Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 517/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 393/2020 de 16 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0013483

Procedimiento Ordinario 393/2020

Demandante:ELABORADOS DIETETICOS S.A

PROCURADOR D./Dña. PILAR MOLINE LOPEZ

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA E INNOVACION

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Sexta

SENTENCIA Núm.517

Ilmos. Sres.

Presidenta:

Dª. Mª. Teresa Delgado Velasco.

Magistrados:

Dª. Cristina Cadenas Cortina.

Dª. Mª. Elisa Gómez Álvarez.

D. José Ramón Giménez Cabezón.

D. Luis Fernández Antelo.

____________________________________

En la Villa de Madrid, dieciséis de septiembre de dos mil veintiuno.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm.393/2020,interpuesto por la procuradora Dª. Pilar Moline López en nombre y representación de ELABORADOS DIETETICOS S.A.U., contra la Resolución de 16-07-20 del Ministerio de Ciencia e Innovación (S. G. Fomento de la Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 19-12-19 del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (D. G. Investigación, Desarrollo e Innovación, expediente NUM000), por la que se desestima la calificación de gastos e inversiones de la actora como de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT). Habiendo intervenido como parte la Administración demandada representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso en legal forma y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, previa remisión completa del expediente administrativo, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la resolución impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada, acompañando pericial al efecto.

SEGUNDO. - El Abogado del Estado formuló contestación a la demanda, instando la desestimación del presente recurso, con aportación de informe aclaratorio e informe pericial en autos.

TERCERO.- Fijada la cuantía del recurso en indeterminada, se acordó el recibimiento del pleito a prueba, teniendo por reproducida la documental y periciales admitidas a ambas partes, lo que se ratificó en reposición.

CUARTO. - Transcurrido el periodo probatorio y acordado trámite de conclusiones, se cumplimentó por su orden por ambas partes, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO. - Para votación y fallo del presente recurso, previo se señaló la audiencia del día 15 de septiembre de 2021, teniendo lugar.

SEXTO. - En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Ilmo. Sr. D. José Ramón Giménez Cabezón.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución de Resolución de 16-07-20 del Ministerio de Ciencia e Innovación (S. G. Fomento de la Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 19-12-19 del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (D. G. Investigación, Desarrollo e Innovación, expediente NUM000), por la que se desestima la calificación de gastos e inversiones de la actora como de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT), siendo pues dicho informe motivado desfavorable, con la repercusión correspondiente en la deducción aplicable en dicho impuesto estatal.

La Resolución de 19-12-19, emitida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y confirmada en alzada, se dictó en relación con el proyecto 'DISEÑO Y DESARROLLO GALENICO DE PRODUCTOS PARA EL SISTEMA NERVIOSO- Acrónimo NERVIO2017', presentado por la mercantil actora, relativo en este proceso al ejercicio de 2017.

La mercantil actora tiene el CNAE 1086-Elaboración de preparados alimenticios homogeneizados y alimentos dietéticos, naciendo el presente proyecto con el objetivo de emprender trabajos de investigación dirigidos al diseño y posterior desarrollo de nuevas formulaciones galénicas que permitan desarrollar novedosos productos en formas farmacéuticas sólidas y líquidas dirigidas a la mejora del sistema nervioso.

SEGUNDO.-Conforme a la solicitud presentada (memoria- resumen), acompañada de la documentación correspondiente, se significa:

'De esta forma, las principales novedades y ventajas tecnológicas sustanciales que aporta la presente propuesta de investigación se pueden englobar en los siguientes aspectos:

Análisis e investigación de las distintas variables químicas en referencia a la composición, excipientes, estado del principio activo, concentración, etc. Para el diseño de las nuevas fórmulas galénicas para la mejora del sistema nervioso central.

Análisis de las variables tecnológicas y parámetros para el proceso de fabricación de los nuevos productos.

Diseño de novedosas formulaciones galénicas de productos para la mejora del sistema nervioso con el fin de mejorar sus propiedades para el estado de ánimo y sueño.

