Sentencia Administrativo Nº 522/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 535/2014 de 03 de Mayo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2014/0011244

Procedimiento Ordinario 535/2014

Demandante:D./Dña. Carlos

PROCURADOR D./Dña. ANGEL LUIS MESAS PEIRO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN DESDOBLADA DE LA SECCIÓN QUINTA

_______________

SENTENCIA NÚM. 522 .

ILTMO. SR. PRESIDENTE:

D. Gustavo R. Lescure Ceñal

ILTMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Francisco Javier Canabal Conejos

D. José Ramón Giménez CabezónEn Madrid, a cuatro de Mayo

del año dos mil dieciséis

Visto el recurso contencioso-administrativo núm. 535/14 formulado por el Procurador D. Ángel-Luis Mesas Peiró en nombre y representación de D. Carlos , contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 27 de Marzo de 2.014 que desestima las reclamaciones núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 respecto de liquidaciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas y sanciones tributarias; habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso se ha fijado en 382.706'32 €.

Antecedentes

PRIMERO .- La referida parte actora promovió el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada, y seguido el cauce procesal previsto legalmente, cada parte interviniente despachó, en el momento oportuno y por su orden legal conferido, el trámite correspondiente de demanda y de contestación, en cuyos escritos, y conforme a los hechos y razonamientos jurídicos consignados, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto de impugnación y la desestimación de ésta, en los términos que figuran en aquéllos.

SEGUNDO .- Seguido el proceso por los cauces legales, y efectuadas las actuaciones y los trámites que constan en los autos, quedaron éstos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar el 28 de Abril de 2.016.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Gustavo R. Lescure Ceñal.

Fundamentos

PRIMERO .- Por D. Carlos se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de Marzo de 2.014 que desestima las reclamaciones núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 contra acuerdos de la Jefatura de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la A.E.A.T. sobre liquidaciones definitivas rectificatorias de errores materiales en actas de conformidad A01- NUM004 y NUM005 relativas al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios de 2.006 y 2.007 con importes respectivos de 111.969'83 € y 121.441'73 €, y sanciones de 69.519'67 € y 79.775'09 € por infracciones tributarias derivadas de las liquidaciones anteriores.

En la resolución del TEAR se consignan los siguientes hechos:

'SEGUNDO.- Ha sido remitido por la AEAT el escrito de interposición

de cada reclamación acompañado:

(1) En los dos primeros casos, del expediente administrativo correspondiente a cada acuerdo de liquidación derivado de las Actas A01, de conformidad, arriba indicadas, si bien posteriormente -mediante el correspondiente acuerdo del Inspector-Jefe- se rectifica cada liquidación del IRPF de 2006 y de 2007 por los errores advertidos en dichas Actas A01, dictando el correspondiente acuerdo de liquidación definitiva.

En este sentido, dice Inspección en cada caso que el 11/01/2011 se ha dictado acuerdo de liquidación, de conformidad con lo previsto en el artículo 156.3.a) de la LGT y el artículo 187.3.a) del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos Gestión e Inspección Tributaria (Real Decreto 106512007, de 27 de julio), en el que se modifica la propuesta de regularización contenida en el acta, rectificando errores materiales en los siguientes extremos: 'En el presente caso se aprecia la existencia de un error material. Como se ha indicado en el antecedente de hecho segundo el obligado tributario no incluyó en su declaración los ingresos

derivados de los servicios profesiones prestados a la entidad Mariscal Abogados, S.L. (por importe de 276.825,50 € en 2006, y de 322.088,37 € en 2007) ni se dedujo el importe de la retención que hubiera debido practicar la citada entidad (por importe de 41.523 € en 2006, y de 48.313,25 € en 2007). Considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 27 de febrero de 2007 y 5 de marzo de 2008 ), se concluye en el acta: 'Por lo tanto, teniendo en cuenta que el que debió retener (MARISCAL ABOGADOS SL) ni retuvo lo debido ni lo ingresó en la Hacienda Pública, y el que debió declarar la renta devengada (D. Carlos ) ni declaró ni ingresó ésta, no ha existido doble pago. En definitiva, ni se ha satisfecho la obligación principal de IRPF por el obligado a ello, ni tampoco se ha satisfecho la retención y el pago a cuenta de la obligación principal por el retenedor. En conclusión, la reclamación de las retenciones defraudadas, mediante engaño y ocultación, por MARISCAL ABOGADOS SL no supone ningún tipo de enriquecimiento injusto o supuesto de doble tributación. En la liquidación realizada no se tienen en cuenta las cantidades que no fueron retenidas ni ingresadas por MARISCAL ABOGADOS SL, ya que en el momento de efectuar su declaración D. Carlos no podría haberse deducido por retenciones, aquellas que no fueron ni practicadas, ni satisfechas a la Hacienda Pública.'

