Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 517/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 258/2021 de 10 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2021 0000251

SENTENCIA: 00517/2022

RECURSO: P.O.: 258/2021

RECURRENTE: INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGÍA S.A.U.

PROCURADOR: D. Ramón Blanco González

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.)

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a diez de junio de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 258/2021, interpuesto por INTEGRACIÓN EUROPEA DE ENERGÍA S.A.U., representado por el Procurador D. Ramón Blanco González, actuando bajo la dirección Letrada de Dña. Alma María Menéndez Vega, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.), representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ramón Chaves García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 29 de julio de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 1 de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por Integración Europea de Energía S.A.U. la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias de 29 de enero de 2021 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa formulada por Integración Europea de Energía S.A. frente a la liquidación definitiva del IVA, ejercicio 2015 (33/0341/2018), y frente a la sanción derivada de la misma (33/00342/2018).

1.2 La demanda, tras exponer la vinculación entre el PO 210/2021, seguido por idéntica vertiente que el aquí debatido en relación con la misma entidad pero en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015, se fundamenta en los siguientes motivos: A) La procedencia de la deducibilidad de los gastos de restaurantes, viajes, carburantes, hoteles y similares, por importe total de 33.164,28 €. Se expone que en vez de negar la deducibilidad lo suyo sería que la Inspección de Tributos efectuase las correcciones valorativas derivadas del art.18 de la Ley del Impuesto de Sociedades para determinar la base imponible comprobada; considera que se trata de gastos necesarios y que la Inspección no cuestiona la realidad de los desplazamientos ni el importe potencialmente deducible, insistiendo en la libertad de prueba al justificar los gastos. Se citó en apoyo de su tesis, jurisprudencia menor y diversas consultas vinculantes. En consecuencia, considera que se trata de gastos acreditados y correlacionados con la actividad comercial de la entidad y en cualquier caso inferiores al 1% por lo que no resulta ajustado a derecho negar su consideración de gastos deducibles en el impuesto de sociedades ni por tanto en el IVA; B) La procedencia de la deducibilidad de gastos de los dos vehículos usados por Gerentes o directores comerciales de la entidad por importe total de 12.410,81 €, apoyándose en que no corresponde al contribuyente probar la afectación completa del vehículo a la actividad, añadiendo el principio de uniformidad del IVA y del Impuesto de Sociedades de la empresa. Se insistió en que basta la afectación parcial o limitada, y por tanto la deducibilidad de las cuotas de IVA, ejercicio 2015 alcanzaría la cifra que ahora sitúa la demanda en 18.335,78 €; C) Se alegó falta de motivación y de prueba, envuelto en prolijas referencias a sentencias; D) Se tildó de improcedente la sanción impuesta por falta de motivación, inexistencia de dolo o culpabilidad, pues no ha existido intencionalidad para dejar de ingresar ni burlar a hacienda, sino que se han aportado razones y justificado los gastos, tanto en el expediente como en la reclamación económico-administrativa y en la demanda.

1.3 Por la abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda y se adujo que ha de tenerse en cuenta la distinción entre los gastos de carburantes y conexos con el uso de vehículos que no encajarían en 'gastos y atenciones a clientes y proveedores' por lo que reciben el mismo tratamiento fiscal que las cuotas de IVA soportado, correspondientes a vehículos con cuyo uso se relacionan. Y por otro lado, los gastos de desplazamientos, hostelería y restauración que no cuentan con factura, que no serían deducibles, y en particular los gastos de hoteles cuyos destinatarios son empleados de otras empresas del grupo, de manera que no existiendo vinculación de tal gasto con la obtención de ingresos, no puede aplicarse al Impuesto de Sociedades ni al IVA soportado por este concepto. Sobre la deducibilidad de los vehículos de alta gama Mercedes E350 y Porsche Panamera Turbo H, se adujo que no se ha acreditado su vinculación pues sus usuarios son fiadores en los contratos de financiación y no disponen de otros vehículos a su nombre. Se añadió la procedencia de las sanciones por la claridad de la norma y la ausencia de prueba alguna de la deducibilidad de las cuotas.

SEGUNDO.- Marco normativo y jurisprudencial de la prueba de las deducciones

2.1 Hemos de partir de la clara y sintética STS de 6 de febrero de 2020 (rec. 4304/2018), que se expresa así: 'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'. Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo'.

2.2 Sobre el concepto mismo de gasto deducible, y el requisito de necesidad, la STS 12 de febrero de 2015 (rec.28592013) señala que '... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos'.

En cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (rec.202/2013), declara que '... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...'.

Además, el art. 105 LGT establece que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC- actual 217.7 LEC - , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal 'deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio', pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad'.

En fin, en el mismo sentido, la STS de 6 de febrero de 2015 (rec. 290/2013 , reitera que: 'La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos'.

Y así, en la concreta materia que nos ocupa, la STS de 24 de noviembre de 2011 (rec.594/2009 ) no solo impone la realidad del gasto sino la justificación por el recurrente de su vinculación con la obtención de ingresos pues: 'Además -como bien indica la sentencia controvertida-, tampoco se ha cumplido la obligación probatoria de que los citados gastos resulten necesarios para la obtención de los ingresos, que exista una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos cuya prueba incumbe a la parte recurrente y que, como ya se ha expuesto anteriormente, no han sido suficientemente acreditados, pues la facturación no refleja al detalle los servicios que pretende amparar, no pudiendo darse por válida en el restrictivo ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal'.

2.3 El art. 106.1 LGT establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' .

Así, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Así, la STS de 26 de marzo de 2015 (rec. 650/2013), refiriéndose a la prueba de indicios en el ámbito sancionador, pero con mayor razón, aplicable en el ámbito de gestión tributaria, recuerda que: 'el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo'.

TERCERO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración

3.1 La demanda insiste y reitera que existe libertad de prueba sobre los gastos de desplazamiento o viajes, pues solo se discute su justificación documental, de manera que debe admitirse su deducibilidad en el Impuesto de Sociedades y con ello a efectos de IVA.

Ciertamente la factura no es medio probatorio exclusivo y excluyente, como señalaba tempranamente la STS de 26 de noviembre de 2008 (RJ 2009/342), que abogaba ya por flexibilizar una interpretación excesivamente estricta o formalista, sosteniendo que: 'La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio. Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, 'stando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente'.

3.2 Sin embargo, no se trata solamente de probar la realidad del gasto y el valor del servicio, sino su necesidad y vinculación con la actividad de la empresa que pretende su deducción. De tal manera que, efectivamente, además del requisito de resultar necesario o preciso para la obtención de los ingresos, según los principios de contabilidad generalmente aceptados, un gasto sólo tendrá el carácter de gasto fiscalmente deducible si cumple también el denominado requisito de efectividad, esto es, que estando afecto a la actividad, se haya producido efectivamente en beneficio, interés y conexión con la actividad comercial de la empresa que pretende su deducción.

En el caso que nos ocupa, siendo cierto que la factura no es el único medio de prueba de los gastos, se olvida la parte demandante que le corresponde probar no solo la realidad del gasto, que es lo que se admite por la administración, sino que el mismo tenía por destinatario a la empresa o está afectado a su giro comercial o empresarial, de manera que ni con factura ni por otro medio la parte demandante ha justificado esa afectación que es lo que rechaza la administración, y muy especialmente en relación con los gastos de hoteles cuyos destinatarios son empleados de otras empresas del grupo pues no consta la refacturación de los mismos a la empresa demandante, de manera que están desconectados del giro de ésta. Aquí, entra en juego la carga adicional en manos del contribuyente de demostrar esa correlación, como señala la STSJ Cataluña de fecha 21 de mayo de 2020 (rec. 44/2019) '(...) que cabe cuestionar fundadamente aquella afectación (lo que encontramos lógico para gastos tales como atenciones navideñas, compras de electrodomésticos y gastos de transporte de los mismos, con destino a inmueble que también constituye vivienda habitual del obligado, compras de supermercado, fotografías, gastos de compra de libros, gastos de ferretería, gastos de café, o gastos de seguridad de la vivienda, sin más), ante lo que el obligado se halla en la tesitura, y la carga, de desplegar, cuando menos, una sólida actividad de alegación y prueba en sustento de aquella deducibilidad, por tratarse de adquisiciones afectas a operaciones sujetas al Impuesto; y que no puede el obligado tratar de librarse de la anterior carga en base al solo y pobre argumento de contar la Administración con potestades suficientes para acreditar aquella falta de afectación (que consiste, no se olvide esto, en un dato negativo, correspondiendo la mayor facilidad probatoria al respecto al empresario o profesional que pretende la deducibilidad y protagoniza la actividad a que defiende anudado el gasto).'

3.3 No puede pretender la empresa que aspira a la deducción fiscal, que ante la mera invocación de los gastos (sin factura, además) sea la administración tributaria la que deba acometer un cálculo de valoración de la operación vinculada con arreglo al procedimiento formal previsto en el art.18 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades por varias razones.

