Sentencia Administrativo Nº 512/2005, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 141/2004 de 18 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a dieciocho de noviembre de dos mil cinco.

En el recurso contencioso administrativo numero 141/04 interpuesto por Don Carlos Antonio representado por el Procurador Don Cesar Gutiérrez Moliner y defendido por el Letrado Don Pedro Hernández García, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de octubre de 2003, desestimando la reclamación económico-administrativa número 40/294/2000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Segovia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 13 de abril de 2000, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el mismo Inspector Jefe por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993 y 1994 por importe de 87.953,04 €, derivada del acta de disconformidad nº A02- 70037582 incoada la sociedad GOCADI S.A. de la que el recurrente fue declarado responsable subsidiario por acuerdo de 13 de marzo de 2000; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 15 de marzo de 2004.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 28 de junio de 2004 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que "... estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por mi representado, Don Carlos Antonio, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, de 28 de octubre de 2003, por la que se desestima la reclamación interpuesta por mi mandante, contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993 y 1994 por un importe total de 87. 953, 04 €; revoque y declare la nulidad de pleno derecho o en su defecto la anulabilidad de la referida resolución y todas aquellas de las que trae causa, dejando sin efecto alguno la referida liquidación o en su caso, subsidiariamente, se declare la obligación de la Administración de tica nueva liquidación teniendo en cuenta del importe del IVA soportado por GOCADI S.A. en los ejercicios de 1993 y 1994, con todos los demás pronunciamientos legales correspondientes favorables a esta parte actora, y con imposición de costas, si se estima pertinente, a la parte demandada".

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 9 de julio de 2004 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998, al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley, establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 17 de noviembre de 2005 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de octubre de 2003, desestimando la reclamación económico-administrativa número 40/294/2000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Segovia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 13 de abril de 2000, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el mismo Inspector Jefe por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993 y 1994 por importe de 87. 953,04 € , derivada del acta de disconformidad nº A02-70037582 incoada la sociedad GOCADI S.A. de la que el actor fue declarado responsable subsidiario por acuerdo de 13 de marzo de 2000.

Invoca el recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias, la nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida, al amparo de lo dispuesto en el art. 62. 1.a) de la Ley 30/1992, por haberse vulnerado un derecho susceptible de amparo constitucional, en concreto el art. 24.2 de la Constitución, referente a la posibilidad de utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa de esa parte, al privársele de la documentación requerida, sosteniendo la improcedencia de la liquidación practicada al no haberse tenido en cuenta el IVA soportado por GOCADI SA y sí solo el IVA repercutido por dicha entidad, lo que vulnera el principio de neutralidad que caracteriza el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Administración demandada defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente, y definiendo, que en esencia la carga de la prueba correspondía a aquél.

SEGUNDO- Para la adecuada resolución del fondo del litigio, conviene precisar que el procedimiento de apremio tramitado por la Administración contra la sociedad GOCADI SA por delitos fiscales concluyó con la declaración de fallido, por acuerdo del Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la AEAT de Segovia, dictándose posteriormente, previa audiencia al interesado, acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria contra el administrador único de la sociedad, Don Carlos Antonio, formulándose contra esa resolución recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo de 19 de abril de 2000, interponiéndose posteriormente reclamación económico-administrativa número 40/295/2000, que fue desestimada mediante resolución del TEAR de 28 de mayo de 2001, contra la que se interpuso recurso contencioso- administrativo número 380/01 en el que recayó sentencia el 30 de septiembre de 2002, desestimando el recurso interpuesto, declarándose conforme a derecho el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria de las obligaciones pendientes de pago de GOCADI S.A.

