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Última revisión
21/09/2016
Sentencia Administrativo Nº 532/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 617/2014 de 03 de Mayo de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Mayo de 2016
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: CANABAL CONEJOS, FRANCISCO JAVIER
Nº de sentencia: 532/2016
Núm. Cendoj: 28079330052016100525
Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2014/0012926
Procedimiento Ordinario 617/2014
Demandante:SUMINISTROS INOXIDABLES SA
PROCURADOR D./Dña. MARIA ISABEL HERRADA MARTIN
Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCION QUINTA
SENTENCIA NUMERO 532
Ilustrísimos señores:
Presidente.
D. Gustavo Lescure Ceñal
Magistrados:
D. Francisco Javier Canabal Conejos
D. José Ramón Giménez Cabezón
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En la Villa de Madrid, a cuatro de mayo de dos mil dieciséis
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 617/2014, interpuesto por la mercantil Suministros Inoxidables SA, representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Isabel Herrada Martín, contra la resolución de fecha 27 de marzo de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 . Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la mercantil Suministros Inoxidables SA se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 9 de junio de 2.014 ante esta Sección contra el acto antes mencionado, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación del acto recurrido y con ello de la liquidación y de la sanción de las que trae causa.
SEGUNDO.-La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, trs el trámite de conclusiones con fecha 28 de abril de 2016 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.
CUARTO.-Por Acuerdo de 22 de marzo de 2016 de la Presidente en funciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria del Magistrado Iltmo. Sr. D Francisco Gerardo Martínez Tristán.
Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.
Fundamentos
PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional la mercantil Suministros Inoxidables SA impugna la resolución de fecha 27 de marzo de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico- administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra:
.- liquidación provisional de fecha 25 de octubre de 2011 resultante de Acta A02, de disconformidad, número NUM002 , por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1996-1997, por el importe acumulado total (incluyendo 116.315,24 de intereses de demora) de 264.923,80 €; y,
.- Resolución sancionadora de 27 de abril de 2012 derivada de la anterior Acta A02 por el IS/1996-97, por importe de 111.456,42 €.
SEGUNDO.-La mercantil recurrente interesa en su demanda que se anule la resolución del TEAR y con ello la liquidación y sanción de las que trae causa señalando que la liquidación está prescrita al haberse notificado pasado el plazo de seis meses desde que tiene entrada en las oficinas de la AEAT la resolución del TEAC a ejecutar, el 7 de noviembre de 2007, hasta que se notifica la liquidación, el 7 de noviembre de 2011, con infracción del artículo 150.5 de la LGT y ello sin perjuicio de no ser válida el inicio de las actuaciones producido con anterioridad sin que la resolución del TEAC de 4 de mayo de 2007 se impugnara en relación con el impuesto y periodo ahora liquidado.
Añade que tras la resolución del TEAC no existieron actuaciones inspectoras ni de comprobación o investigación limitándose la inspectora a firmar lo mismo que habían hecho los subinspectores.
Respecto de la sanción a los argumentos ya señalados respecto de la prescripción añade que en la resolución del TEAC de 4 de mayo de 2007 se anula una sanción exactamente igual a la que aquí se impugna por lo que no se puede sancionar dos veces un mismo acto por aplicación del principio 'non bis in ídem'.
El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en esencia, que interrumpe la prescripción tanto la impugnación ante el TEAR como ante el TEAC así como el recurso interpuesto ante la Audiencia Nacional en cuya sentencia se hace mención al periodo ahora objeto de impugnación. En todo caso señala que aún aplicando el artículo 150.5 de la LGT no habría transcurrido el plazo de cuatro años.
Niega que se hayan acreditado la deducibilidad de los gastos ya que no se ha acreditado que efectivamente se realizaran las entregas de bienes o la prestación del servicio siendo la carga de la prueba de cuenta de la recurrente. Está a la motivación de la resolución sancionadora.
TERCERO.-Respecto del primero de los motivos conviene traer a colación una serie d elementos fácticos que se deducen del expediente aportado:
a.-Por la Inspección de los Tributos del Estado se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la mercantil recurrente que se iniciaron el día 24/02/1999 mediante comunicación notificada.
b.-Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó con fecha 17/10/2000 acta modelo: A02 y número de referencia: NUM003 , dictándose Acuerdo de liquidación el 7/12/2000 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997.
c.-Contra dicho acuerdo interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que fue desestimada en resolución de 27 de marzo de 2003 y contra la que presentó recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que por resolución de fecha 4 de mayo de 2007 acordó estimar en parte la reclamación antedicha:
- ordenando la anulación de las liquidaciones del impuesto de los ejercicios 1996 y 1997 así como la sanción correspondiente, con retroacción de actuaciones en los términos indicados en el fundamento de derecho tercero.