A) En primer lugar, no se ha probado por el recurrente que se trata de servicios prestados por una entidad del grupo a otra, pues no consta la refacturación de una a la otra ni prueba documentada de tal conexión.

B) En segundo lugar, no resultaba pertinente la aplicación por la administración del procedimiento de valoración de operaciones vinculadas puesto que no se cuestionaba la existencia del gasto ni su valoración, pues se da por cierta la invocada por la propia empresa recurrente, como señala mutatis mutandis la SAN de 15 de octubre de 2015 (rec.94/2013) : 'aunque los entendiésemos como operaciones vinculadas, la Administración no estaba obligada a aplicar las reglas de valoración previstas en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , -ni por tanto a seguir el procedimiento, métodos y criterios que señala la actora en su demanda, como la citación del socio afectado, motivación del acto de determinación del valor normal de mercado, o recurso independiente frente a la valoración-, cuando en su cuantificación económica la Inspección tributaria ha aceptado la documentación aportada por la recurrente, justificativa de lo que ella incluso ha pretendido deducir como gastos en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006'.

C) Es más, la empresa recurrente en vía administrativa no interesó la aplicación de tal procedimiento, unido a que para apreciar la existencia de la vinculación y la posible imputación de operaciones, la propia Ley 17/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades precisa la carga de las entidades vinculadas de aportar documentación específica (art.18.3) y debiendo la empresa suministrar información para adoptar el método de valoración adecuado (art.18.4), añadiendo que el contribuyente que pretenda la coincidencia del valor convenido con el de mercado debe cumplir con unos requisitos cuya acreditación le incumbe (art.18.6).

En definitiva, el art.18.10 no excluye la negativa de la deducción de los gastos que se pretendan aplicar a la empresa en relación a supuestas operaciones vinculadas, sino que utiliza una fórmula potestativa en manos de la Administración pues ' La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas'.En otras palabras el procedimiento de comprobación o valoración de operaciones vinculadas a efectos de cada figura tributaria, no excluye que en el procedimiento de verificación de gastos deducibles se excluyan determinados gastos por no estar afectados al giro empresarial, especialmente cuando como en el caso de autos, la conexión se desvanece al no haberse acreditado la refacturación de los mismos a la empresa Integración Europea de Energía, S.A.

Por tanto, hemos de desestimar esta vertiente impugnatoria

CUARTO.- Sobre la deducibilidad de los vehículos usados por los gerentes de la entidad

4.1 La empresa recurrente pretende la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en relación con dos vehículos de alta gama adquiridos en 2015, deduciendo la interesada el 50% de las cuotas derivada de su adquisición y el 100 % de los gastos derivados de su uso por don Carlos Ramón y Don Marco Antonio como gerentes de la empresa.

En este caso, la demanda vuelve a atrincherarse en que la carga de la prueba de la no afectación radica en la administración tributaria y que la jurisprudencia dispone que se invierte la carga de la prueba si el contribuyente los contabiliza al cien por cien, bastando además con una afectación parcial.

4.2 Hemos de traer a colación, el criterio sentado por la STS de 23 de junio de 2020 (rec.386/2018), que sienta que tanto administración como contribuyente pueden acreditar el porcentaje de uso del vehículo en la actividad empresarial, a tenor del art.95.Tres de la Ley 37/1992, de IVA, para combatir las presunciones que perjudiquen a sus respectivos intereses: ' La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes hemos de aclarar, como hemos hecho en la sentencia a cuyos fundamentos nos remitimos, que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil', como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta - y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirmaba, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'imposible' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'.

4.3 El planteamiento del recurrente olvida que la administración tributaria no se limita a negar la afectación de tales vehículos a la actividad empresarial sino que alza un trípode de indicios que a su juicio excluyen tal afectación y que desplazaría hacia el contribuyente la contraprueba. En primer lugar, el dato objetivo de la elevadísima gama de ambos vehículos, Mercedes E350 Bluetec y Porsche Panamera Turbo II, que por sí solo no es determinante pero si un factor a considerar. En segundo lugar, el dato objetivo y elocuente de que los dos supuestos directivos no tienen vehículo propio, lo que sienta la presunción razonable de que lo utilizan para su vida diaria en actividades de toda índole, pues desde elementales máximas de experiencia no es concebible que fuera de su trabajo no posean vehículos propios, aunque teóricamente sería posible pero estadísticamente improbable que nunca usen su propio vehículo o sea, que siempre utilicen vehículos ajenos. Y en tercer lugar, la condición de ambos usuarios de los vehículos es la de fiadores en los contratos de financiación de la adquisición de los mismos, lo que revela una implicación, apropiación o interés particular de don Carlos Ramón y don Marco Antonio en su disponibilidad.