Como se observa en el párrafo precedente se dice expresamente 'En la liquidación realizada no se tienen en cuenta las cantidades que no fueron retenidas ni ingresadas', sin embargo por error en la liquidación se dedujeron el total de retenciones comprobadas:

2006

Retenciones y pagos a cuenta declarados 12.903,46

Retenciones por servicios profesionales a Mariscal Abogados, S.L., no satisfechas a la Hacienda Pública 41.523,00

TOTAL RETENCIONES DEDUCIDAS EN LA PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN 54.426,46

2007

Retenciones y pagos a cuenta declarados 31.477.55

Retenciones por servicios profesionales a Mariscal Abogados, S.L., no satisfechas a la Hacienda Pública 48.313,00

TOTAL RETENCIONES DEDUCIDAS EN LA PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN 79.790.55

En consecuencia se ha procedido a modificar la liquidación propuesta en cada acta corrigiendo el error material en que se ha incurrido, y tal y como correctamente se indica en el último párrafo del apartado 3. C).4) del acta, no considerar en la liquidación las retenciones correspondientes a los servicios profesionales prestados a Mariscal Abogados, S.L. puesto que a esta entidad, en base a las mencionadas sentencias del Tribunal Supremo, no se le ha exigido el ingreso de las retenciones mencionadas que no habían sido deducidas, sin perjuicio de los intereses de demora y sanciones que pudieran proceder.

(2) Y en los dos últimos, del expediente administrativo correspondiente a cada resolución sancionadora, en los que se ha impuesto multa pecuniaria del 75% de la cuota diferencial dejada de ingresar ( art. 191 LGT ), por los importes indicados en el encabezamiento.

TERCERO: Tras la puesta de manifiesto de cada expediente por el TEARM, mediante escritos presentados el 28.02.13 el actor se ha limitado a señalar -respecto de cada acto de liquidación provisional por el IRPF/2006 y 2007, y de cada resolución sancionadora-, que 'ante la imposibilidad de obtener unos documentos que no figuran en el expediente y que demuestran la inexistencia de la simulación alegada', insta que se complete el expediente en cada caso'.

Las razones sustanciales del TEAR en orden a la confirmación de las liquidaciones y las sanciones son:

'SEGUNDO: Plantea ante este TEARM sustancialmente el reclamante, en contra de cada liquidación definitiva complementaria dictada por la AEAT por el IRPF de 2006 y de 2007 y de las correspondientes resoluciones sancionadoras, que se acuerde completar el expediente en cada caso, habida cuenta -dice- de 'la imposibilidad de obtener unos documentos que no figuran en el expediente y que demuestran la inexistencia de la simulación alegada', al entender que en el expediente que se le ha puesto de manifiesto en cada caso:

'- ... faltan los requerimientos efectuados por la Inspección a Mariscal Abogados, así como las respuestas de dichos clientes en relación con el tipo de servicios prestados por Mariscal Abogados, S.L., Meru Invest, S.L. y por D. Carlos , que evidenciaban que no se había producido la simulación en la que se basa el acto recurrido.

- Que tampoco figuran en el expediente las explicaciones dadas por D. Carlos , que incluían documentos firmados por los socios de Mariscal Abogados, S.L. que confirmaban las citadas explicaciones.

- Que tampoco figuran en el expediente las manifestaciones efectuadas por escrito por D. Victorino , Administrador Único de Panda Software International S.L. en los años objeto de inspección, en las que claramente distinguía los servicios prestados por D. Carlos y su mujer de los de asesoría jurídica, prestados por Mariscal Abogados, S.L.'.

