Sentencia Administrativo Nº 526/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 195/2014 de 21 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000195 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02530/2014

Demandante:BERGONZA PIENSOS S.A

Procurador:Dº ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLÉN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veintiuno de noviembre de dos mil dieciséis.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Bergonza Piensos S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Argimiro Vázquez Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de enero de 2014, relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, siendo la cuantía del presente recurso de 654.584,74 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Bergonza Piensos S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Argimiro Vázquez Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de enero de 2014, solicitando a la Sala, que, estimando el recurso interpuesto, dicte sentencia anulando el acto impugnado y aquellos de los que trae causa.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día doce de mayo de dos mil dieciséis, quedando sin efecto dicho señalamiento por auto de la misma fecha en el que se acordó practicar prueba pericial. Practicada la misma, se acordó señalar para votación y fallo el día diez de noviembre de dos mil dieciséis, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de enero de 2014, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades y confirma el Acuerdo del TEAR de Madrid de 27 de mayo de 2011 sobre liquidación y sanción, ejercicios 2004 y 2005.

SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en la demanda en relación a la liquidación, lo son en los mismos términos planteados ante el TEAC y se refieren a: a) aumento de la base imponible por intereses financieros, y b) procedencia del ajuste efectuado por prestaciones de servicios entre empresas del grupo.

En relación a los intereses, debemos considerar los siguientes hechos relevantes: 1.- En los ejercicios comprobados la recurrente tiene concedido un crédito a Queserías Miraflores SL. 2.- En el acta de la Junta General Extraordinaria y Universal de 31 de marzo de 2004 de Queserías Miraflores SL, se recoge que la hoy actora es su acreedora por importe de 5.702.311,44 euros, teniendo estos créditos carácter totalmente líquidos, vencidos y exigibles. 3.- Las entidades acreedora y deudora se encuentran vinculadas conforme a los criterios del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

La recurrente sostuvo ante el TEAC y sostiene hoy ante la Sala que, dada la situación financiera de la deudora, el crédito se capitalizó en la ampliación de capital aprobada en Junta General de Queserías Miraflores SL el 31 de marzo de 2004. El 17 de junio de 2004, se otorgó escritura pública de ampliación de capital. Al finalizar el año 2005, la ampliación de capital no había sido inscrita en el Registro Mercantil.

A la vista de las anteriores circunstancias, la Inspección califica la cantidad entregada como préstamo y fija el interés de mercado a abonar por la deudora a la acreedora, en aplicación del artículo 16 del TRLIS.

Con independencia de las reflexiones de la Inspección sobre la intención de las partes en la operación de ampliación de capital (que considera se trata de una operación crediticia), lo cierto es que considera que la inscripción en el Registro Mercantil es constitutiva, y por ello, en tanto no se inscriba no puede entenderse producida la ampliación de capital.

El recurrente considera que, en nuestro Derecho, la ampliación de capital no requiere inscripción registral para que exista y produzca efectos. Cita como apoyo de sus afirmaciones el artículo 21 del Código de Comercio .

Pero, precisamente el precepto citado contradice sus planteamientos. El artículo en cuestión establece:

'1. Los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil». Quedan a salvo los efectos propios de la inscripción (...)'

No cabe ninguna duda que la Administración Tributaria es un tercero respecto de la operación de ampliación de capital, por ello, no se le puede oponer en tanto no sea inscrita en el Registro Mercantil. Pero, además, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2016, RC 1196/2016 , declara:

'Y, al interpretar dicho precepto, la doctrina de esta Sala, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, reconoce que sobre el carácter constitutivo o declarativo de la inscripción de aumento de capital no existe un criterio unánime; pero, más bien, se inclina por situar la cuestión 'en función del aspecto negativo del principio de publicidad, que supone que lo no inscrito no perjudica a tercero, y así lo demuestra [la] referencia a los artículos 21.1 del Código de Comercio y 9 del Reglamento del Registro Mercantil '. Y en el presente caso se trata de que quien está obligado a promover la inscripción en el Registro Mercantil pretende aprovecharse de una conducta omisiva o del retraso.

Y es que en el aumento de capital de la sociedades existe un proceso complejo de relaciones y compromisos entre las partes protagonistas de ella, determinantes de efectos y consecuencias, que no pueden negarse respecto de terceros, alegando falta de inscripción en el Registro Mercantil o retraso en la inscripción por voluntad de la propia sociedad recurrente, a cuyo efecto, debemos poner de manifiesto que el artículo 4.2 del Reglamento del Registro Mercantil , aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, dispone que ' la falta de inscripción no podrá ser invocada por quien esté obligado a procurarla'. A esta segunda faceta del aspecto negativo de la publicidad se refirió la Sentencia de Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo, de 27 de marzo de 1984 , al poner de relieve que ' la falta de constancia tabular reviste significación únicamente en cuanto a tercero pero no respecto de los socios, a los que no será permitido desconocer la existencia de la decisión adoptada - arts. 24 y 26 del C. Com . y 2 párr. 3.º, del Regl. Registro Mercantil'.