A su vez, el recurrente impugnó una liquidación girada en concepto de IVA a la entidad GOCADI y que había sido objeto de derivación, al estar incluida en el alcance de la responsabilidad. Dicha liquidación por IVA correspondiente a los años 1993 y 1994, fue objeto de acta de disconformidad y posteriormente confirmada, con una ligera rectificación de los intereses de demora en virtud de Acuerdo del Inspector Jefe de Segovia de 4 de septiembre de 1998. Contra esa resolución se interpuso recurso de reposición por el recurrente, en su condición de responsables subsidiario, el cual fue desestimado, formulándose a continuación reclamación económico-administrativa número 40/294/2000 que fue desestimada por resolución del TEAR de 28 de octubre de 2003, constituyendo esta última el objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO- La entidad GOCADI S.A. que ejercía la actividad de elaboración otros productos" no presentó las correspondientes declaraciones-liquidaciones por el concepto de IVA de los ejercicios 1993 y 1994, ni tampoco la declaración resumen-anual correspondiente a dichos años, no declarando por tanto ninguna cuota deducible.

No obstante, en la base de datos de la Agencia Tributaria figuraban en relación a esos ejercicios diversas imputaciones a GOCADI, derivadas de los datos incorporados a las declaraciones de operaciones con terceros (modelo 347) presentadas por sus clientes, razón por la que se procedió a requerir a los citados clientes a través de la Unidad Central de Información, a fin de que remitiesen las facturas recibidas de GOCADI , habiendo resultado así probadas las ventas que se detallan en el informe ampliatorio al Acta, mediante la recepción de las facturas correspondientes, comprobando la Inspección que esa sociedad había repercutido el IVA devengado en las facturas por ella emitidas por sus entregas de bienes o prestaciones de servicios, ascendiendo las cuotas repercutidas a sus clientes, y no declaradas ni ingresadas, a la cantidad total de 10.269.554 Ptas.

Mantiene el recurrente la improcedencia de la liquidación practicada al no haberse tenido en cuenta en la misma el IVA soportado por GOCADI, sosteniendo la actuación arbitraria de la Administración Tributaria, quien utilizó todos los medios que tenía su alcance para obtener los datos de las facturas expedidas por GOCADI, pero no utilizó dicho mecanismo para circularizar a todos los proveedores de la entidad en los citados ejercicios, no habiendo facilitado la Administración a esa parte los datos referidos a las facturas de proveedores de GOCADI que fueron interesados en su escrito de 2 de junio de 2000, incurriéndose en una causa de nulidad de pleno derecho al haberse vulnerado un derecho susceptible de amparo constitucional, relativo a la posibilidad de utilizar los medios de prueba pertinentes, habiéndosele privado de la documentación requerida.

Sin embargo, no podemos considerar que se ha ocasionado indefensión al actor, en la medida en que el mismo ha podido formular las alegaciones que ha considerado pertinentes con ocasión del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación por IVA, así como posteriormente en la reclamación económico-administrativa, y ahora en el presente recurso jurisdiccional, habiendo podido aportar los documentos justificativos de su derecho, lo que en ningún momento ha efectuado.

En cualquier caso, el escrito presentado por el recurrente el 2 de junio de 2000, y que invoca como acreditativo de la indefensión causada, por no ser atendido por la AEAT, fue presentado con posterioridad a la desestimación del recurso de reposición interpuesto en virtud de Acuerdo del Inspector-Jefe de 13 de abril de 2000, por lo que difícilmente pudo ser atendido en la forma en que se pretende.

A mayor abundamiento, señalar, que en el citado escrito de 2 de junio se solicitaba de la AEAT se remitiese la relación de facturas de las compras y servicios realizadas por dicha entidad durante los años 1993 y 1994, siendo claro que la Administración Tributaria no disponía de ninguna relación de facturas de las compras realizadas, pudiendo disponer, a lo sumo, de los datos sobre imputaciones de compras que figurasen en declaraciones sobre operaciones con terceros, presentadas por los proveedores de GOCADI, en las que no se especifican ni se acompañan las facturas, por lo que tal solicitud no pudo ser en ningún caso atendida, y todo ello sin perjuicio de que para ejercitar el derecho a la deducción que se pretende, no basta con acreditar imputaciones, sino que es necesario aportar la factura original, o en su caso, acreditar la efectividad del gasto a través de otros medios probatorios, lo que tampoco se ha efectuado en el presente caso.