Ahora bien, en relación con lo anterior considera la Sala que resulta pertinente señalar:

1º) que es firme la Resolución de este TEAR de fecha 25.06.13 desestimatoria de la reclamación núm. 28/4536/11, interpuesta por 'MARISCAL ABOGADOS SL UNIPERSONAL' con N.I.F. B82934084 contra el acuerdo sancionador de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT infracción tributaria grave derivada del Acta de inspección con nº de referencia NUM009 , por Retenciones/Ingresos a cuenta de Rendimientos Trabajo Profesional, periodos de 2006-1T a 2007-4T; y

2º) que en los dos acuerdos de 11.01.11 de rectificación de errores materiales -referidos en el Antecedente de Hecho 2º letra C) punto 3-, se dice que:

'Procedimientos y sociedades vinculados con este acta. Todos los hechos referidos a este Acta están detallados, en el acta formalizada con esta misma fecha a MERU INVEST, S.L., y al estar esté expediente vinculado a ella, el desarrollo de este punto se recoge en la misma, número NUM006 y NUM007 .'

TERCERO.- La regularización practicada se basa en que para la Inspección de los Tributos del Estado ha quedado demostrada la existencia de toda una operatoria o entramado simulado, de manera que las entidades Mariscal Abogados, S.L. y Meru Invest, S.L. han sido utilizadas como sociedades interpuestas, haciéndolas figurar como receptoras de los servicios jurídicos prestados en el ejercicio de su actividad profesional como abogado por el reclamante.

Concretamente, los hechos comprobados por la Inspección en el presente caso afectan a los siguientes obligados tributarios:

- MARISCAL ABOGADOS. S.L. (NIF 1382934084),

- MERU INVEST, S.L. (NIF B83907584),

- Dª Francisca (NIF NUM008 ), cónyuge del reclamante

Constan en las referidas Actas A01, de conformidad, formalizadas por el IRPF de 2006 y de 2007, los siguientes hechos:

1) MARISCAL ABOGADOS S.L., constituida en el año 2001, y desde el 10-03-2006, con domicilio social en Madrid, calle de Conde de Aranda, 1, siendo su objeto social la prestación de servicios de abogacía. En el momento de la constitución D. Carlos suscribe la totalidad de las participaciones sociales, no obstante, con posterioridad al momento constitutivo,

la entidad pierde el carácter de unipersonal, por la incorporación de nuevos socios abogados

2) MERU INVEST, S.L., constituida en el ejercicio 2004, y desde el 10-03-2006, su domicilio social está en Madrid, calle de Conde de Aranda, 1 (mismo domicilio que la entidad MARISCAL ABOGADOS, S.L.), siendo su objeto social la prestación de servicios de abogacía y la realización de inversiones en los campos financiero e inmobiliario. El capital social se distribuye entre los socios fundadores (D. Carlos y Dª Francisca , con el 50 % cada uno de ellos).

3) D. Carlos , abogado, casado, en régimen de gananciales con Dª Francisca , es Administrador único de MARISCAL ABOGADOS S.L. y de MERU INVEST, S.L. Factura, por prestación de servicios, a la entidad MERU INVEST, S.L., la cual a su vez factura los mismos servicios, ya que no consta que le preste servicios ningún otro profesional, a la entidad MARISCAL ABOGADOS, S.L., con un importe sensiblemente superior.

4) MERU INVEST, S.L. carece de los medios materiales y humanos necesarios para realizar la actividad de servicios jurídicos facturado. Supuestamente comparte las mismas oficinas que MARISCAL ABOGADOS, S.L. y la única persona con capacidad y titulación para prestar los servicios facturados a esta última entidad, es el obligado tributario.

5) D. Carlos ejerció de forma colectiva su actividad profesional como abogado en MARISCAL ABOGADOS SL. Por este motivo, al igual que el resto de socios, prestó sus servicios al Despacho de forma personalísima, en el marco de una relación civil de arrendamiento de servicios (a

diferencia del resto de socios del Despacho, las retribuciones derivadas de estos servicios no fueron satisfechos a D. Carlos . Éstas se satisficieron a la sociedad interpuesta MERU INVEST SL).

6) MERU INVEST S.L. es una sociedad controlada por D. Carlos . El reparto del capital social entre D. Carlos y su esposa permite distribuir, entre los mismos, de forma diferida, gratuita y reducida, los beneficios generados por el desarrollo de la actividad profesional de D. Carlos .

En base a los hechos expuestos y por aplicación de los arts. 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT ), se concluyó en el Acta que, la actividad de prestación de servicios jurídicos de la sociedad 'MERU INVEST SL', de la que el obligado tributario es socio al 50% (el otro 50% corresponde a su esposa Dña. Francisca ) y administrador único de la misma, es una simulación relativa, con dos hechos simulados, uno, la prestación de servicios de dicha sociedad al despacho de abogados 'MARISCAL ABOGADOS SL', (del que el obligado tributario también es socio y administrador único), y el otro, el servicio profesional que el obligado tributario, D. Carlos presta a la citada sociedad, y un hecho disimulado la prestación de servicios jurídicos que realiza directamente D. Carlos al despacho de abogados 'MARISCAL ABOGADOS SL'.