Desarrollo de nuevas fórmulas farmacéuticas tanto en estado sólido como en estado líquido.

Obtención de productos que cumplan con los requisitos de bioactividad necesarios teniendo en cuenta su actividad para el sistema nervioso para su mejora, indicando así el grado de aprovechamiento de los diferentes principios activos incluidos en las formulaciones, lo que requiere el estudio y análisis de cada una de ellas de forma individualizada.

Obtención de nuevos conocimientos relativos a:

o Formas, fuentes y caracterización de los complementos dietéticos y nutricionales más adecuados para cada formulación y su combinación sinérgica.

o Formas galénicas (principios activos y excipientes), selección de forma de administración según su estabilidad.

o Diseño y selección de procesos de elaboración (a pequeña escala, prototipos y presentación primaria) que se deben emplear en cada caso, para poder alcanzar una presentación estable.

Por ello, la principal novedad tecnológica y científica del presente proyecto consiste en el análisis, investigación, caracterización y desarrollo de nuevas formulaciones galénicas para la mejora del sistema nervioso a través de sus propiedades para el estado de ánimo y el sueño permitirán su uso en tratamientos para humanos.

De esta forma, los productos desarrollados a lo largo del proyecto, los cuales se indican a continuación, presentan mejoras sustanciales en la actividad del sistema nervioso, resultando novedosas de forma objetiva para el sector ya que no existen fórmulas comerciales con la composición a nivel cuantitativo y cualitativo de principios activos para las formulas diseñadas que resuelven la limitación del estado del arte para este tipo de suplementos del sistema nervioso'

Añade posteriormente dicha Memoria:

'Por tanto, no se trata de simples mejoras técnicas o adaptaciones de otros productos ya existentes para ampliar el ámbito de sus aplicaciones, sino que las nuevas formulaciones diseñadas en el presente proyecto derivan de una actividad inventiva, en el sentido de que las mismas aparecen por primera vez en el estado de la técnica.

Se trata por lo tanto, de llevar a cabo el desarrollo de novedosos productos que por primera vez en el estado de la técnica, mejoren de forma sustancial las características organolépticas, la bioactividad y la estabilidad de las formulaciones. Asimismo, la ejecución del presente proyecto implica la generación de nuevos conocimientos en aspectos críticos del proceso de fabricación de los nuevos productos y que aportarán nuevos conocimientos a la comunidad científica, hecho que sin duda alguna avala la calificación de Investigación y Desarrollo del proyecto.

A la vista de lo anteriormente expuesto, es indudable la novedad asociada al proyecto, ya que a partir de investigaciones dirigidas al diseño de novedosas formulaciones galénicas, se pretende llevar a cabo el desarrollo de nuevos productos para la mejora del sistema nervioso en formato sólido y líquido, mejorando sustancialmente sus propiedades'.

Por último, la Memoria sustenta la calificación de I+D del proyecto, señalando:

'En este sentido, los trabajos llevados a cabos se ajustan perfectamente a esta definición atendiendo a los siguientes puntos:

Las actividades acometidas en el proyecto implican una novedad científica y tecnológica, significativa desde el punto de vista objetivo, pues por primera vez en el estado de la técnica se plantean las nuevas fórmulas galénicas así como las fórmulas farmacéuticas liquidas y sólidas para productos dietéticos para el sistema nervioso que mejoren de forma sustancial la las características organolépticas, bioactividad y estabilidad, hecho que sin duda alguna avala la consideración de Investigación y Desarrollo a efectos del IS.

La actividad realizada en este proyecto se considera I+D, a los efectos de esta deducción, pues tanto el producto como el proceso definido para su obtención deriva de una actividad inventiva, en el sentido de que el mismo aparece por primera vez en el estado de la técnica y no procede de simples mejoras técnicas o adaptaciones de otros productos o procesos existentes para ampliar el ámbito de sus aplicaciones.