- Confirmando la resolución del TEAR respecto a los ejercicios 1994 y 1995.
d.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional que dictó sentencia el 16 de septiembre de 2010 confirmando la resolución recurrida.
Con fecha 3 de diciembre de 2010 el Tribunal Supremo tiene por desistido el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, ordenando la devolución de las actuaciones a la Audiencia.
e.-En fecha 16 de junio de 2011 se emite orden de modificación de carga de plan por reposición de actuaciones por Resolución del Tribunal Supremo dictada el 03 de diciembre de 2010 por Sociedades 96 y 97 y expediente sancionador de dichos años.
f.-El 7 de julio de 2011 se notifica a la mercantil recurrente la reanudación de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en cumplimiento de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2010 con citación para el 21 de julio de 2011 para la aportación de documento de representación y escritura de nombramiento de cargos.
El 21 de julio de 2011 se levanta diligencia en al que se hace constar que el compareciente aporta escrito de representación y escritura y nombramiento de cargos y es citado para nueva comparecencia el 31 de agosto de 2011 fecha en la que se levanta una segunda diligencia para citarle el 14 de septiembre de 2011 para firmar las Actas correspondientes al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1996 y 1997
CUARTO.-En relación con el primero de los motivos recordemos que la mercantil recurrente señala que la liquidación está prescrita al haberse notificado pasado el plazo de seis meses desde que tiene entrada en las oficinas de la AEAT la resolución del TEAC a ejecutar, el 7 de noviembre de 2007, hasta que se notifica la liquidación, el 7 de noviembre de 2011, con infracción del artículo 150.5 de la LGT .
No son correctas las apreciaciones vertidas en demanda pues aún cuando diéramos por cierto que en las oficinas de la AEAT la resolución del TEAC a ejecutar hubiera entrado el 7 de noviembre de 2007 no es menos cierto que el 7 de julio de 2011 se notifica a la mercantil recurrente la reanudación de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación y desde esa fecha hasta el 7 de noviembre de 2011 en que se notifica la liquidación no han transcurrido los seis meses que fija en el anterior precepto por lo que la reanudación del procedimiento de inspección interrumpiría la prescripción.
Por otro lado, no debe perderse de vista que la liquidación en su día recurrida lo era por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997 tras comprobación e investigación conjunta de dichos ejercicios por lo que aún cuando la resolución del TEAR fuera estimatoria parcial la interposición del recurso impedía la reanudación de las actividades inspectoras hasta la decisión judicial al ser un procedimiento único.
QUINTO.-En relación con el segundo de los motivos en al liquidación se expresan los siguientes hechos: 'En los ejercicios 1996 y 1997 no procede incluir entre los gastos declarados, por importe de 34.984.418 pts y 35.662.394 pts respectivamente, facturados por FIRST MATERIALS, cuya realidad del gasto no ha sido suficientemente acreditada, consistentes en suministro de discos de metal, chapas, etc y de los que no se ha aportado otra documentación distinta a las propias facturas, como presupuestos, contratos o facturas de transporte. Conforme a los movimientos bancarios y los talones aportados por las entidades bancarias, éstos son cobrados, según relación que figura en el informe ampliatorio y los documentos que figuran en el expediente, por Suinsa, por D. Rogelio (Secretario del Consejo de Administración) y por Dª Mariana , pero no por First Materials. De la comprobación efectuada resulta que la sociedad es ilocalizable, su administrador desconoce los materiales que compra ni a quien, en el mod. 347 no declara compras ni tiene imputaciones. Por consiguiente, la Base Imponible comprobada asciende a 35.091.194 ptas en el ejercicio 1996 y 44.260.192 ptas en el ejercicio1997. La Base Imponible comprobada se ha fijado en estimación directa'.
Conviene realizar una serie de precisiones:
a.-El art. 26.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, sin hacer distinción entre defectos formales y materiales, contempla los supuestos en que resulta necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación anterior por resolución administrativa o judicial, y proclama que en esos casos 'se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido'. Y en idéntico sentido se pronuncia el art. 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo .
Como señalamos en nuestra Sentencia de 24 de noviembre de 2015 (recurso 848/2013 ) 'la facultad de la Administración para dictar liquidaciones es consecuencia de la obligación de pagar el impuesto que surge para el sujeto pasivo al producirse el hecho imponible. Así, las liquidaciones administrativas suponen una actuación dirigida a convertir esa obligación abstracta en un crédito tributario concreto, de manera que mientras subsiste la obligación que deriva del hecho imponible, la Administración puede girar liquidación para exigir dicho crédito hasta que se produzca la prescripción del derecho a practicar liquidación'.
b.-el derecho de la Administración tributaria a dictar nueva liquidación en sustitución de una anterior anulada ha sido reconocido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en tres sentencias de fecha 3 de mayo de 2011, dictadas en los recursos de casación 466/09 , 4723/09 y 6393/09 .
En el tercer fundamento jurídico de las citadas sentencias se argumenta lo siguiente:
'Para resolver esta cuestión, debemos empezar afirmando que no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer la potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna , pueden ser entendidos en esos términos.
Tampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error. La respuesta habrá de suministrarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso, ya que la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando tal potestad no haya prescrito; aun más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.
Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse nuestra jurisprudencia sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que hemos resumido en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación en interés de ley 35/09, FJ 6º), como a continuación se sintetiza.
Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.
Matizamos esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.
Hemos reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º).
En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisamos, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/1992 , al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.
Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08 , FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 96/06 , FJ 5º) hemos recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.
En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar'.
La doctrina que se acaba de exponer ha sido reiterada de nuevo por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de la ley nº 1215/2011), que afirma en el cuarto fundamento jurídico:
'Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto, o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus intereses legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada.
En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la Ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.
Así, los arts. 66 y 67 de la Ley 30/1992 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.
Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparecen desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de Mayo de 2009, arts. 66 y 70.
Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo.
Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de Febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.'
Como consecuencia de tales argumentos, la parte dispositiva de la citada sentencia proclama la siguiente doctrina legal:
'La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia'.
c.-La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 4 de mayo de 2007, por la que resolviendo los recursos de alzada interpuestos contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, una de 27 de marzo de 2003 recaída en el expediente nº NUM004 , relativo a las liquidaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1997, y otra de 25 de mayo de 2004, dictada en le expediente NUM005 relativa a la sanción derivada de dichas liquidaciones por importe de 327.582 €, acuerda: 'Estimar parcialmente los recursos de alzada: 1. Ordenando la anulación de las liquidaciones del impuesto por los ejercicios 1996 y 1997 así como la sanción correspondiente a las mismas, con retroacción de actuaciones en los términos indicados en el fundamento de derecho tercero. 2 Confirmando la resolución del TEAR de Madrid respecto a las liquidaciones tributarias de los ejercicios 1994 y 1995. 3. Anulando la sanción correspondiente a las liquidaciones de los ejercicios 1994 y 1995 que, no obstante, deberán ser objeto de nueva cuantificación en los términos del fundamento de derecho sexto'.
En dicha resolución se ordenó, en el Fundamento de Derecho Tercero, 'anular la liquidación impugnada, con retroacción de las actuaciones al momento inmediato anterior a la firma del acta, a los efectos que el Inspector competente realice, en su caso, las actuaciones oportunas'.
d.- Hay que partir que el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial y ello habría de tomarse en consideración para modular la calificación de la nulidad, en la hipótesis de que aquella incompetencia pudiera considerarse 'manifiesta'. La más autorizada doctrina, así como la jurisprudencia mayoritaria distinguen entre la incompetencia material y la territorial, de una parte, y la jerárquica, de otra, entendiendo que sólo los dos primeros tipos de incompetencia pueden generar la nulidad radical (cfr. SSTS de 28 de abril de 1.977 , 14 de mayo de 1.979 y 15 de junio de 1.981 , entre otras). Además, para generar la nulidad, la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación ( STS de 11 de marzo de 1.985 ), o, dicho de otro modo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica ( STS de 12 de junio de 1.986 ).
Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 1989 , la expresión 'manifiestamente incompetente' significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente, siendo así que la incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad y, por ende, subsanable.
En suma, conforme a todo lo manifestado cabía que por la Inspección se convalidaran las actuaciones ya practicadas en la anteriores diligencias en su día levantadas y sobre las mismas proceder a dictar nueva liquidación lo que, a continuación, veremos.
