Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 528/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1288/2018 de 01 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO 1288/2018

SENTENCIA NÚM. 528 DE 2.022

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

En la ciudad de Granada, a uno de marzo de dos mil veintidós. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1288/2018seguido a instancia de don Jesús Carlosque comparece representado por la Procuradora de los Tribunales doña Antonia María Cuesta Naranjo, y asistido del Letrado don André Hau, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 146.043,75 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Practicada la prueba propuesta, al no solicitarse la celebración de vista pública o el trámite de conclusiones escritas por ambas partes, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Ponente el Magistrado don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 30 de julio de 2018, expediente número NUM000, que desestimó la reclamación económico administrativa promovida contra la liquidación y la sanción por importe de 70.038,11 y 76.005,64 euros, respectivamente, que le giró e impuso, mediante sendos acuerdos, la Dependencia Regional de Inspección, Sede de Granada, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2009.

SEGUNDO.- El recurrente figura de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 362 correspondiente a la actividad de construcción, carrocerías y remolques. La regularización se limitó- tal como expresa la liquidación- a la comprobación de las operaciones económicas realizadas con Promociones Especiales Picos de Europa S.L., y la liquidación girada se debe a que la Inspección modificó los gastos deducibles de la actividad empresarial del recurrente al no admitir como gasto las facturas recibidas de Promociones Especiales Picos de Europa S.L., y correspondientes a la ampliación de la nave pues la Inspección considera que esas facturas no obedecen a operaciones reales por la realización efectiva de las obras y servicios y porque tampoco se había acreditado su pago.

TERCERO.-El 10 de octubre de 2011 como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada que se siguió contra el recurrente por el IRPF ejercicio 2009 , se notifica una liquidación provisional en la que la Oficina de Gestión establece como gastos de la actividad empresarial 387.581,38 euros y un rendimiento neto de 34.310,83 euros y para ello dicha dependencia no admitió los gastos correspondientes a las facturas números 2.12/09 y 3.12/09, las restantes no merecieron el menor reparo. Las facturas emitidas por Promociones Especiales Picos de Europa S.L., y que fueron examinadas por la Oficina de Gestión fueron cinco, todas del mes de diciembre de 2009, una del día 11, dos del15, otra del 18 y la última del 31.

La Inspección con posterioridad, una vez conoció que la mercantil Promociones Especiales Picos de Europa S.L., en el seno de otras actuaciones había declarado que había emitido en el curso de su actividad facturas falsas, inicia contra el recurrente un procedimiento de Inspección por el mismo concepto y período que el de comprobación limitada, en el que del total de gastos de la actividad empresarial por importe de 387.581,38 euros, los disminuye en 141.763,35 euros por lo que los deja reducidos a 244.012,20 euros y le atribuye un rendimiento neto comprobado de 168.986,01 euros. Esa disminución se debe a que consideró que las cinco facturas emitidas por la citada mercantil eran falsas y no obedecían al concepto por el que las giró, en cuanto que la construcción no databa del año 2009, como expresaban las facturas, sino que databa de años anteriores 2004 y 2006.

CUARTO.-La incoación del procedimiento de inspección se debió, según expone la liquidación, a que con posterioridad a la comprobación realizada por la Dependencia de Gestión Tributaria y que recordemos concluyó con una liquidación notificada el 10 de octubre de 2011, se descubrió que una mercantil que emitía facturas falsas había tenido relación con la mercantil Promociones Especiales Picos de Europa S.L:, que fue la que emitió cinco facturas por la construcción de una nave para el recurrente en el año 2009.

Es por ello que la cuestión a resolver en la presente litis es estrictamente jurídica y consiste en determinar si la Administración tributaria, en este caso el Servicio de Inspección Tributaria, puede efectuar una nueva regularización tributaria en relación con el objeto ya comprobado anteriormente en un procedimiento de comprobación limitada y que terminó con una liquidación provisional.