Las actividades realizadas han abarcado estudios, diseños, ensayos, análisis y pruebas para definir nuevos productos para el sistema nervioso así como el proceso de fabricación cuya implementación supondrá una ruptura tecnológica sectorial, hecho que evidencia la calificación de Investigación y Desarrollo asignada al proyecto. No obstante puntualizar que los gastos en equipamiento han quedado fuera del alcance de la deducción pues una vez se valide el producto, estos serán utilizados en el proceso productivo del sujeto pasivo.

Se ha abordado un proyecto que pretende el desarrollo de un nuevo producto con propiedades para el sistema nervioso, en concreto para el estado de ánimo y de sueño y que en la práctica supondrá un cambio sustancial para la compañía permitiendo mejorar de forma sustancial sus productos ofrecidos. Se trata por tanto de diseñar y desarrollar un nuevo producto diferente al ya existente que incorpora una mejora sustancial y, por tanto, la actividad realizada debe ser considerada como I+D.

Los trabajos se han ejecutado de forma planificada y organizada, tal y como se demuestra en lo expuesto en el epígrafe 1.2. PLANIFICACIÓN: OBJETIVOS YESTRUCTURA DEL PROYECTO, en el que se refleja que existe una clara intencionalidad en la búsqueda y consecución de los resultados, de forma que no ha sido un descubrimiento casual'.

A su vez el preceptivo informe técnico, elaborado por la certificadora acreditada OCA, tras señalar el objetivo científico-tecnológico y las novedades sustanciales del proyecto, señala lo que sigue en cuanto aquí interesa:

'En base al Estado del Arte evaluado y las tareas desempeñadas en el presente proyecto, se puede calificar de Investigación y Desarrollo.

Pues en él, se lleva a cabo una indagación original y planificada que incluye estudios de obtención de nuevos conocimientos concretamente del diseño y desarrollo de una amplia variedad de nuevas formulaciones galénicas con acción en el sistema nervioso con dos aplicaciones: sobre el estado de ánimo y sobre el sueño. Las nuevas formulaciones desarrolladas difieren sustancialmente de las prexistentes debido a su caracterización y propiedades (alta calidad y eficacia, compatibilidad con principios activos-excipientes), que permitirán su uso en tratamientos para humanos.

A juicio de este experto, la línea de investigación perseguida en este proyecto supone una novedad objetiva tecnológicamente significativa, ya que estos estudios permiten introducir mejoras en las formulaciones con respecto a las existentes hasta el momento en el sector en cuanto a su actividad, estabilidad y facilidad de administración.

Por ello, se trata de una novedad objetiva sectorial, en concreto de aplicación al mercado de Productos Naturales, ya que no existentes estudios del mismo ámbito en la actualidad (como es el caso de los estudios de estabilidad realizados para las nuevas formulaciones desarrolladas).

En definitiva, el contenido del proyecto relativo a las actividades de diseño y desarrollo de nuevos preparados con efecto sobre el sistema nervioso central ya sea actuando como relajantes o estimulantes a partir de nutricéuticos, en cuanto a objetivos y metodología se enmarca en las disposiciones del artículo 35 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre por el que se aprueba la ley del Impuesto sobre Sociedades, (LIS), siendo calificado de Investigación y Desarrollo, ya que se trata del diseño, desarrollo, elaboración de prototipos no comercializables y caracterización de nuevas formulaciones galénicas de activos diferentes a las existentes el mercado actual de este tipo de productos.

Así mismo, debido a la metodología empleada, al exhaustivo análisis de todos los principios activos que se incluyen en las formulaciones con el fin de determinar su actividad en el sistema nervioso, al diseño meticuloso llevado a cabo durante la ejecución del proyecto así como los diferentes ensayos y pruebas de diseño de las nuevas formulaciones, la empresa consigue superar los riesgos tecnológicos asociados a la efectividad de las fórmulas a desarrollar a lo largo del proyecto, a problemas en la eficacia de las fórmulas una vez desarrolladas con las distintas mezclas de principios activos, problemas de conseguir la composición esperada para un cierto tamaño de cápsula, incertidumbre en la composición de cada uno de los extractos naturales, etc.