SEXTO.-Manifestado lo anterior, como dijimos más arriba la liquidación relativa a los ejercicios 1996 y 1997 se dicta porque 'no procede incluir entre los gastos declarados, por importe de 34.984.418 pts y 35.662.394 pts respectivamente, facturados por FIRST MATERIALS, cuya realidad del gasto no ha sido suficientemente acreditada, consistentes en suministro de discos de metal, chapas, etc y de los que no se ha aportado otra documentación distinta a las propias facturas, como presupuestos, contratos o facturas de transporte. Conforme a los movimientos bancarios y los talones aportados por las entidades bancarias, éstos son cobrados, según relación que figura en el informe ampliatorio y los documentos que figuran en el expediente, por Suinsa, por D. Rogelio (Secretario del Consejo de Administración) y por Dª Mariana , pero no por First Materials. De la comprobación efectuada resulta que la sociedad es ilocalizable, su administrador desconoce los materiales que compra ni a quien, en el mod. 347 no declara compras ni tiene imputaciones'.
Para analizar esta cuestión a efectos de determinar el rendimiento neto de la sociedad por el régimen de estimación directa no existe problema en deducir los gastos de la sociedad, siempre que se acredite la realidad de dichos gastos. Además, son necesarios otros dos requisitos, siempre en atención a la legislación vigente a la fecha de los ejercicios:
1.º/ La justificación documental de la anotación contable, de conformidad con lo establecido en el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto .
2.º/ La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).
3.º/ Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1, del Reglamento del Impuesto , como se ha declarado, todo ello bajo la inequívoca condición previa de la efectividad de la prestación realizada, en tanto originadora del gasto.
Los anteriores preceptos eran complementados por el
El concepto de «factura completa» lo recogeel artículo 3.º del Real Decreto citado , que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la «numeración de las facturas», el «nombre y apellidos o denominación social»del expedidor del documento y del destinatario, «descripción de la operación y su contraprestación total»y «lugar y fecha de su emisión», mientras que el artículo 8.º señala que «1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación».
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar su vinculación con la actividad económica sujeta a tributación, pues el gasto tiene que ser necesario para la obtención del ingreso, es decir, debe existir correlación entre los ingresos y los gastos.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguoart. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de gastos no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Sobre este punto concreto cabe reproducir la STS 24 de mayo de 2005 cuando señala:
'Sin duda alguna, uno de los requisitos para que pueda hablarse de «gasto deducible» a efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, era la justificación documental de la anotación contable, de conformidad alart. 37.4 del Reglamento del Impuesto, aprobado por
Esta Sala, en su sentencia de 14 de Diciembre de 1989 , señaló, en este sentido, que la realidad deberá ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo.
Respecto a la justificación, ladisposición adicional séptima de la
El desarrollo reglamentario de la citada norma se realizó mediante el
En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la ejecución de un negocio.
El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en ladisposición adicional 7.ª de la ley 10/1985, pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.
Estamos ante la valoración tasada de un medio de prueba, la factura, que tendrá valor probatorio si reúne los requisitos establecidos, sin perjuicio de que sea susceptible de probarse su falsedad, y no tendrá valor probatorio en otro caso, sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba. En definitiva, elReal Decreto 2402/1985 es la manifestación tributaria de la prueba legal o tasada, en la que se persigue la verdad formal'.
Ahora bien sucede en autos que la Inspección solo levantó dos diligencias: una para la aportación de documento de representación y escritura de nombramiento de cargos y otra para tener por aportada dicha documentación sin, ni siquiera, convalidar las actuaciones y diligencias levantadas con infracción de los artículos 87.4 , 96 y 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio . Tampoco puede examinar la Sala la realidad del gasto dado que no se aportaron al expediente las diligencias en su día levantadas ni los documentos que en las mismas se consignan y que sirven de base al Acta y liquidación ahora objeto de examen.
En suma la quiebra del procedimiento de inspección con infracción del artículo 24 de la Constitución en relación con los preceptos mencionados determina la nulidad del Acta y de la liquidación y con ello, igualmente, de la sanción habida cuenta que desaparece la base que la sustenta.
SÉPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , después de la reforma operada por la Ley 37/2011, al desestimarse las pretensiones de la parte demandada procede la condena a la demandada en las costas causadas.
VISTOS.-los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
Fallo
Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Suministros Inoxidables SA contra la resolución de fecha 27 de marzo de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 que anulamos así como la liquidación y sanción de las que trae causa, con imposición de costas a la Administración demandada.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma NO cabe interponer Recurso de Casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo.
En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.
Así, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.