236,63 euros cada uno de ellos, efectuados los días veintinueve de julio y treinta de octubre. La administración reconoce aquí que estos ingresos se corresponden con el cobro de unos mandamientos judiciales por el juicio de menor cuantía 608/196. No obstante, reprocha a la recurrente el que no haya proporcionado datos suficientes para saber si se trataba de una reclamación personal o efectuada a nombre de un cliente. Pues bien, dado que la demandada ha reconocido el origen del dinero, hemos de estimar el recurso en este punto.

Para concluir este ejercicio, nos encontramos con unos ingresos que, según doña Blanca, serían atribuibles a don Jose Antonio. Encontramos, así, la ganancia número 21, que se corresponde con un ingreso realizado, el diez de abril de 2014, por importe de 3.000 euros. Pues bien, conforme al oficio remitido por el BBVA (folio 482 de las actuaciones), dicha transferencia se realizó desde una cuenta de la que es titular la expareja de la recurrente. Por consiguiente, debemos dar por acreditado el origen de este ingreso. En consecuencia, ha de prosperar el recurso en este punto.

En el caso de la ganancia número 22, nos encontramos, nuevamente, con unos ingresos por importe de 2.500 (que se imputan a la actora al 50%). Se trata del mismo supuesto analizado con ocasión de las ganancias 9 y 16. Por consiguiente, el recurso ha de acogerse en este punto.

Ejercicio 2015.

Dentro de los ingresos que, según la actora, tendrían su origen en transferencias realizadas por familiares nos encontramos con la ganancia número 23. Esta se corresponde con dos ingresos efectuados, los días doce de enero y veintidós de abril, por importes de 1.000 y 2.680 euros, respectivamente. Nuevamente la administración reconoce que esas cantidades proceden de una cuenta corriente de la que es titular doña Hortensia. Hemos de considerar, por tanto, que consta su origen. En consecuencia, debe prosperar el recurso en este punto.

La ganancia número 24 se corresponde con un ingreso efectuado, el quince de mayo, por importe de 4.000 euros. Pues bien, en el folio 335 de las actuaciones consta certificado emitido por el Banco Santander donde se indica que esa transferencia se efectuó desde una cuenta de la que era titular la madre de doña Blanca. Como concepto, se hizo constar «regalo de abuela malen para los nietos». La administración no considera suficientes esos elementos para dar por acreditado el origen de la transferencia. Ahora bien, lo cierto es que no hay duda de la procedencia del dinero. Y tampoco hay motivo para cuestionar que nos encontremos ante un regalo de una abuela a sus nietos (aun cuando no se liquidara el Impuesto de Donaciones). Conforme a lo razonado, debemos estimar el recurso en este punto.

Como ganancia número 25, encontramos un ingreso realizado, el quince de octubre de 2015, por importe de 1.000 euros. La propia actora reconoce que no se ha podido acreditar el origen de esta cantidad. En consecuencia, ha de rechazarse este punto del recurso.

La ganancia número 26 tendría su origen, según sostiene la recurrente, en la actividad profesional de la interesada. Se trataría del mismo supuesto contemplado en el caso de la ganancia número 1. De tal modo que, por las mismas razones, ha de desestimarse el recurso en este punto.

En relación a la ganancia número 27, la propia interesada reconoce que no puede acreditarse su origen. En consecuencia, el recurso decae también en este punto.

Por otro lado, la demanda trata de justificar la diferencia de 2.800 euros invocada por esa parte, que existiría entre el importe consignado en el acuerdo de liquidación de IRPF de 2015 (20.227,43 euros) y los 17.427,43 que, a su juicio, sería la suma correcta. Explica que esa diferencia derivaría del hecho de que se habrían computado, como ganancia patrimonial no justificada, dos ingresos, por importes de 2.000 y 800 euros, que, a su juicio, no merecerían tal consideración.

En cuanto al ingreso por importe de 2.000 euros, la actora explica que se corresponde con la provisión de fondos abonada, el tres de julio de 2015, por doña Amparo, para la tramitación del divorcio de su esposo. Para acreditar esta circunstancia, la recurrente ha aportado la factura que obra al folio 329 de las actuaciones, y que se corresponde con ese pago en metálico. En la medida en que no se ha cuestionado la autenticidad de este documento, hemos de dar por probada la entrega a cuenta y, por consiguiente, estimar el recurso en este punto.

Por lo que se refiere al ingreso por importe de 800 euros que, según la administración, se habría efectuado en la cuenta NUM023, de la que son titulares doña Blanca y su hija, hemos de dar la razón a la actora en que, según oficio remitido por el Banco Santander (folio 464 de las actuaciones), no consta que, en el año 2015, se haya efectuado ingreso alguno por ese importe. En consecuencia, ha de estimarse también el recurso en ese punto.

NOVENO.- SANCIONES.

Por último, hemos de examinar si las sanciones impuestas a doña Blanca se ajustan o no a derecho. Pues bien, es evidente que las sanciones impuestas han de decaer (o, en su caso, verse aminoradas) como consecuencia de la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, en los términos que han quedado reflejados en los fundamentos tercero a octavo de la presente resolución.