El dictamen motivado recurrido es, no obstante el tenor de lo ya recogido, desfavorable,en el sentido de no admitir una calificación de I+D (Investigación y Desarrollo) o IT (Innovación Tecnológica), en tanto que, se significa:

'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo de 17 formulaciones galénicas para tener una función adecuada sobre el sistema nervioso ya sea en el estado de ánimo o en el sueño, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar novedades tecnológicas, ni objetivas ni subjetivas. La solicitante enumera las 18 formulaciones elaboradas, cada una de ellas compuestas por ingredientes conocidos y usados en el sector, e indica que de las 18 formulaciones desarrolladas existen 17 formulaciones para las que no existe ningún producto en el mercado con exactamente la misma mezcla de activos propuesta, y deduce que por lo tanto, estas 17 formulaciones se constituyen como novedades tecnológicas objetivas.

Es conveniente señalar que la elaboración de una mezcla inédita de componentes no es condición suficiente para que cierto producto se constituya como una novedad tecnológica objetiva. Dado que de la información disponible no es posible deducir que para la elaboración de los 17 productos se empleen nuevos conocimientos científicos, o se produce un nuevo uso de una tecnología ya existente, no es posible encontrar novedades tecnológicas objetivas en la elaboración de los 17 productos.

También es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como Investigación y Desarrollo. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de Innovación Tecnológica.

Con respecto a la incertidumbre, se desconocen cuáles son las causas científico-tecnológicas de que el éxito del proyecto esté asociado a un alto grado de incertidumbre de partida, es más, de la descripción de las actividades se deduce que se emplean técnicas farmacológicas y de ingeniería industrial clásicas y estándar para comprobar la compatibilidad entre componentes, la estabilidad y biodisponibilidad de las formulaciones, así como para la determinación de los parámetros de fabricación; por lo que se considera que no existen incertidumbres científico-tecnológicas que impliquen un gran riesgo para la consecución de los objetivos del proyecto, que es requisito necesario para la determinación de novedades tecnológicas objetivas.

Con independencia del carácter objetivo o subjetivo de los avances buscados, para que pueda hablarse de Investigación y Desarrollo o de Innovación Tecnológica, no basta cualquier grado de novedad o distinción de los productos que se pretende obtener. Es imprescindible, en ambos casos, la existencia de una novedad científica o tecnológica significativa en los nuevos productos o procesos, y dado que los ingredientes empleados son conocidos, que las técnicas y conocimientos empleados para determinar la compatibilidad entre componentes, la estabilidad y biodisponibilidad de las formulaciones así como los parámetros de fabricación, según se deduce de la descripción de las actividades, son los estándar del sector, no es posible deducir que se produzca un avance tecnológico en la solicitante.

Más bien se deduce que se emplean técnicas estándar, de alta dificultad sin duda, de farmacología y de ingeniería industrial para el desarrollo de 17 nuevas formulaciones galénicas, pero dado que no es posible detectar una novedad científica o tecnológica significativa, en conformidad con las definiciones contempladas en el Artículo 35 de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades vigente, y tras haberse cursado un trámite de audiencia en el que estas cuestiones no han sido respondidas convenientemente, se ha determinado que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no son aptos para recibir calificación como Investigación, Desarrollo o Innovación tecnológica, ya que según lo recogido en el Artículo 35.3.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente: No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica: 'Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. '

Como conclusión, tras haberse cursado un trámite de audiencia, estas cuestiones no han sido respondidas convenientemente, por lo que el proyecto no recibe calificación alguna mediante el presente Informe Motivado, y resulta DESFAVORABLE'.

TERCERO.- El objeto del presente recurso se centra en determinar si la impugnada resolución informe es conforme a Derecho en los términos en que se ha realizado o debiera haber informado en el sentido de que el proyecto era susceptible de ser calificado como Investigación y Desarrollo (I+D), cual postula la actora, que de otra parte no discute la minusvaloración del gasto imputado al proyecto, a lo que se extiende asimismo el informe a debate, cual hemos recogido.

