Sentencia Administrativo Nº 53/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 722/2009 de 21 de Enero de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 722/2009

Partes: Gabriel C/ T.E.A.R.C.

Codemandado: GENERALITAT DE CATALUNYA

S E N T E N C I A Nº 53

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de enero de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 722/2009, interpuesto por Gabriel , representado por el/la Procurador/a D. ERNESTO HUGUET FORNAGUERA, contra GENERALITAT DE CATALUNYA y T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO y el ABOGADO DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA respectivamente.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ERNESTO HUGUET FORNAGUERA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de fecha 28 de abril de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 16 de junio de 2005, desestimatoria de reclamación NUM000 sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por importe de 187.750,72 euros (31.239.091 pesetas).

SEGUNDO:La demanda articulada en la presente litisabandona la alegación relativa a la falta de puesta de manifiesto del expediente por el Tribunal Regional (examinada en el Fundamento de derecho tercero de la resolución del TEAC) y combate directamente el fondo del asunto, esto es, la procedencia o no de la aplicación de la reducción en la base imponible del 95%, del artículo 20 de la Ley del Impuesto de Sucesiones , respecto de cuatro terrenos, que según la demanda, estaban afectos a explotación empresarial, de la herencia de la madre y causante, Dña. Patricia , fallecida el 15 de julio de 1997.

Son antecedentes básicos de la cuestión controvertida:

1.La Inspección concluyó que no se cumplían las condiciones exigidas en el citado artículo 20 de la Ley 29/1987 , corroborando la inexistencia de indicios de actividad empresarial los datos correspondientes a las declaraciones del Impuesto de la Renta de la causante de 1995, 1996 y 1997, los relativos al Impuesto del Patrimonio de 1994, 1995 y 1996, y el hecho de no figurar de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, así como que en el momento mismo de las actuaciones inspectoras, cuatro años después de la muerte de la causante, tampoco se había avanzado más allá de la reordenación de terrenos, según fotografías incorporadas a las actuaciones tomadas por el técnico de valoraciones de rústica de Tarragona el 5 de febrero de 2001, lo que también fue ratificado en el informe recabado y obtenido, del Ayuntamiento de Tarragona sobre el Polígono III de La Mora, que concluía señalando que el 5 de mayo de 2000 el Ayuntamiento había requerido a los herederos para que en un plazo de tres meses presentaran los proyectos de urbanización actualizados para poder proceder a su autorización sin que a la fecha de expedición del informe, 15 de marzo de 2001, se hubieran presentado.

2.En el recurso de reposición interpuesto por el heredero aquí recurrente se insistió en la procedencia de la reducción del 95%, por haberse desplegado por la causante una auténtica actividad empresarial encaminada a la futura ejecución del conjunto de las obras de urbanización de los Polígonos 1 y III del Sector de La Mora, pues cualquier actividad dentro del ámbito de dichos Polígonos 'implica una auténtica y real actividad de ejecución de obras de urbanización dentro del Polígono III' y ello por haber rechazado la Inspección que determinados justificantes de pago de cuotas de urbanización del Polígono I tuvieran que ver con el Polígono III (y por tanto con los terrenos para los que se instaba la bonificación), invocando asimismo el artículo 5.Uno a ) y d ) y Dos de la Ley del IVA para sostener en base a él que 'se cumplen perfectamente los requisitos para que pueda reputarse la actividad realizada al amparo de la Ley del IVA en relación con la urbanización de los Polígonos 1 y III por parte de la causante; la actividad desplegada desde el año 1983, por no remontarnos más allá, supone claramente la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios.