El denominado efecto preclusivo, de cierre o de íntegra regularización de las comprobaciones limitadas a que se refiere el artículo 140.1 de la LGT -paralelo al efecto preclusivo establecido en el artículo 148.3 LGT respecto del procedimiento de inspección-, se fundamenta en los principios generales de eficacia administrativa, buena fe y confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones públicas no va a ser alterada arbitrariamente, principios recogidos tras la reforma de 1999 en el artículo 3 de la derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , hoy artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre (RCL 2015, 1478, 2076) , de Régimen Jurídico del Sector Público -que tiene carácter supletorio respecto del ordenamiento tributario ex artículo 7.2 LGT-, a su vez emparentados con el que exige el respeto de los derechos adquiridos y el que prohíbe ir contra los propios actos y, en definitiva, con el principio de seguridad jurídica

Sentado lo anterior no se hace cuestión por ninguna de las partes intervinientes que el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria y el artículo 190, apartados 2, 3 y 6 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establecen que dictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

QUINTO.-De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

Así mismo el Alto Tribunal en su sentencia 342 de 11 de marzo de 2021 (RJ 2021/2431) establece '1. Para resolver la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión, debemos traer a colación el artículo 140 LGT, que dispone lo siguiente:

'Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresan no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho'.

2. Resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 5562) (RCA 4336/2012), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

'La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [ artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [ artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes ( artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada ( artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación ( artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, 'salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto es 'los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria' y el medio es el 'examen de los datos' consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propias jueces a quosubrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel ( artículo 9.3) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del Abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3210) (casación 5631/08, FJ 3º) y 10 de diciembre de 2012 (RJ 2013, 740) (casación 1915/11, FJ 3º)]. Estaratio decidendiestá también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (RJ 2014, 207) (casación 6329/11, FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada'.

Esta doctrina se ha visto ratificada y confirmada por sentencias posteriores, entre otras, de 12 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1457) (RCA696/2014), que sostiene: 'Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

(...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión'. (FJ 3º)

Y también en la sentencia 3 de febrero de 2016 (RJ 2016, 279) (RCA 4140/2014), que avala la fundamentación de la sentencia recurrida y veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.

Declara la STS de 15 de junio de 2017 (RJ 2017, 2908) (RCA 3502/2015) que el Tribunal Supremo en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que 'para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe 'ex novo' apreciar 'nuevos hechos o circunstancias' en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de 'novedad', que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior......'

SEXTO.-Acotada jurisprudencialmente en estos términos la cuestión planteada sólo resta examinar el ámbito en que se desarrollaron las actuaciones en el procedimiento de comprobación limitada y el posterior de la inspección para dilucidar la conformidad a derecho de la liquidación y la sanción con que concluyó la intervención de la Inspección, confirmada por el TEARA, y contra la que se alza la parte ahora recurrente.

Conforme el artículo 136 de la Ley General Tributaria

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta Ley.

Por su parte el artículo 140 sobre los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, estatuye:

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.

Es por ello que iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria que veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, 'salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

El artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963 (RCL 1963, 2490) , que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3210) (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (RJ 2013, 740) (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (RJ 2014, 207) (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada.

La comprobación de la oficina de gestión tributaria de Baza invocada por el obligado tributario como preclusiva de la facultad de la Administración para realizar procedimientos inspectores posteriores, fue una comprobación limitada de las reguladas en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria y en ella se limitó y ciñó exclusivamente a verificar que el contribuyente, el ahora recurrente, estuviera en posesión de la facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que estos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa. Así consta en el correspondiente requerimiento para realizar actuaciones de comprobación limitada que emitió el órgano gestor de Baza en relación con la declaración anual del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 2009 y en la que se requirió un libro registro de ventas e ingresos de compras y gastos de bienes de inversión advirtiendo expresamente el requerimiento de esa documentación tenía como finalidad constatarse los datos declarados coincidían con los que figuran en dichos registros.

En el trámite de notificación de alegaciones y propuestas de liquidación provisional ya la Administración reseñó que las facturas, objeto de la controversia de Promociones Especiales Picos de Europa Sociedad Limitada, no tenían la consideración fiscal de consumo de explotación sino que tienen un carácter de amortizables según el contenido de las facturas y ello fue lo que motivó que el hecho de recoger la factura un gasto cuando el concepto reflejado en ella es una inversión produjo una liquidación del órgano administrativo a la sola vista de la factura y en atención a su contenido sin mayor integración ni profundización, pese a la facultad que le confería el número 2, apartados c) y d) del artículo 136 de la Ley General Tributaria. Ese procedimiento de comprobación limitada concluyó el 10 de octubre de 2011 con la liquidación a que antes hemos hecho ya referencia.