En otro orden de cosas, y por lo que se refiere a la falta de práctica en este procedimiento jurisdiccional de la prueba previamente admitida, hemos de precisar que como tiene declarado el Tribunal Constitucional la mera ausencia de la práctica de prueba declarada pertinente no supone por sí misma la infracción del art. 24.2 C.E., pues la no práctica equivale objetivamente a una inadmisión y sólo es posible apreciar la infracción cuando la omisión de la ejecución de una prueba, declarada pertinente y admitida, produzca indefensión y sea imputable al órgano judicial (SSTC 116/1983; 147/1987; 50/1988; 167/1988; 205/1991; 65/1992; 357/1993, 110/1995; y 131/1995) lo que no acontece en el supuesto que ahora examinamos.

CUARTO- Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, esto es, si la Inspección debió considerar como deducibles las cuotas de IVA que se dicen soportadas aunque no estén debidamente contabilizadas, al carecer el recurrente de las facturas originales que justifiquen el derecho a la deducción, hemos de precisar que conforme a lo dispuesto en el art. 97 de la Ley 37/1992, en la redacción aplicable a las fechas que aquí nos ocupan, solo podrá ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, considerándose justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

2º El documento acreditativo del pago del impuesto a la importación.

3º El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el art. 165, apartado uno, de esa Ley.

4º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el art. 134, apartado tres, de esa Ley.

Añadiendo el apartado dos que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esa Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.

Este Tribunal ha venido declarando reiteradamente - sentencias de 29-12-99 y 7-2-00, entre otras - que la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos está subordinada a su debida justificación. Ello obedece a una razón elemental: quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (art. 114.1 de la L.G.T.) El problema reside en determinar los requisitos que esos justificantes deben reunir. Los requisitos que deben contener dichos documentos deben permitir la identificación de los sujetos, la identificación de la operación y la identificación del propio documento. En lo que ahora importa interesa recordar que el art. 115 L.G.T. - en la redacción aquí aplicable - establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil". No obstante, este panorama se ha visto claramente afectado, primero, por la disposición adicional 7ª de la Ley 10/85, de 26 de abril y más tarde por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre dictado al amparo de ella.

En efecto, el art. 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, tras aludir en su número 1 a que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, establece en su número 2 que cuando los gastos imputados o las deducciones practicadas sean consecuencia de una entrega o servicio independiente realizado por quien no sea empresario o profesional establecido en España, el destinatario de la operación deberá justificar aquéllas del siguiente modo:

a) Si el destinatario de la operación no es empresario ni profesional, mediante los medios de prueba admitidos en Derecho siempre que consten la identidad y domicilio de las partes, la naturaleza de la operación, el precio y condiciones para su pago y el lugar y la fecha de su realización.

b) Si el destinatario es empresario o profesional, mediante documento público o privado, si se trata de la adquisición de bienes inmuebles, y mediante factura ("autofactura") extendida por aquél al efecto en los demás casos. Esta factura deberá ir firmada por el transmitente o prestador del bien o servicio y contendrá los datos a que se refiere el apartado primero del art. 3 de este Real Decreto.

Sentado lo anterior, ha de estimarse que es razonable entender que para que un gasto posea la condición de deducible resulta suficiente que se posea un soporte documental adecuado, que acredite su realidad conforme a derecho, lo cual no es óbice, para que se inicie un procedimiento encaminado a la imposición de sanciones por la comisión de infracciones simples, por el incumplimiento de los deberes tributarios exigidos en virtud del R.D. 2402/1985, ya que las limitaciones de los medios de prueba, puede entrar en colisión con el derecho a la tutela judicial efectiva, y en este sentido no ha de perderse de vista que las limitaciones impuestas al ejercicio de ese derecho no solo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho (S.T.C. 141/1988, 12 de julio).