3.La reposición fue desestimada en fecha 5 de mayo de 2003 por la Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Catalunya por no encontrarse indicios de actividad económica de la causante en los años inmediatos anteriores a su defunción, aun constando solicitudes y trámites referidos a actuaciones urbanísticas en fincas que formaban parte del caudal hereditario, por haber cesado en 1990, argumentando también que tradicionalmente el concepto de empresa era más restringido en el ámbito del Impuesto devengado que en el del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuya Ley descansaban las alegaciones del interesado, siendo numerosas las resoluciones, sentencias y respuestas a consultas que, en materia de exención del Impuesto sobre el Patrimonio, y consecuentemente en materia de Sucesiones, exigían los requisitos de ejercicio de la actividad económica, reseñando la respuesta de la Dirección General de Tributos del Estado de 11 de enero de 2002 a consulta referida a la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, que reiteraba la exigencia de local y empleados para poder considerar empresa una inmobiliaria, de lo que se concluía no ser suficiente pagar los trabajos de adecuación de una finca a la calificación urbanística para inferir de ello el ejercicio de una actividad empresarial, máxime cuanto ésta se había interrumpido a partir de 1990, abundando después la Inspección de Tributos en los motivos por los que el concepto de empresa era más amplio en el ámbito del Impuesto sobre el Valor añadido, justificado ello por la propia naturaleza de la exacción, para señalar finalmente que debía tenerse en cuenta también que en una empresa inmobiliaria los solares que figuraran en el activo destinados a la venta no formarían parte del inmovilizado sino del circulante, por constituir su mercancía.

4.Contra la desestimación de la reclamación económico administrativa promovida ante el Tribunal Regional de Cataluña se interpuso recurso de alzada en el que se reproducen las alegaciones deducidas en vía de reposición, con algunas adiciones, para insistir en el concepto de empresa y empresario en el régimen del IVA con cita de la Sexta Directiva Comunitaria, de jurisprudencia también comunitaria y de doctrina de la Dirección General de Tributos, y rechazar en cambio la Resolución de la Dirección General de Tributos de la Administración del Estado aducida por la Inspección, por no coincidir el ámbito de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio con la reducción en el de Sucesiones y Donaciones y por referirse 'a un derecho vigente en un momento posterior a la fecha de defunción de la causante'.

5.La resolución impugnada del TEAC, tras recordar que se trata de materia en la que está prohibida la analogía ( artículo 23.2 LGT 230/1963) y reseñar el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por el 29 de la Ley 14/1996, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas que era la vigente al fallecimiento de la causante, añade que « a la sazón no era exigible que los bienes hubieran estado exentos del Impuesto sobre el Patrimonio para gozar de la bonificación pretendida en el de Sucesiones, pero ello no afecta a la validez del acto de liquidación por cuanto la bonificación no ha sido denegada por no haberse acreditado la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sino por inexistencia de 'empresa individual' entendida en el mismo sentido aducido por el interesado en el recurso de reposición ('La actividad desplegada desde el año 1983, por no remontarnos más allá, supone claramente la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios'); y fue en este contexto, y porque el recurrente había intentado, como hace ahora, apoyar su tesis en el concepto más amplio de empresario de la Ley del IVA, en el que al resolver el recurso de reposición se citó la contestación de la Dirección General de Tributos del Estado de 11 de enero de 2002, después de advertir que ésta se refería a normativa de vigencia posterior a la defunción de la causante, el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , si bien la regulación no había variado de forma radical puesto que el artículo 40 de la Ley 18/1991 , que era la que regulaba dicho Impuesto en el momento del óbito, exigía los mismos requisitos de local y empleados para poder considerar como empresa una inmobiliaria y ello porque eran bienes inmuebles aquellos para los que se había solicitado la bonificación; y es cierto que el artículo 40 de la Ley 18/1991 , tras atribuir en general en el apartado Uno la consideración de rendimientos íntegros de 'actividades empresariales o profesionales (a) aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios', exigía en el apartado Dos, para entender que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realizaba como actividad empresarial, la concurrencia de dos requisitos: contar con local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y tener al menos una persona empleada con contrato laboral».