Fue a raíz de un informe elaborado en el mes de abril del año 2012 en el que se exponía que en actuaciones inspectoras realizadas sobre una determinada mercantil por la emisión de facturas falsas se había conocido que ésta mantuvo relaciones con Promociones Especiales Picos de Europa Sociedad Limitada, por lo que consideró a dicha mercantil, que se constituyó el 13 de noviembre de 2006, presunta emisora de cinco facturas falsas, las que el recurrente presentó en el procedimiento de comprobación limitada y que esa prestación de servicios y ejecución de obra no eran ciertos pues la prestataria del servicio no tenía ni medios materiales ni personal necesario para atender su volumen de facturación. Al tratarse de hechos que no conocía en la fecha en que se dictó la liquidación en el procedimiento de comprobación limitada y tratándose de actuaciones inspectoras distintas de las llevadas a cabo por la oficina de gestión tributaria y realizadas con posterioridad a dicha liquidación, se consideró que estaba habilitada para iniciar un nuevo procedimiento, por el mismo concepto y período, ahora de inspección y por tanto que no había precluído la facultad para la Administración tributaria de regularizar de nuevo la situación del contribuyente a tenor de los nuevos datos conocidos con posterioridad al término del procedimiento de comprobación limitada.

SEPTIMO.-Conforme lo expuesto en la integra regularización se impide a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.

En este punto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2017 (RCA 3502/2015 ) en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que 'para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe 'ex novo' apreciar 'nuevos hechos o circunstancias' en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de 'novedad', que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Criterio de ese tenor nos compele a la indagación de qué se considera como hechos nuevos a los efectos que ahora nos ocupa . Por nuevos hechos, a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse los que constando en la documentación que se puso de manifiesto ante la Oficina de gestión, se predique de ellos con posterioridad su irregularidad por hechos posteriores detectados respecto de otra mercantil que mantuvo relaciones irregulares con la que emitió las facturas que examinó y conoció la Oficina de Gestión y en las que figuraban los datos que posteriormente hizo que la Inspección, en virtud de ciertos descubrimientos sucedidos después, las considerara como facturas falsas , en contra del parecer de la Oficina de Gestión que cuando las examinó en el procedimiento de comprobación limitada no le puso esa tacha. Es por ello que, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.

Si la Administración contó con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no puede volver a regularizar la situación tributaria en un segundo procedimiento de Inspección ya que no cabe 'ex novo' apreciar 'nuevos hechos o circunstancias' en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna respecto de la documentación facilitada y exhibida ante la Administración en el procedimiento de comprobación limitada.

Así, en el caso analizado las consideradas por la Administración como actuaciones posteriores o hechos nuevos no los consideramos como tales, ya que no fueron distintas de aquellas de las que conoció el órgano de gestión, ambas se refieren al mismo impuesto disponiendo de idéntica información en ambos casos.

No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que previa aportación por el ahora recurrente fueron examinados y , también y sobre todo, pudieron ser comprobados en vía de gestión al amparo de las facultades del artículo 136 .2 apartados c) y d) de la LGT.

Todo apunta a que la Oficina de Gestión se limitó a una comprobación meramente formal, solicitando a la obligada, al amparo del artículo 136.1.c) LGT y unan vez tuvo y analizó las facturas que le exhibió el hoy recurrente, emitidas por Promociones Especiales Picos de Europa S.L,, no apreció ninguna anomalía distinta de la que detectó en el concepto que consignaban, por lo que cuando en el procedimiento de inspección se valoraron de nuevo esas facturas que ahora se afirman que no obedecían a unos servicios prestados realmente, la Sala considera que se produjo una vulneración del artículo 140.1 LGT y, en consecuencia, procede la estimación del recurso origen del presente procedimiento y sin que de conformidad con el artículo 139 LJCA la Sala aprecie motivo para hacer expresa condena al pago de las costas de esta instancia a la Administración a la vista de las alegaciones esgrimidas en apoyo de la resolución combatida.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Jesús Carlos contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 30 de julio de 2018, expediente número NUM000, que desestimó la reclamación económico administrativa promovida contra la liquidación y la sanción por importe de 70.038,11 y 76.005,64 euros, respectivamente, que le giró e impuso, mediante sendos acuerdos, la Dependencia Regional de Inspección, Sede de Granada, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2009,

que anulamos, dejándolo sin efecto por no ser conforme a derecho.

2.- No hace especial pronunciamiento sobre el pago de las costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024128818, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'