Dicha parte alega, en síntesis, tras exponer los antecedentes fácticos, que el proyecto debió calificarse como de I+D, en base al preceptivo informe proveniente de la empresa certificadora OCA, al que añade en autos la pericial practicada en el mismo sentido por Ingeniero Superior Industrial (Sr. Victoriano).

El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distinguiendo las calificaciones de IT e I+D, se opone a la demanda actora y sustenta la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación a debate y aportando a autos informe pericial aclaratorio del Ministerio sobre este proyecto , que reafirma el criterio sustentado en la actuación impugnada, desvirtuando en definitiva el informe técnico de la actora, así como un informe pericial de 2ª opinión, emitido por Doctor en Farmacia, científico titular del CSIC (Sr. Jose Ignacio).

CUARTO.- A continuación, para solventar la litis, debemos referirnos al procedimiento en que se dictó la Resolución Informe objeto del presente recurso.

En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en la Ley que regula el Impuesto de Sociedades.

Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por investigación y desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Acompañaba a dicha solicitud el informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos previstos en el citado artículo 35, y emitido por la citada entidad OCA, debidamente acreditada , siendo un informe donde queda recogido tanto el desglose de las actividades del proyecto y su naturaleza, como los gastos del ejercicio afectos al proyecto aceptados por la auditoría contable , junto con el correspondiente informe técnico de acreditación del personal investigador, todo ello en cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 7.

Ambas partes, cual ya relatamos, aportan informes periciales en apoyo de sus respectivas tesis.

QUINTO.-Por su parte, en cuanto a las normas de procedimiento de la emisión del informe, el artículo 8 del citado RD 1432/2003, de 21-11, regula la emisión de los informes y dispone al respecto que el órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.a) , o en innovación tecnológica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.2.a) de la misma Ley. En el caso de los informes motivados a que se refieren los párrafos a) y c) del artículo 2 de este Real Decreto, se detallará la identificación de los gastos e inversiones asociados con cada contenido que merezcan tales calificaciones. Este informe se notificará al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria debiendo ser emitido en plazo máximo de tres meses transcurrido el cual sin contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio de Ciencia y Tecnología.

En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya citado.

Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera ' Investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico',..... mientras que ' Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.

De otro lado se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, como la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.'

El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.

Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'.

SEXTO.-Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal, se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad.

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, ' El requisitos central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

Debe tenerse en cuenta a este respecto el concepto de discrecionalidad técnicaaplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador'.

SÉPTIMO.-Partiendo de esta normativa y situación, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto principalmente tres documentos.

En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o sólo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica y el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias.

OCTAVO.-Se trata pues de aplicar estas normas al proyecto concreto que fue sometido a dicho informe motivado a debate en autos.

Debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión.

Pues bien, la Sala, analizados y sopesados unos y otros, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se adelanta y concluye, por la tesis de la Administración al efecto, dados los cualificados informes que aporta en autos, ya reseñados.

Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí. También lo son, claro está, los aportados por la Administración, por más que los quiera refutar la actora.

Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía , a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos, aparece reforzada por dicho informe técnico de 2ª opinión, que concluye razonadamente, cual ya recogimos, el no carácter de I+D ni de IT del proyecto ( a esta última no se refiere la demanda) , lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud, no tratándose pues de informes periciales de Sala, elaborados por peritos insaculados en el proceso.

Los informes adicionales que aporta la actora reiteran de una u otra forma lo que ya se expresa en la documentación (memoria e informe técnico de OCA) aportados con la solicitud inicial, objeto de reconsideración por la Administración, cual ya recogimos.

De otra parte, el informe de 2ª opinión que aporta la demandada, elaborado por experto científico ajeno a la Administración actuante, Sr. Jose Ignacio, en sustancia y tras analizar los elementos que componen el proyecto, descarta razonadamente el carácter de I+D o IT del proyecto, sin desvirtuación de adverso al efecto por la actora en autos.