En cuanto al resto de argumentos utilizados en la demanda, vamos a remitirnos a lo ya razonado en nuestra sentencia 18/2022, dado que son idénticos a los que se emplearon en el recurso 343/2020. Pues bien, en ella explicábamos lo que sigue:

«Entrando a dilucidar, por tanto, la parte subsistente de dichas sanciones, el doble fundamento que utiliza la firma recurrente -f. 83 a 89 de los autos- es que la conducta actora ha respondido a una interpretación razonable de la norma 'de acuerdo con la información que le facilitó la entidad transmitente' (sic) no existiendo ánimo defraudatorio, y que falta la motivación del elemento culpable. Frente a esos planteamientos, formula su oposición la representación demandada en el escrito de contestación, folios 276/277, en línea principal de destacar los indicios de actitud fraudulenta que atribuye a la sociedad recurrente.

- En el primer aspecto, lo que argumenta en puridad la parte actora es una repetición de sus tesis a lo largo de la vía administrativa y jurisdiccional, que han obtenido, como se ha visto, parcial pero no pleno acogimiento en el proceso, y el fundamento que se emplea -enmarcado en lo que establece el artículo 184.2.d) de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo- no es el que puede tener encaje en esa causa de eliminación de la culpabilidad por concurrencia de la debida diligencia, pues la controversia, en sus diversas fases y períodos, se ha centrado asidua y arduamente en extremos fácticos (existencia de local y empleada laboral; ocupación o no de la vivienda de C/ Ponzano, Madrid; realidad de las deudas contraídas con la socia mayoritaria o de los traspasos bancarios etc...) sin verdadera discrepancia jurídica interpretativa o en términos de derecho, al punto de que siendo prácticamente inexistente la cita de disposiciones legales o normativas por la parte actora a lo largo de su amplia exposición procesal (siempre a salvo del problema de la simulación, ya descartado) se echa esta aún más en falta cuando se trata de sustentar la concurrencia de este supuesto de inculpabilidad.

- En lo relativo a la motivación, la mercantil actora acompañando la cita de la STS de 5 de diciembre de 2017, dictada en casación n.º 1.727/2016, alude a la total ausencia de argumentación respecto de determinados ejercicios y actuaciones, extrapolándose la existencia de una simulación relativa a todos los ejercicios anteriores cuando resulta necesario que se motiven las circunstancias de cada ejercicio y concepto. Como se ha indicado, la administración demandada respondía, además de con recuperaciones del debate sobre la simulación relativa, remitiéndose a los acuerdos de imposición de sanción de la Subdirección General de Inspección de los que extraía las diversas manifestaciones de actividad fraudulenta apreciadas (sobre remuneraciones; ausencia de actividad económica en el local de la sede social).

Si nos remitimos ahora a la resolución del TEA Foral, páginas 53 a 57, se hace en ella una general referencia a los tipos aplicados -artículos 195.1 y 199.1 NFGT- y, tras otras apreciaciones sobre la falta de ingreso derivada de diversas conductas (nuevamente la simulación u otras decaídas como ilegítimas) y de citar otras genéricas doctrinas, se remitía al texto de la resolución sancionadora de la Inspección que calificaba como culposo el comportamiento del obligado tributario, acusando su falta de diligencia al mantener en el pasivo supuestas deudas y simular las condiciones para eludir la condición de patrimonial, entre otros extremos.

Y a la hora de valorar esas fundamentaciones del acto sancionador, es destacable ciertamente que parte de ellas ha perdido todo potencial de censura a estas alturas del litigio, pero esa conclusión no puede predicarse de toda la valoración que la inspección realizaba -si bien tomada como imputable a título de negligencia y sin aludir a la conducta fraudulenta (específicamente dolosa) que en el proceso se utiliza-. Dado el enfoque netamente formal que la demandante imprime a este apartado de la defectuosa motivación, la sala, por congruencia, no puede ir más lejos a la hora de analizar ese guion de aspectos residuales que justificarían o no la infracción tributaria y su reproche, más allá de constatar la reducción de objeto que la sanción debe experimentar, y de añadir a lo sumo (en torno al único punto que materialmente se cuestionaba por la parte actora la comisión de la infracción, sobre el gasto en remuneraciones por alta dirección, cuya supresión esta sentencia mantiene), que cualquiera que fuera la intención que la administración atribuyera a la fijación de esas remuneraciones a las ocias, su falta de consistencia material, y no formal, como gasto justificado, frente a la noción de liberalidad, ya ha sido puesta de relieve en el F.J. quinto de esta sentencia.

En definitiva, en esta vertiente sancionadora debe prevalecer su imposición parcial en los aspectos en que la base de la sanción no haya sido anulada, mediante la pertinente nueva determinación de su cuantía».

DÉCIMO.- COSTAS.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y dado que se está estimando parcialmente el recurso planteado, no hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento. En consecuencia, cada parte habrá de soportar las generadas a su instancia, y las comunes se dividirán por mitades.

Fallo

Estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo 342/2020, interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Myriam García Otero, actuando en nombre y representación de doña Blanca, contra la resolución 35.290, de veinte de febrero de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, por la que se resolvieron las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM008, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM009 y NUM007:

1º) Anulamos, en lo necesario, la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, así como las sanciones correspondientes, debiendo practicarse nueva liquidación con el alcance que se derive de los fundamentos de derecho tercero, cuarto, séptimo y octavo de la presente resolución, confirmándola en todo lo demás.

2º) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del presente procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0342 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 10 de febrero de 2022.