En consecuencia, en dichas Actas A01, de conformidad, se propusieron liquidaciones definitivas por el IRPF de 2006 y 2007, en las que:

· Se consideran los ingresos de la actividad profesional no declarados (276.825,50 € en 2006, y 322.088,37 € en el ejercicio 2007), por servicios prestados en el ámbito de la actividad de abogado a la entidad MARISCAL ABOGADOS S.L. En la

liquidación realizada no se tienen en cuenta las cantidades que no fueron retenidas ni ingresadas por MARISCAL ABOGADOS SL, ya que en el momento de efectuar su declaración D. Carlos no podría haberse deducido por retenciones, aquellas que no fueron ni practicadas, ni satisfechas a la Hacienda Pública.

· Se eliminan los ingresos de la actividad profesional declarados por importe de 60.000,00 €, por servicios profesionales facturados a MERU INVEST, S.L.

· La determinación del rendimiento neto de la actividad económica se realiza de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 28 de la Ley 3/2004 , en estimación directa, modalidad simplificada, por lo que procede considerar un 5 % de gastos de difícil justificación aplicado a la diferencia entre ingresos y gastos comprobados, resultando un rendimiento neto de 240.569,24 € en 2006, y de 292.662,20 € en 2007.

De acuerdo con lo expuesto, el obligado tributario percibió 276.825,50 € en 2006, y 322.088,37 € en 2007, por la prestación de servicios de abogacía a la entidad MIGUEL ANGEL MARISCAL FLORES, S.L. Dichos importes se facturaron por la entidad MERU INVEST, S.L., de la que es Administrador único el obligado tributario y de la que el 100% de las participaciones pertenecen al obligado tributario y su cónyuge, quienes, a su vez, aparentemente perciben de esta entidad, el Sr. Carlos , 60.000 euros en concepto de prestación de servicios de abogacía, y su cónyuge, 32.809,68 € en 2006 y 47.449,58 € en 2007, en concepto de rentas de trabajo personal.

CUARTO.- Con respecto a la calificación fiscal realizada en cada acuerdo de liquidación definitiva impugnado, hay que señalar que el art. 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece:

'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.

Por su parte, el art. 16 de la misma norma establece:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

La actividad de comprobación de la realidad de los servicios facturados debe guiarse a nivel probatorio por lo dispuesto como principio en el art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria:

'En los procedimientos tributarios de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Con respecto a la existencia de una operación simulada el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 30 abril de 2009 (R.G. 69/2008), afirma que 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria. Así se desprende de la propia Ley General Tributaria, que en su artículo 105 establece: «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», de tal forma que la existencia de la simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma, y en este supuesto en concreto, deber ser acreditada por la Administración tributaria. La simulación tiene, por lo tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales, y en este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en distintas sentencias, entre otras, la de 20 de septiembre de 2005 , 7 de junio de 2005 o 25 de octubre de 2004 ', añadiendo que 'es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.'

Mención especial merece con relación a la actividad probatoria desplegada por la Inspección el art. 108.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que dispone que 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.' Por remisión del artículo 106.1 de la Ley General Tributaria , también debemos mencionar el artículo 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que dispone '1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción. 2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior'.

Se exige pues, como elementos básicos en la actividad probatoria:

1.- Un hecho indiciario que haya sido demostrado y que sea la base de la inferencia al hecho consecuencia.

2.- Un hecho consecuencia.

3.- Un enlace preciso, directo y lógico entre ambos hechos que deberá ser razonado de forma suficiente por la Administración tributaria.

QUINTO.- Una vez revisados los expedientes administrativos correspondientes, ha apreciado la Sala que los indicios considerados por la Inspección resultan jurídicamente suficientes para dar por probado en cada caso el hecho base y, por tanto, el hecho-consecuencia, apareciendo ampliamente detallados en cada acuerdo aquí impugnado.