Dicho informe de 2ª opinión resulta, cual se adelantó, clarificador al respecto, significando en su evaluación del proyecto y sus conclusiones lo que sigue:

'EVALUACIÓN

El proyecto 'DISEÑO Y DESARROLLO GALENICO DE PRODUCTOS PARA EL SISTEMA NERVIOSO', cuyo acrónimo es 'NERVIO2017' (a partir de ahora Nervio2017) presentado por la empresa Elaborados Dietéticos S.A. busca conseguir preparaciones galénicas adecuadas para una serie de fórmulas de suplementos dietéticos con la finalidad de desarrollar 'nuevos productos para el sistema nervioso' (Memoria, p. 7). Se entiende que se trata de formulaciones farmacéuticas que afecten determinados aspectos de la función del sistema nervioso. Como se indica en la memoria, el proyecto no pretende realizar investigación en los efectos de los fármacos sobre el sistema nervioso, sino únicamente en los aspectos de formulación galénica de los mismos y en la descripción de los procesos que permitirán obtener productos adecuados para su uso como complementos alimentarios.

La actividad 1 del proyecto realiza una búsqueda de conocimiento para proponer aquellas combinaciones de principios activos más adecuadas para la empresa que se puedan traducir en productos comercializables. Esta actividad no representa una indagación planificada y original de nuevos conocimientos, sino únicamente el análisis conceptual de los conocimientos que ya se poseen en el estado del arte y la selección de aquellos compuestos que, según estos conocimientos, son más adecuados dentro de los objetivos de la empresa. Por ello, aunque siendo una actividad de planificación compleja y de gran importancia para los objetivos planteados en el proyecto, no puede considerarse una actividad de investigación y desarrollo por sí misma. Esto se basa en que la actividad pretende indagar en conocimiento ya generado y establecido, sin perseguir descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico; y la aplicación de estos nuevos conocimientos adquiridos para la fabricación de nuevos materiales o productos. Además, en esta actividad no existe asunción de riesgo asociado a la incertidumbre de toda actividad de investigación y desarrollo. El propio proyecto Nervio2017 plantea el tipo de productos que va a ser estudiado y desarrollado posteriormente. En esta actividad por sí misma no se genera un nuevo conocimiento sobre el estado del arte que permita la toma de decisiones para la empresa en la consecución de los objetivos planteados por el proyecto.

En las actividades 2 y 3 se propone el desarrollo de las diferentes formulaciones galénicas mediante el estudio de variables químicas en la formula y variables tecnológicas para obtener productos adecuados para su comercialización (actividad 2) así como la prueba y validación de estas formulaciones para determinar la estabilidad de los principios activos de las mismas, así como de la conservación de las propiedades mecánicas y organolépticas de los productos. Las técnicas empleadas para estas actividades son las técnicas empleadas en el estado del arte de la reformulación galénica y la farmacología. Sin embargo, los estudios, que describen las condiciones concretas de las formulaciones diseñadas por la empresa, no generan datos que supongan una novedad científica significativa en el campo, y se limita a datos que pueden ser utilizados por la empresa pero que no permiten el avance del conocimiento sobre el estado del arte de manera significativa.

Para la calificación de la memoria del proyecto Nervio2017 presentada como de innovación tecnológica, el avance tecnológico que se obtuviera como consecuencia de los objetivos del proyecto debería ser una novedad subjetiva significativa para la empresa. Sin embargo, la comprobación de las cualidades de una determinada formulación mediante las técnicas empleadas normalmente en el sector, aunque tenga cierto grado de incertidumbre, no se trata de una actividad que represente una novedad significativa. Al contrario, se enmarca en las actividades establecidas para el control de calidad de las nuevas formulaciones galénicas propuestas por la empresa. '

Concluye pues dicho informe pericial que estamos ante un supuesto que no merece la calificación de I+D ni de IT, en tanto que el proyecto no supone una novedad objetiva ni supone un avance tecnológico para la empresa, enmarcándose en las actividades establecidas para el control de calidad de las nuevas formulaciones galénicas que se van introduciendo.