Por tanto, existiendo una sólida prueba indiciaria de que tales vehículos no están afectos a la actividad de la empresa, esta podía y debía por elemental facilidad probatoria acreditar su vinculación y afectación a la actividad empresarial y no se ha molestado en aportar absolutamente ninguna prueba documental ni testifical al respecto. Con ello, la Administración actuante ha tenido en cuenta la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, pues sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En las condiciones expuestas, hemos de desestimar esta vertiente impugnatoria.

QUINTO.-Culpabilidad

5.1 Se aferra la demanda a la falta de culpabilidad determinante de la inexistencia de reproche sancionador, sobre la base de existir explicaciones de los gastos cuya deducción se pretende.

Ciertamente el punto de partida es que la Administración debe probar la culpabilidad, como deriva de la temprana STS de 10 de julio de 2007 (rec. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

5.2 Pues bien, descendiendo al caso que nos ocupa, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario contraviniendo la normativa aplicable en materia de deducciones no se puede justificar en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Al contrario se trata de una aplicación indebida de deducciones que se sostiene sobre la mera alegación y razonamientos de su procedencia, pero eludiendo todo esfuerzo probatorio en ambas vertientes del litigio (ni alegando extremos fácticos ni aportando medios de prueba), pese a que por facilidad y disponibilidad probatoria, bien podía haber justificado el sustrato real en que asentaba su sana creencia en la procedencia de la deducción. Sin embargo, se ha limitado a negarse a toda aportación probatoria, centrando su estrategia procesal en imputar a la administración la carga probatoria, pese a que está acudiendo válidamente a la prueba de presunciones e incorporando alegaciones fundantes de la culpabilidad, le estaba brindando a la empresa contribuyente la oportunidad de aportar contraprueba.

En consecuencia, esta conducta del obligado tributario ha de calificarse de voluntaria y culpable, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, máxime tratándose de una empresa cuya magnitud comporta el conocimiento mínimo de las elementales obligaciones tributarias (como la aquí debatida). Antes al contrario, debe concluirse que su conducta, al menos resulta negligente, al aplicar gastos deducibles que no lo eran y al no aportar prueba alguna que soportase la creencia en su derecho, ha provocado la elusión de parte de la cuota a ingresar por el Impuesto concernido, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003.

Las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador centran la culpabilidad en dos pilares: la claridad de la norma sobre la justificación del gasto y su correlación con la actividad mercantil, y la ausencia de labor probatoria de la empresa sin esforzarse en acreditar siquiera mínimamente los requisitos, lo que encierra una conducta palmariamente negligente (sin prejuzgar intención específica de defraudar), por lo que hemos de considerar que la resolución sancionadora presenta la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, pues no constituye una simple manifestación genérica, sino que expresa la necesaria concreción e individualización del reproche a la empresa.

De este modo, la presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, y no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación del recurrente y las normas aplicables.

En definitiva, no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de la empresa recurrente de forma objetiva o automática, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, encontrándose su conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor con descripción clara y precisa de la conducta tipificada como infracción y elementos de reproche. E igualmente la resolución recurrida del TEARA, que desestima la reclamación, razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma.

Por ello, debemos confirmar la procedencia de la sanción.

Y con lo expuesto, hemos de desestimar íntegramente el recurso, confirmando liquidación y sanción impugnadas.

SEXTO.- Motivación

Con lo expuesto en los anteriores antecedentes queda clara la existencia de motivación tanto del acto de liquidación como de la sanción y el fundamento del mismo. Cosa distinta es que no la comparta el demandante pero con lo razonado se disipa todo atisbo de indefensión y todo vestigio de falta de motivación.

SÉPTIMO.- Costas

Se imponen las costas a la recurrente con el límite máximo de 400 €.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Integración Europea de Energía S.A.U. frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias de 29 de enero de 2021 por el que se desestimó la reclamación económico-administrativa formulada por Integración Europea de Energía S.A. frente a la liquidación definitiva del IVA, ejercicio 2015 (33/0341/2018), y frente al sancionador derivado de la misma (33/00342/2018).

Se imponen las costas a la recurrente con el límite máximo de 400 €.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el términode TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.