Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0031618
Procedimiento Ordinario 1668/2019
Demandante:INVERVITAL 2004, SL
PROCURADOR D. GUZMAN DE LA VILLA DE LA SERNA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 527/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
__________________________________
En la villa de Madrid, a seis de octubre de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1668/2019,interpuesto por la entidad INVERVITAL 2004, S.L.,representada por el Procurador D. Guzmán de la Villa de la Serna, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2019, que desestimó la reclamación nº 28-04247-2016 deducida contra el acuerdo que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 5 de octubre de 2021.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 25 de enero de 2016, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013 por importe de 16.122,46 euros.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-La Administración inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 2 de noviembre de 2015, de la que resultó un importe a ingresar de 16.122,46 euros (15.232,01 euros de cuota y 890,45 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición interna pendientes de períodos anteriores aplicadas en esta liquidación establecidas en el artículo 30 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la cuota íntegra ajustada positiva declarada.
- Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición internacional pendientes de períodos anteriores aplicadas en esta liquidación establecidas en los artículos 31 y 32 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la cuota íntegra ajustada positiva declarada.
- Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición internacional generadas en el período aplicadas en esta liquidación establecidas en los artículos 31 y 32 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la cuota íntegra ajustada positiva declarada.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- En su respuesta al Requerimiento notificado para que acreditase la procedencia y cuantía de las deducciones declaradas en concepto de doble imposición internacional (artículo 31.2TRLIS) y explicación de la falta de ajuste al resultado contable por impuesto extranjero soportado no deducible por afectar a rentas con deducción por doble imposición, manifiesta:
Que aporta los documentos que acreditan la retención practicada en el extranjero en los ejercicios 2012 y 2013.
Que en el ejercicio 2013 no ha hecho ajuste alguno por el impuesto extranjero soportado, que se ha declarado por el bruto llevando la retención a una cuenta 473.
Que aporta justificantes de las retenciones 2012 y 2013.
El artículo 31.1 y 2 del TRLIS establecen:
Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
- El artículo 105.1 de la LGTestablece:
Carga de la prueba.
1.En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El artículo 143 del TRLIS establece:
Facultades de la Administración para determinar la base imponible.
A los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta ley.
El artículo 10.3 del TRLIS establece Concepto y determinación de la base imponible.
2. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
- En la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2013 presentada por la entidad constan aplicadas DDI internacional generadas en el ejercicio 2012 por importe de 8.196,73 € y en el ejercicio 2013 por importe de 6.645,40 €. No consta ajuste alguno al resultado contable por Impuesto extranjero soportado no deducible por afectar a rentas con DDI (artículo 31.2TRLIS).
La documentación aportada para acreditar las DDI internacional declaradas es:
La correspondiente al ejercicio 2012, es a) copia de 'Reporte de información financiera 2012' a nombre de 'Cliente 29989. Moneda de referencia USD' con logotipo del banco Santander Private Banking y domicilio en Ginebra. No se identifica a la entidad Invervital 2004 S.L, no consta cálculo alguno sobre el impuesto que corresponda en euros, ni se certifica los impuestos extranjeros soportados por la entidad y b) copia de extracto bancario con logotipo de Union Bancaire Prive también con domicilio en Ginebra y con el nombre de cliente 'Coraje 1' tampoco se identifica a la entidad Invervital 2004 S.L ni se certifican los impuestos extranjeros soportados.
La correspondiente al ejercicio 2013 son copia de informes con logotipo de Union Bancaire Prive en donde consta la entidad Invervital 2004 S.L 'SUB 3' y pago de dividendos o intereses correspondientes a diversas entidades y en diversas monedas, tampoco consta cálculo alguno sobre el impuesto que corresponda en euros, ni se certifica los impuestos extranjeros soportados por la entidad.
No queda justificado el pago en el extranjero de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por lo que se elimina la deducción por doble imposición internacional declarada, por importe total (2012 y 2013) de 14.842,13€.
- En las alegaciones presentadas a la Propuesta de Liquidación manifiesta:
1º.-Que adjunta certificados de titularidad en la que se certifica que el nombre de cliente '29989' y 'coraje 1' corresponden a las cuentas a nombre de la sociedad Invervital 2004 S.L.
2º.- Que en el Impuesto sobre Sociedades de 2012 en la página 12 casilla 343 hay un aumento en la base imponible por 29.150,68 € correspondiente a retenciones de extranjero por 8.196,73 € y de 20.953,95 € por la cuota pagada en el modelo 750.
3º.- Que en el ejercicio 2013, las retenciones de extranjero se llevan a la cuenta 473 de retenciones extranjero por importe de 6.645,40 €, que por ese mismo importe se incrementa la cuenta de ingresos 7632 Revalor. Cartera por lo que los beneficios de la sociedad están incrementados por las retenciones y consecuentemente incluidos en la base imponible del Impuesto 2013 y adjunta cuentas de mayor y del diario legalizados en el Registro Mercantil testimoniado notarialmente.