Añádase a lo anterior el informe aclaratorio que aporta a autos la demandada respecto de la metodología para emitir estos informes oficiales y el presente en particular , que refuerza lo expuesto, aun teniendo en cuenta la metodología y actuación de la entidad certificada por ENAC que lleva a cabo el informe técnico obligado que acompaña a la solicitud y que no puede razonablemente pretenderse, se reitera, que determine de una u otra forma el sentido del fallo a dictar, habida cuenta también del meritado informe de 2ª opinión, siendo así que la pericial que aporta la actora en autos no obsta a lo expuesto, limitándose en definitiva a reiterar y reafirmar las tesis de la actora y dicha certificadora privada, no desvirtuando el parecer oficial con dicho amparo jurisprudencial y reforzado por dicha pericial externa traída a las actuaciones.

La referencia última que hace la actora en conclusiones a informes motivados favorables precedentes se refiere a otros proyectos diferentes de los ejercicios de 2014 y 2015.

NOVENO. -Al amparo de lo que se define como Investigación y Desarrollo en el artículo 35 citado, si se trata de una invención con aplicación industrial en el sector correspondiente, es porque es predicable de tal proyecto, como una suerte de investigación a la indagación original planificada que perseguía descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. También lo es el desarrollo en tanto en cuanto es previsible la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para el diseño de un nuevo proceso o sistema de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

En este punto, debemos referirnos a la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 12 de enero de 2014 -RJ 2014/573-,que, con ocasión de resolver un recurso de casación en unificación de doctrina para determinar la doctrina correcta entre una sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y otra del TSJ de Cataluña, en materia de efectos sobre la calificación I+D+I, en cuanto a deducciones del Impuesto de Sociedades de la subvención concedida por la Administración al proceso o producto calificándolo de Investigación y Desarrollo, afirmaba:

' Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.

Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos....'.

En nuestro caso, valorando la total prueba practicada, ya resumida, hemos de entender debidamente motivado y ajustado a Derecho el informe vinculante que se recurre en autos, dadas las consideraciones precedentes, sin que la mera aportación de informes en su favor genere por sí misma la inversión de la carga de la prueba en los términos que postula la actora, valorándose por la Sala, cual ya señalamos, el total material probatorio aportado a la litis.

Por último ha de reseñarse que por STS, Sección 3ª, de 23.04.21 (rec.5177/20 -ROJ 1690),desestimatoria de recurso de casación contra sentencia de esta Sala y Sección, tras señalar que 'El Tribunal de instancia, por tanto, realizó una valoración conjunta de los diferentes informes técnicos existentes, ejerciendo su potestad de valoración probatoria cuya revisión es ajena a la revisión en casación (Fº Jº 3º in fine)', se fija la siguiente doctrina jurisprudencial en esta materia:

'CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos'.

DÉCIMO. -En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, con condena en costas a la parte actora, dado el resultado del debate ( artº 139.1 LJCA), condena que se limita a la suma de 3.000 euros en concepto de honorarios de Letrado, siguiendo criterio de esta Sección, dada la índole y circunstancias del pleito ( artº 139.3 LJCA).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el Pueblo Español

Fallo

1.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo 393/20, interpuesto por la procuradora Dª. Pilar Moline López en nombre y representación de ELABORADOS DIETETICOS S.A.U., contra la Resolución de 16-07-20 del Ministerio de Ciencia e Innovación (S. G. Fomento de la Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 19-12-19 del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (D. G. Investigación, Desarrollo e Innovación, expediente NUM000), por la que se desestima la calificación de gastos e inversiones de la actora como de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT), actuación administrativa que en consecuencia se confirma por resultar ajustada a Derecho

2.- Imponer a la parte actora las costas del presente recurso, en los términos del Fº Jº 10º de esta sentencia.

Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los TREINTA días siguientes al de su notificación, a preparar ante esta Sala ( artículos 86 y 89LJCA, en la redacción dada por la Disposición Final 3ª de la Ley Orgánica 7/15, de 21-07, modificativa de la LOPJ).

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0393-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0393-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.