Ahora bien, la existencia de un documento para justificar los gastos deducibles realizados puede ser razonable, pero no lo es que el único documento válido para tal fin sea la factura con los requisitos del apartado primero del art. 3 del citado Real Decreto 2402/85 o, en su caso, el recibo exigido por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido emitido por el destinatario de la operación. Con el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, se pretende impedir la realización de conductas fraudulentas, ahora bien, ello no tiene por que implicar el sacrificio en todo caso de las elementales garantías del contribuyente, antes bien, los intereses de la Administración y los del contribuyente deben guardar un cierto equilibrio y ponderación. Téngase en cuenta que la posesión de una factura (o "autofactura") o recibo no es elemento constitutivo del gasto sino un mero requisito para un ejercicio.

Llegados a este punto hemos de concluir que ciertamente no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que, conforme al citado Real Decreto, constituye la factura o, en su caso, el recibo del IVA expedido por el destinatario, ahora bien, el simple hecho de ausencia del requisito formal de acreditación mediante dichos medios de un determinado gasto que se considera deducible no puede determinar, sin más, la imposibilidad de su deducibilidad fiscal, cuando la efectividad del mismo resulte suficientemente acreditada a través de otros medios probatorios.

Ahora bien, en el presente caso, a diferencia de los examinados por este Tribunal en otras ocasiones, no hay prueba alguna en autos que acredite la realidad de esos gastos, y subsane de ese modo la inexistencia de las facturas que se pretenden contabilizar, por lo que incumbiendo al recurrente la acreditación de tales extremos, a tenor de lo preceptuado en el art. 114 de la LGT, hemos de concluir que no han quedado debidamente probados, por lo que no procede admitir como deducible el IVA soportado en aquellas operaciones que no aparecen justificadas con facturas, al no practicarse otra prueba al respecto.

Téngase en cuenta que el recurrente no precisaba en realidad de ninguna información de la Agencia Tributaria para poder acreditar las compras y servicios realizadas por GOCADI en 1993 y 1994, ya que en su condición de administrador único de dicha sociedad, tenía conocimiento de quiénes eran los proveedores de dicha empresa, y prueba de ello es que en su escrito de 2 de junio de 2000 - aportado con el escrito de demanda- se relacionan hasta 14 empresas proveedoras de GOCADI en dichos ejercicios, sin aportar, a pesar de ello, ninguna factura original justificativa del IVA soportado, pese al deber que tenía de custodiar los documentos contables y comerciales de dicha sociedad, siendo inadmisible hacer recaer sobre la Administración Tributaria las consecuencias de su falta de diligencia, cuando conforme a lo dispuesto en el art. 114 de la LGT incumbía al recurrente la acreditación de tales extremos, y no a la Inspección, ya que es el sujeto pasivo el único que puede ejercitar el derecho de deducción, cumpliendo, eso sí, los requisitos legalmente establecidos.

Consecuentemente, no habiendo aportado el recurrente ninguna factura original justificativa de las cuotas de IVA soportado durante los años 1993 y 1994, no quedando tampoco acreditados los extremos que se pretenden a través de otros medios probatorios, e incumbiendo al recurrente tal prueba, hemos de concluir que no ha quedado acreditado el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la empresa GOCADI, por lo que la cuota contenida en la liquidación practicada por el concepto de IVA de los citados ejercicios, es conforme a derecho.

QUINTO- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Cesar Gutiérrez Moliner en nombre y representación de Don Carlos Antonio contra las resoluciones reseñadas en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia, procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho, y ello sin hacer especial imposición de costas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Iltmo. Sra. Magistrada Ponente Sra. García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a dieciocho de noviembre de dos mil cinco, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.