Llegados a este punto, conviene destacar el hecho de que el reclamante, tras ultimarse las actuaciones inspectoras llevadas a cabo para regularizar su situación tributaria respecto del IRPF de 2006 y 2007, ha dado su conformidad expresa a las respectivas propuestas de regularización efectuadas por la Inspección en las referidas Actas A01, de conformidad, núms. NUM004 y NUM005 , formalizadas el 17.12.10, y cuyas liquidaciones definitivas fueron posteriormente objeto de los correspondientes acuerdos de rectificación de errores materiales de fecha 11.01.11 dictados por el Inspector-Jefe Regional. Es decir, que respecto de los mismos hechos que los que afectan a la presente resolución, el representante del propio actor ha firmado actas de conformidad para regularizar su situación tributaria, de modo que las conclusiones de la Inspección respecto al obligado tributario se ven refrendadas por el reconocimiento expreso -efectuado por él mismo ante el actuario- de haber participado de manera directa y principal en la simulación regularizada utilizando las sociedades 'MARISCAL ABOGADOS SL' y 'MERU INVEST SL'.

Habida cuenta de lo anterior, deben confirmarse los actos de liquidación definitiva por el IRPF de 2006 y 2007 puesto que se han producido de acuerdo con el Ordenamiento Jurídico, mientras que, por el contrario, no se considera necesario atender en este caso la solicitud de completar cada expediente con la documentación que a se refiere el reclamante (como se recoge en el FD 2º): primero, porque se trata de una documentación cuya existencia al no haberse aportado su copia por el propio actor resulta dudosa, y ello puesto que, de haber existido, al tiempo de generarse ha debido intervenir el propio actor no ya sólo por su condición profesional de abogado y persona física directamente sujeta como obligado tributario por el IRPF/2006-2007 a las actuaciones inspectoras seguidas, sino en su condición de socio y administrador único de las sociedades interpuestas (a través de las cuales se han realizado los actos y negocios simulados apreciados por la Inspección de los Tributos), MARISCAL ABOGADOS

SL y MERU INVEST SL, sociedades que, en su caso, habrían producido los documentos cuya aportación al expediente se ha instado del TEARM; y, segundo, porque no se advierte que dicha supuesta documentación generada por -y en interés de- la parte que insta su aportación al expediente (dada 'la imposibilidad de obtener' tales unos documentos), pudiera ser considerada como prueba concluyente, demostrativa, o suficientemente convincente de la 'inexistencia de la simulación alegada' tras su confrontación con el bloque probatorio, con el conjunto de elementos probatorios y de convicción que resultan de cada expediente administrativo instruido y, en particular, con los que se recogen y argumentan en cada Acta A01 -firmada de conformidad por el reclamante-, y en el posterior acuerdo del Inspector-Jefe rectificando errores materiales del acta y dictando liquidación definitiva por el IRPF de 2006 y de 2007. Por último, debe tenerse en cuenta, además, que la eficacia probatoria y el poder de convicción de dichas Acta

A01, aparece reforzada y convalidada por el resto de las Actas A01, también firmadas de conformidad, formalizadas a las sociedades MARISCAL ABOGADOS SL y MERU INVEST SL (según se ha dejado indicado en el FD 2º), todas ellas resultantes de las actuaciones inspectoras que se han desarrollado simultáneamente por la Inspección Regional de la AEAT de Madrid ante dichos obligados tributarios.

SEXTO.- Respecto de las resoluciones sancionadoras (REAs 10226/11 y

10373/11), considerando sus antecedentes y trámites procedimentales, y habida cuenta de la omisión aquí en la práctica de la presentación de alegaciones específicas en su contra, una vez examinado cada expediente no se han apreciado por la Sala vicios o defectos que cuestionen su validez.

Se observa que la Inspección Regional autora de cada acto sancionador aquí impugnado ha razonado suficientemente sobre los hechos y circunstancias determinantes tanto de la liquidación correspondiente al referido Acta A01, de conformidad, por el IRPF de 2006 y 2007, y al posterior acuerdo de la Inspección Regional rectificando los errores materiales advertido en la misma, como de la infracción tributaria que, una vez calificada de grave, y al haberse apreciado negligencia o descuido en la conducta del infractor tributario a la hora de cumplir sus obligaciones respecto al IRPF de dichos ejercicios, ha sido sancionada con la multa pecuniaria prevista aplicando la normativa que se indica ( art. 191 LGT ), respecto de la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación:

'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice...

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. (...)

3. La infracción tributaria será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. (...)

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme los criterios... y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley.'