4ª.- Que adjunta las retenciones extranjero calculadas en euros.
- En las alegaciones presentadas no consta certificado alguno que acredite el importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, tal como establece el artículo 31 del TRLIS antes mencionado.
Los documentos aportados son copias de certificados de titularidad y de extractos bancarios.
Además aporta documentación mercantil, excluida expresamente en el procedimiento de comprobación limitada tal como establece el artículo 136 de la Ley General Tributaria1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
Por todo ello se considera no acreditado el impuesto soportado en el extranjero y se desestiman las alegaciones presentadas.'
2.-La anterior liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 25 de enero de 2016, con esta motivación:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
De acuerdo con el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
En tanto que, por afectar a rentas integradas en la base imponible, obtenidas y gravadas en el extranjero por un impuesto (contabilizado como gasto) de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, y en relación a dichas rentas el sujeto pasivo sea acreedor a la deducción para evitar la doble imposición
internacional establecida en el apartado 2 del artículo 31 de la LIS, el importe de dicho impuesto extranjero deberá ser incluido en la clave [351] como corrección de aumento, con independencia de que el sujeto pasivo aplique o no la mencionada deducción.
Tal y como se puso de manifiesto en el acuerdo de resolución con liquidación provisional no consta certificado alguno que acredite el importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, tal como establece el artículo 31 del TRLIS antes mencionado.
Además, para tener derecho a la deducción por doble imposición internacional es necesario que se haga un ajuste por el importe del impuesto satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, ajuste que debe constar en la casilla correspondiente, es decir, la casilla 351. En el presente caso, no consta que dicho ajuste por lo que no procede deducción por doble imposición internacional.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'
3.-Este acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2019, aquí recurrido, que en el último párrafo de su tercer fundamento jurídico dice esto:
'La reclamante aporta listados bancarios relativos a dividendos cobrados en el ejercicio 2013, que no acreditan el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, o bien el impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente, respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos. Así pues, procede desestimar las pretensiones de la interesada por falta de justificación de las mismas.'
TERCERO.-La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y la liquidación provisional de la que trae causa.
Alega en apoyo de tal pretensión, en síntesis, en relación con la deducción por doble imposición internacional generada en el ejercicio 2012 y aplicada en el ejercicio 2013, que el TEAR se limitó a rechazar sus alegaciones sin realizar el más mínimo análisis de las mismas, por lo que incurre en falta de motivación.
Afirma que no solo aportó los extractos bancarios emitidos por UBP y Banco Santander, sino también certificados bancarios en los que constaba la titularidad de las cuentas bancarias, la justificación del ajuste fiscal positivo practicado en la declaración del IS-2013 (8.196,73 euros), así como los tipos de cambio aplicados en los rendimientos obtenidos en moneda extranjera. Y esto demuestra no solo que satisfizo unos impuestos extranjeros de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, sino además que los mismos fueron incluidos en la base imponible del impuesto mediante el oportuno ajuste fiscal positivo, cumpliendo los requisitos exigidos por el art. 31 del TRLIS. Aduce también que la norma no exige aportar un certificado o documento específico para aplicar la deducción, por lo que es válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Por último, rechaza la aplicación del art. 32TRLIS por estar ante un caso de rentas obtenidas por una residente y gravadas en el extranjero, y no a dividendos pagados por una entidad no residente que haya satisfecho un impuesto respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan tales dividendos.
Invoca seguidamente la aplicación de la deducción por doble imposición internacional generada y aplicada en el ejercicio 2013 (6.645,50 euros) por haber acreditado el pago del impuesto en el extranjero con los extractos bancarios y con el certificado de titularidad de las cuentas bancarias. En cuanto a la necesidad de que el importe del impuesto satisfecho en el extranjero forme parte de la base imponible, alega que si bien no hizo un ajuste fiscal positivo en la declaración del IS- 2013, las retenciones practicadas fueron incluidas en una cuenta de ingresos (en concreto, en la 763200000), incrementando el resultado contable de la sociedad, por lo que ha cumplido el requisito que establece el art. 31.2TRLIS, pues de haber realizado además un ajuste fiscal positivo, se produciría un enriquecimiento injusto para la Administración.