Concluyendo la misma resolución impugnada del TEAC:

« Sin embargo, como ya se adelantó, la Inspección rechazó la bonificación pretendida porque la documentación aportada en modo alguno prueba, no ya la afectación de los terrenos aducida por los herederos, sino la existencia misma de esa pretendida actividad empresarial de la causante, como ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios pues, según razonó con suficiencia, de ellas resultan gestiones urbanísticas en los terrenos (proyectos de urbanización, compensación y parcelación del Polígono 111 del Sector La Mora) que quedaron interrumpidas en 1990 de manera que ni al devengo del Impuesto ni el momento en que tuvieron lugar las actuaciones inspectoras se habían hecho realidad, conforme ratificaron la prueba fotográfica realizada a instancia de la propia Inspección y el informe evacuado, también a solicitud de la Inspección, por el Ayuntamiento de Tarragona; además en orden a la acreditación de las circunstancias legalmente exigidas para ser procedente la reducción del 95 %, nada ha de presumirse o inferirse por parte de la Administración pues, como ya se dijo, la carga de la prueba incumbe al interesado y en materia de bonificaciones se impone la aplicación estricta de la norma, aunque por la falta de continuidad de las gestiones documentadas hasta el fallecimiento de la causante, en modo alguno cabría inferir la existencia de una actividad económica incardinable en el 20.2 c) de la Ley del Impuesto redactado por el 29 de la Ley 14/1996, incluso en la hipótesis de ser transferible al ámbito de la bonificación en él prevista el concepto empresarial de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no es el caso como quedó suficientemente razonado en la resolución del recurso de reposición; por cuanto queda expuesto no existen términos hábiles para acoger el recurso planteado, al ser conformes a derecho el fallo impugnado y el acto de liquidación a que se refiere».

6.La demanda invoca la inseparabilidad del Poligono I y III del ámbito del P.E.R.I. del Sector La Mora, en Tarragona, así como la existencia de actividad urbanizadora dentro de tales Polígonos I y III, para concluir propugnando la anulabilidad de la resolución recurrida por existencia de actividad económica inmobiliaria, analizando a tal fin el concepto de actividad empresarial o profesional en la Ley del IVA y en la Ley del IRPF.

TERCERO:La presente controversia ha sido ya resuelta en nuestra Sentencia 757/2012 de cinco de julio, por la que se desestimó el recurso contencioso administrativo 721/2009 , interpuesto por D. Andrés , hermano del aquí recurrente, esgrimiendo idénticos motivos contra la liquidación girada por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivado de la herencia de su madre.

Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina exigen reproducir los argumentos desplegados en aquella Sentencia que resultan plenamente aplicables al presente recurso:

'[...]

La reducción en la base imponible que nos ocupa se regulaba, en la fecha del fallecimiento de la causante, en el primer párrafo de la letra c) del art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones, en la redacción dada por el art. de la 29 de la Ley 14/1996, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas.

El precepto hace referencia al «valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades...» y a las «participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada». Como se afirma en la resolución del TEAC impugnada, el beneficio en cuestión ha sido denegado por inexistencia de 'empresa individual' entendida en el sentido aducido en la reposición, esto es, la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios, sentido que viene a coincidir con el contenido en el art. 79.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales para la actividad económica gravada por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y con el recogido en la Ley del IRPF.

La carga de la prueba de la existencia de tal «empresa individual» corresponde, sin duda, al aquí recurrente, no sólo por resultar de los principios generales en la materia ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003 y art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), sino porque, como destacó la Inspección, no existen indicios de actividad empresarial ni en los datos correspondientes a las declaraciones del IRPF de la causante de 1995, 1996 y 1997 (año este último en que falleció) ni en los relativos al Impuesto del Patrimonio de 1994, 1995 y 1996, al tiempo que tampoco figuraba de alta en el citado Impuesto sobre Actividades Económicas.