De modo que, habiendo el reclamante dejado de ingresar dentro de plazo 92.692,89 y 106.366,78 €, respectivamente, por el IRPF de 2006 y 2007, dicha infracción tributaria, que se ha calificado en cada caso de grave, ha resultado sancionada con multa pecuniaria conforme al art. 191 LGT (multa mínima del 50%, con incremento de 25 p.p. en aplicación del criterio de ocultación y atendiendo al perjuicio económico producido a la Hacienda Pública), por importe de 69.519,67 € y 79.775,09 €.

Por lo tanto, habiéndose producido de conformidad con el Ordenamiento Jurídico, deben confirmarse las resoluciones sancionadoras dictadas por la AEAT que han sido aquí impugnadas'.

SEGUNDO .- De las cuestiones planteadas en la demanda debemos entrar a resolver en primer término sobre las dos primeras, de naturaleza formal e íntimamente relacionadas entre sí, por cuanto que la estimación de las alegaciones actoras al respecto haría innecesario entrar a conocer del resto de las cuestiones referidas propiamente al fondo de las actuaciones liquidatorias y sancionadoras que se impugnan.

Así, el recurrente plantea, de un lado la nulidad de los actos de liquidación definitiva alegando en síntesis que el acuerdo de rectificación no se limita a corregir errores materiales sino que modifica sustancialmente las propuestas de liquidaciones al rechazar la deducción de unas retenciones previstas en la normativa del IRPF y negando la posibilidad de formular alegaciones al respecto por tratarse de una cuestión de índole jurídica, y sin que los importes tampoco permitan afirmar que existiesen tales errores materiales; y de otro lado, la concurrencia de vicio de su consentimiento en la firma de las actas en conformidad sobre la base de que si el resultado de las propuestas de liquidación hubiera sido el que posteriormente se contenía en los acuerdos de rectificación de errores materiales hoy recurridos, nunca hubiese prestado conformidad a las liquidaciones definitivas ni a las propuestas de sanción, y prueba de ello es que se ha recurrido tanto el acuerdo de rectificación de errores materiales como la sanción impuestas, perdiendo las reducciones por conformidad a que tenía derecho.

Para la resolución de tales cuestiones debemos partir de los criterios legales y jurisprudenciales en materia que remiten las mismas.

Sobre la validez y eficacia del acta de conformidad, el artículo 144.2 de la Ley General Tributaria determina que 'Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'.

La naturaleza de los denominados 'errores aritméticos, materiales o de hecho' ha sido analizada de manera constante por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, por la Sentencia de 5 de Noviembre de 2.002 , al proclamar que es un principio general imperante en el derecho administrativo y fiscal la posibilidad de subsanar los errores de hecho, materiales y aritméticos, siempre y cuando este remedio no se proyecte más allá de los objetivos fijados por la naturaleza de la institución, puesto que, de lo contrario, quebraría todo el sistema de seguridad jurídica, con el consiguiente caos en el orden jurídico. Por ello - afirma esa sentencia-, no es lícito aplicar la técnica del error de hecho a cuestiones que realmente, de ofrecer algún posible error, sería de derecho por afectar al sentido e interpretación dados a determinadas normas o fuentes legales, incluso aunque estos hipotéticos errores jurídicos sean manifiestos y patentes, porque lo que marca la frontera para la subsanación del posible error por la Administración no es el grado de evidencia del mismo, sino que incide en el plano de lo puramente fáctico, sin poner en cuestión declaraciones conceptuales de inequívoco carácter jurídico.

La doctrina jurisprudencial sobre la materia se recoge, entre las más recientes, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Febrero de 2.016 (recurso de casación 1256/14 ):

'El artículo 105.2 de la LRJPA [Ley 30/1.992 sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común] habilita a las Administraciones para '(...) rectificar en cualquier momento, de oficio o a instancia de los interesados, los errores materiales, de hecho o aritméticos existentes en sus actos ', lo que implica que el primer paso para determinar su aplicación es la existencia del presupuesto de hecho previsto en la norma: la existencia del error que, además, debe cumplir las requisitos de ser material, de hecho o aritmético, en cuya interpretación esta Sala ha declarado, STS de 29 de marzo de 2012, RC 2416 / 2009 , que, para que su viabilidad sea posible, esa rectificación de errores -que antes estaba contemplada en el artículo 111 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 - requiere, de conformidad con una reiterada jurisprudencia ( STS de 18 de junio de 2001, Recurso de casación 2947/1993 , con cita de las Sentencias de 18 de mayo de 1967 , 15 de octubre de 1984 , 31 de octubre de 1984 , 16 de noviembre de 1984 , 30 de mayo de 1985 , 18 de septiembre de 1985 , 31 de enero de 1989 , 13 de marzo de 1989 , 29 de marzo de 1989 , 9 de octubre de 1989 , 26 de octubre de 1989 , 20 de diciembre de 1989 , 27 de febrero de 1990 , 23 de diciembre de 1991, recurso núm. 1307/1989 , 16 de noviembre de 1998, recurso de apelación número 8516/1992), lo siguiente:

'... es menester considerar que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:

1) Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos;

2) Que el error se aprecie teniendo que cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte;

3) Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables;

4) Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos;

5) Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica);

6) Que no padezca la subsistencia del acto administrativo es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobres bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión; y,

7) Que se aplique con un hondo criterio restrictivo'.

Pues bien, con relación a las actuaciones liquidatorias a que remite el presente enjuiciamiento resulta que el hoy recurrente prestó su conformidad a las

actas A01- NUM004 y NUM005 relativas al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios de 2.006 y 2.007 por importes totales respectivos de 61.860'54 y 66.337'18 €, y sin embargo, los acuerdos de las liquidaciones definitivas derivadas de tales actas ascendieron respectivamente a 111.969'83 y 121.441'73 €. El motivo de tales notables divergencias cuantitativas se justifica por la Inspección Tributaria en la 'rectificación del error material apreciado en la propuesta contenida en el acta' ,concluyendo que 'no considerar en la liquidación las retenciones correspondientes a los servicios profesionales prestados a Mariscal Abogados, S.L. puesto que a esta entidad, en base a las mencionadas sentencias del Tribunal Supremo, no se le ha exigido el ingreso de la retenciones mencionadas que no habían sido deducidas, sin perjuicio de los intereses de demora y sanciones que pudieran proceder'.

Se desprende así, de los propios términos pretendidamente justificativos de la modificación de las actas de conformidad por la vía de la rectificación de errores materiales, que lo efectuado por la Inspección Tributaria en los acuerdos de liquidaciones definitivas excede manifiesta e inequívocamente del ámbito delimitador de un propio y estricto error de hecho, cuya corrección, sin necesidad de acudir al procedimiento de revisión de oficio, no requiere valoraciones de naturaleza jurídica y no puede alterar sustancialmente el contenido resolutorio del acto administrativo rectificado, lo cual sí se ha producido palmariamente con motivo de las liquidaciones definitivas, que han elevado casi en un 50% las cuotas impositivas con las que se conformó el obligado tributario y lo han hecho introduciendo una modificación sustancial en su cálculo derivada de la inclusión de retenciones excluidas en las actas de liquidación firmadas de conformidad por el obligado tributario, y para lo cual la Inspección Tributaria remite expresamente a criterio jurídico manifestado en doctrina jurisprudencial. Es por todo ello que la Administración Tributaria debió haber acudido al procedimiento de revisión de oficio de tales liquidaciones y no enmascarar tal revisión bajo la improcedente aplicación del mecanismo de la rectificación de errores materiales, con el efecto además, señalado por el recurrente, de obligarle a impugnar las liquidaciones definitivas con la pérdida de las reducciones a las que, por su conformidad con las liquidaciones iniciales, tenía derecho en las correspondientes resoluciones sancionadoras.

Lo expuesto y razonado ha de determinar la anulación de las liquidaciones impugnadas, y con ello asimismo las de las sanciones derivadas de aquéllas y de las que traen causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de las resoluciones sancionadoras.

Procede así la estimación del presente recurso en orden a la revocación de la resolución del TEAR impugnada y consiguiente anulación de las liquidaciones y sanciones tributarias a que remite.

TERCERO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional 29/1.998 (según redacción dada por la Ley 37/2.011, de 10 de Octubre, de Medidas de Agilización Procesal), procede la imposición de las costas procesales a la Administración demandada por la estimación del recurso planteado contra la misma.

VISTOS los preceptos legales citados, y los demás de concordante y general aplicación.

Fallo

Que ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO de D. Carlos , y anulamos la resolución económico-administrativa reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, así como las liquidaciones y las sanciones tributarias a que remite, que se dejan sin efecto, con expresa imposición de las costas procesales a la Administración demandada. Contra esta sentencia cabe recurso de casación para unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.