Finalmente, reclama la deducción por doble imposición interna generada en ejercicios anteriores y aplicada en el ejercicio 2013. Expresa que también en este punto carece de motivación la decisión de la Agencia Tributaria y del TEAR, que no mencionan el motivo para aceptar solo una parte de la deducción aplicada (en concreto, 257,10 euros). Agrega que la deducción aplicada en 2013 fue de 646,98 euros y fue generada en 2011 (393,81 euros) y en 2012 (253,17 euros), pero la AEAT aceptó toda la deducción generada en el ejercicio 2012 y solo 3,93 euros de la generada en 2011.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Reitera los argumentos de la resolución recurrida y afirma que la actora no ha aportado certificado de autoridad pública que acredite la sujeción y pago de impuestos en el extranjero de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, ni expone cuáles son los concretos impuestos satisfechos, conceptos impositivos, así como el país en el que fueron abonados.
Añade que la deficiencia probatoria acaecida en vía administrativa no se suple con la documentación que se adjunta a la demanda.
Por último, señala que para tener derecho a la deducción por doble imposición internacional es necesario que se haga un ajuste por el importe del impuesto que se ha satisfecho en el extranjero, ajuste que debe figurar en la casilla 351, pero en este caso tampoco consta dicho ajuste.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar hay que examinar el motivo de impugnación que plantea la falta de motivación de la liquidación de la AEAT y de la resolución del TEAR.
El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:
'2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.'
Esta Sección se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.
Para analizar este motivo del recurso hay que diferenciar los distintos hechos imponibles objeto de regularización.
Por un lado, se modificó la cuantía de la deducción por doble imposición internacional generada en los ejercicios 2012 y 2013 y aplicada en este último periodo.
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el contenido de la liquidación y el del posterior acuerdo de la AEAT que desestimó el recurso de reposición (transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), ponen de manifiesto que la Administración tributaria ha cumplido el requisito de motivación en relación con dicha deducción por doble imposición internacional, pues detalla y analiza la documentación presentada por la entidad actora y expone con toda claridad que no había aportado certificaciones en las que figurasen los impuestos extranjeros soportados ni había justificado el pago en el extranjero de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, aparte de no realizar el ajuste correspondiente en la casilla 351 de su declaración fiscal.
Así pues, la entidad actora ha conocido en todo momento las razones de la decisión de la AEAT en relación con ese hecho imponible, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda, en el que la recurrente combate la liquidación por motivos de forma y de fondo.
Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero ello no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado posteriormente.
Y lo mismo hay que decir en cuanto a la motivación de la resolución del TEAR, que ratifica la liquidación con argumentos similares a los expuestos por la Agencia Tributaria.
SEXTO.-No puede llegarse a la misma conclusión en relación con la regularización que deriva de la deducción por doble imposición interna generada en los ejercicios 2011 y 2012 y aplicada en el ejercicio 2013.
En efecto, la liquidación recurrida fijó la cuantía por doble imposición interna generada en periodos anteriores en 257,10 euros (casilla 570), frente a la cantidad declarada por la obligada tributaria de 646,98 euros. Y para apoyar esa reducción, la liquidación contiene el siguiente argumento: 'Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición interna pendientes de períodos anteriores aplicadas en esta liquidación establecidas en el artículo 30 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la cuota íntegra ajustada positiva declarada.'.
No se añade ningún argumento en la liquidación para justificar la procedencia de esa regularización, omisión que no se subsana en el acuerdo que desestimó el recurso de reposición, que se limita a analizar la deducción por doble imposición internacional, sin decir nada sobre la deducción por doble imposición interna, cuestión que tampoco es examinada por el TEARde Madrid en la resolución ahora impugnada.
De lo expuesto se infiere que la liquidación provisional recurrida no justifica en debida forma esta regularización ni la subsiguiente modificación de la cuota íntegra, limitándose a exponer que es incorrecta en este punto la declaración del contribuyente, argumentación que es notoriamente insuficiente para cumplir la exigencia de motivación, cuya característica fundamental es aportar las razones que amparan la adopción de una concreta decisión, finalidad que no se satisface con meras referencias a las normas aplicables y a los cambios efectuados, que por sí solos no permiten conocer las causas de la actuación del órgano gestor, elementos sin los cuales no es posible determinar la legalidad del proceso de liquidación ni la exactitud de su resultado final.
En definitiva, la liquidación provisional recurrida carece de los elementos esenciales que justifican su resultado en este concreto particular, lo que causa indefensión al contribuyente e impide a la Sala realizar con plenas garantías el control de legalidad. Y esto determina su anulación en cuanto a la regularización relativa a la deducción para evitar la doble imposición interna.
SÉPTIMO.-Sentado lo que antecede, el debate de fondo queda reducido al examen de la procedencia o no de la deducción para evitar la doble imposición internacional.
El análisis de esta cuestión exige partir del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El art. 31 de este texto dice lo siguiente:
'Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.'
Además, el art. 32.1 del mismo Real Decreto Legislativo dispone:
'Artículo 32. Deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios.
1. Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del sujeto pasivo.
Para la aplicación de esta deducción será necesario que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento, y que aquélla se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.'