Lo que hemos denominado proceso complejo de ampliación de capital de sociedades comienza con el acuerdo de la Junta General decidiendo aquél ( artículo 71 y siguientes de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y 144 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas , Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre) y concluye con la inscripción en el Registro Mercantil, de la escritura pública que describe la operación llevada a cabo, y entre dichos momentos se producen una serie de compromisos entre partes, de gran trascendencia, y que no podemos dejar de tener en consideración (Cfr. STS de 16 de enero de 2014 , rec. de cas. 1931/2011).

Dicho en otros términos, del tenor de los referidos preceptos se deduce que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros se exige que el acuerdo se adopta en Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros. Y, a estos efectos, la Administración Tributaria no deja de ser un tercero de buena fe, con la consecuencia de que la aportación realizada desplegó sus efectos con independencia de la fecha de inscripción del acuerdo social en el Registro Mercantil (Cfr. STS de 15 de noviembre de 2013, rec. de cas. 3019/2011).'

Siendo la Administración Tributaria tercero de buena fe respecto de la operación de ampliación de capital, no se le puede oponer esta y sus efectos antes de la inscripción en el Registro Mercantil.

No pude, por ello, oponerse a la Administración el efecto de adscribir al capital las cantidades pendientes de amortizar, ni tampoco, el efecto de que, desde tal momento, las cantidades han dejado de devengar intereses, pues, ambos efectos de la ampliación de capital no pude oponerse a terceros de buena fe en tanto no se inscriba la operación.

La segunda cuestión es la relativa al aumento de la base imponible como consecuencia de ingresos por prestaciones de servicios entre empresas vinculadas (la actora y Queserías Miraflores SL).

La Administración Tributaria determina el precio de mercado de estos servicios: a) repercute el 100% de los costes laborales, b) sobre este coste se aplica el margen de beneficios.

Según recoge el recurrente en su demanda, el TEAR entendió que el margen de beneficios aplicado era el 2,48% y consideró que era un margen razonable. Ahora bien, la actora sostiene que el margen de beneficios aplicados es el 148%, lo que no sería un porcentaje lógico.

El TEAC afirma que la Administración ha acudido, para regularizar la situación a las propias cláusulas del contrato de 5 de mayo de 2003, toda vez que en 2004 se habían contabilizado ingresos por este concepto y las contabilizadas en 2005 lo eran por importe inferior.

La Sala acordó, por auto de 12 de mayo de 2016, dejar sin efecto el señalamiento para votación y fallo del presente recurso que venía acordado para la misma fecha, y practicar prueba pericial por perito insaculado sobre este aspecto de la controversia.

En el informe pericial unido a autos (página 5), el perito llega a la conclusión razonada, tras examinar los distintos documentos, que el margen de beneficios aplicado por la Administración sobre los costes de personal que la actora dice haber imputado a Queserías Miraflores es del 148%.

Los cálculos realizados por la representación de la demandada no contradicen los cálculos periciales, si observamos el cuadro contenido en la página 5 del informe, pero en la contestación a la demanda, no se calcula el margen de beneficios expresado en porcentaje, que es lo que se considera desproporcionado. Por otra parte, el informe señala que en el informe de disconformidad no se determina el margen de beneficios en 2.48, sino que es la ratio a aplicar para obtener el beneficio de 2005.

También añade el perito en su informe que, examinadas las dos facturas emitidas por Queserías Miraflores (de 31 de mayo de 2005 y 30 de noviembre de 2005), no hay repercusión de beneficios, al margen de otras imprecisiones.

De ello debemos concluir que, si bien el abono de los servicios no existió o fue inferior a valor mercado, la Administración aplicó, para la determinación de su importe, un margen de beneficios absolutamente desproporcionado y no correspondiente al de mercado, por lo que debemos estimar el recurso en este punto.

TERCERO: Entraremos ahora a analizar la cuestión relativa a la sanción impuesta. La sanción fue eliminada por el TEAR al anular algunos ajustes de la liquidación, como se aclara en el escrito de conclusiones de la recurrente.

A pesar de ello, la recurrente dedica un fundamento jurídico de su demanda a combatir la sanción. Sin embargo, en el suplico solo se solicita la anulación de la liquidación confirmada por el TEAC, sin mención alguna a la sanción.

Por su parte, la demandada en su contestación a la demanda, sostiene que la sanción no ha sido impugnada ante el TEAC, y por tal razón habría quedado firme sin que la Sala pueda entrar a conocer sobre ella.

A la vista de la aclaración contenida en el escrito de conclusiones de la actora y el contenido del suplico, debemos entender que la sanción ha quedado fuera del objeto del presente recurso.

De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso en cuanto a la cuantificación del importe de los servicios prestados por la actora a Queserías Miraflores, en cuanto se aplica un margen de beneficios desproporcionado.

CUARTO: No procede imposición expresa de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por Bergonza Piensos S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Argimiro Vázquez Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de enero de 2014, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la cuantificación del importe de los servicio prestados a su filial, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen el citado aspecto, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.