Como expresa la STS de 23 de septiembre de 2010 (RJ 2010 6743), resulta evidente que con el beneficio fiscal en cuestión, ya desde el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter 'familiar', como resulta de la propia Exposición de Motivos de la citada norma, que señala que «[l]as medidas sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión 'mortis causa' de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido». Como se señaló en la STS de 18 de marzo de 2009 ( RJ 2009, 1812), en relación con el posterior art. 20.2 c) de la Ley 29/1987 , la «reducción prevista en este precepto es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento». Con la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se «buscó que el empresario individual que ejerce la actividad y vive de las rentas que éste le proporciona no tenga que abonar anualmente un tributo por la titularidad de los bienes que constituyen su medio de vida, al tiempo que constituye un elemento generador de riqueza para la colectividad, que conviene conservar». De este modo, «la exención de tales bienes a partir del 1 de enero de 1994 introducía una clara asimetría en el tratamiento fiscal de la empresa familiar porque si bien no se tributaba periódicamente por ésta en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuando se transmitía - habitualmente a los hijos- por vía de herencia o donación, la carga fiscal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ponía en peligro su subsistencia», razón por la cual «a partir del 8 de junio de 1996 se aplican beneficios fiscales bajo forma de reducción en la base imponible del impuesto sucesorio». En suma, para gozar de la reducción en cuestión se ha requerido siempre -y no sólo desde el 1 de enero de 1998- que se dieran los requisitos contemplados en el art. 4.Ocho de la Ley 19/1991 , esto es, que se tratara de bienes y derechos de las personas físicas necesarias para el desarrollo de su actividad empresarial, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de riqueza.

De esta forma, no cabe compartir la tesis de la demanda de aplicación al caso del concepto de empresario o profesional que se contiene en el art. 5 de la Ley 37/1992, del IVA (que se dice «puede extrapolarse indudablemente al Impuesto sobre Sucesiones»), y, en particular, de la letra d) de su apartado Uno (urbanización de terrenos, aunque sea ocasionalmente), lo cual constituye la base del alegato fundamental contenido en la demanda. Si la causante no estaba de alta en el IAE y no declaró ninguna actividad empresarial ni en el IRPF ni en Patrimonio en los últimos ejercicios, ni se ha probado ordenación alguna de medios materiales y/o humanos, no cabe entender que estemos ante ninguna empresa, por más que pudiera participar, ocasionalmente, en la urbanización de terrenos. De lo contrario, cualquier arrendador de un bien no exento del IVA -letra c) del mismo precepto-, sin ningún otro requisito, sería empresario a los efectos de Sucesiones y los bienes arrendados gozarían de la reducción de que nos ocupamos.

En suma, el concepto de empresario del citado art. 5 de la Ley del IVA lo es, exclusivamente, «a los efectos de lo dispuesto en esta Ley» y no es susceptible por ello de extrapolarse a otros impuestos, de forma que no basta la presentación de proyectos de urbanización o el pago de cuotas por la misma para que haya una actividad empresarial a los fines que aquí interesan si no se acredita ni siquiera indicio alguno de la repetida ordenación de medios. La mayor amplitud del concepto de actividad empresarial en la normativa del IVA se debe, como destaca la resolución desestimatoria de la reposición a la que se remite la resolución impugnada del TEAC, a que el IVA, por su disposición de ser repercutido al adquirente, ha tenido que prever las situaciones en que este adquirente pueda deducir la cuota repercutida cuando adquiera un solar para construir y vender posteriormente el edificio; de esta forma, si no se considerara empresarial, a efectos del IVA, la urbanización de solares, vendría gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas la venta de solares y el profesional/empresario adquirente no se podría deducir más tarde la cuota pagada

[...]'

No existiendo elemento o criterio jurídico alguno para apartarnos de la doctrina expuesta en nuestra Sentencia 757/2012 de cinco de julio se está en la necesidad de desestimar el presente recurso jurisdiccional

CUARTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo número 722/2009, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) a la que se contrae la presente litis,por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.