Por otro lado, esta Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el obligado tributario la carga de probar las deducciones que pretende aplicar, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, (...)'.
OCTAVO.-Determinada la normativa de aplicación al caso, el debate se centra en decidir si la entidad actora ha probado o no el cumplimiento de los requisitos a los que la norma supedita la aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
Las normas transcritas son claras y evidencian que para poder aplicar la indicada deducción es necesario acreditar que en el extranjero se ha satisfecho un concreto importe por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, prueba que, obviamente, incumbe al obligado tributario conforme al at. 105 de la Ley General Tributaria.
La prueba aportada por la parte actora para acreditar tal requisito es la siguiente: a) documento expedido en Ginebra por el Banco Santander Private Banking el 11 de diciembre de 2012 en el que se expresa que la sociedad recurrente es la titular de la cuenta con referencia CORAJE1 29989, que fue cancelada el día 1 de septiembre de 2012; b) documento expedido en Ginebra el día 19 de octubre de 2015 por Union Bancaire Privée en el que se especifica que la actora era titular de las cuentas 001.6180061 (CORAJE1), 001.6180051 (CORAJE-1), 001.6210983 y 001.6210995, las cuales no se mantenían abiertas en la fecha de expedición del citado documento; c) documento sobre información fiscal 2012 a nombre del cliente 29989, moneda de referencia USD, expedido por el Banco Santander Private Banking, con domicilio en Ginebra, en concepto de dividendos y en el que constan, entre otros, los datos referidos al valor, fecha, domicilio del emisor, divisa, importe bruto, comisión, retención e importe neto (datos totales de retención: CHF, 828,94; EUR, 2.215,54; GBP, 241,03; SEK, 1.482,75; USD, 3.569,50); d) cuadro, sin fecha ni firma, que contiene el cálculo de las retenciones 2012, el tipo de cambio aplicado y el importe total en euros (8.196,73); e) documento (sin traducir) expedido por la entidad Union Bancaire Privée, con domicilio en Ginebra, relativo al año 2013 y a los clientes 001-000006210995, 001-000006210983 y 001- 000006180061, en el que consta el pago de dividendos por diversas sociedades y los importes percibidos; f) documento expedido por Union Bancaire Privée, también sin traducir, relativo al año 2012 y referido al cliente CORAJE1, IBAN CH9108657201006180061 y CH7008657201006180051, en el que constan pagos efectuados por diversas entidades.
Pues bien, como expone la Administración, ninguno de los documentos que han sido aportados por la entidad actora justifica el pago de importes concretos en euros por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga. Solo ha quedado probado que la sociedad recurrente era titular de varias cuentas en el extranjero, en las que se han ingresado diversas cantidades por dividendos y otros conceptos en diferentes divisas y que al realizar esos pagos se han efectuado retenciones. Pero no está debidamente probado el concepto en que se hicieron tales retenciones (tributario o de otro tipo) ni que sus importes se hayan ingresado en la Hacienda Pública de un país extranjero, aparte de lo cual hay que añadir que la recurrente aplica unos tipos de cambio de divisas que carecen de justificación.
Es más, aun admitiendo que se pudieran haber realizado tales retenciones como consecuencia de la aplicación de un gravamen idéntico o análogo al español (lo cual, hay que repetirlo, no ha quedado probado), en cualquier caso estaríamos ante retenciones e ingresos a cuenta de un tributo cuyo destino final estaría pendiente de una autoliquidación o liquidación posterior, que podría finalizar con un ingreso definitivo a favor de la Hacienda Pública de otro país o con la devolución de los importes retenidos a quien soportó dichas retenciones. Pero nada de esto ha quedado demostrado.
En este punto, se invoca en la demanda que para justificar la procedencia de la deducción no es preciso aportar ningún certificado o documento específico, sino que vale cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Esto es cierto, pero lo relevante es que las pruebas presentadas tienen que demostar el cumplimiento de los requisitos a los que la norma supedita la deducción, es decir, que se ha satisfecho en el extranjero un concreto importe por un impuesto idéntico o análogo al español. Y esta exigencia probatoria no se ha cumplido en el presente caso por las razones antes expuestas.
Al no haberse acreditado el pago de impuesto en el extranjero, la pretensión de la parte actora debe ser rechazada con independencia de que haya realizado o no el ajuste que exige el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
NOVENO.-En consecuencia, debe ser estimado parcialmente el presente recurso, anulando la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa en el particular referido a la deducción por doble imposición interna y confirmando los actos administrativos impugnados en cuanto a la regularización por doble imposición internacional.
DÉCIMO.-No procede hacer imposición de costas, de conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INVERVITAL 2004, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de septiembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa en los términos señalados en el noveno fundamento jurídico; sin costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1668-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1668-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
