Sentencia Administrativo Nº 535/2014, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 262/2013 de 01 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 262/2013

DE Ordinario

SENTENCIA NUMERO 535/2014

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

En Bilbao, a uno de diciembre de dos mil catorce.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 262/2013 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: ACUERDO DE 24-1-2013 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACIÓN 624/2012 CONTRA ACUERDO DICTADO EN PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN RESTRINGIDA POR EL QUE SE PRACTICA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL POR EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DEL EJERCICIO 2009. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: WESTFALIA MOHNE PROMOCIONES INMOBILIARIAS, S.L., representada por el Procurador D. PEDRO MARÍA SANTÍN DÍEZ y dirigida por el Letrado D. JESÚS MARÍA SARRALDE CARRIL.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MONTSERRAR COLINA MARTÍNEZ y dirigida por la Letrada Dª. MARÍA BARRENA EZCURRA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 18-4-2013 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. PEDRO MARÍA SANTÍN DÍEZ, actuando en nombre y representación de WESTFALIA MOHNE PROMOCIONES INMOBILIARIAS, S.L., interpuso recurso contencioso administrativo contra el acuerdo dictado el 24 de enero de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia que se desestima la reclamación económico administrativa número 624-2012 presentada contra la liquidación fruto del procedimiento de comprobación restringida practicada en el Impuesto Sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009; quedando registrado dicho recurso con el número 262/2013.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos sus pedimentos, con expresa imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 29-10-2013 se fijó como cuantía del presente recurso la de 214.546'34 €.

QUINTO.-En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 24-11-2014 se señaló el pasado día 27-11-2014 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna el acuerdo dictado el 24 de enero de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia que se desestima la reclamación económico administrativa nº 624-2012 presentada contra la liquidación fruto del procedimiento de comprobación restringida practicada en el Impuesto Sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009.

SEGUNDO.-Punto de partida del estudio de los diversos motivos del recurso ha de ser el recordar que, como evidencia el expediente, la demandada llevó a cabo un procedimiento de comprobación restringida y éste, de acuerdo con el art. 154 de la Norma Foral 2-2005 General Tributaria de Bizkaia, es el instrumento procedimental adecuado para verificar la procedencia o no de las deducciones de cuotas soportadas que la actora había aplicado en sus declaraciones autoliquidaciones y subsiguientemente para practicar la liquidación que pueda resultar.

Desde esta premisa han de contextualizarse y valorarse los motivos del recurso.

2.1 El primero de ellos tiene por objeto la negativa administrativa a aceptar la deducción en el ejercicio comprobado de las cuotas soportadas en la compra en el año 2001 de un terreno en la localidad de Mijas.

Dicha compra no fue objeto de anotación en el Libro de Facturas, tal y como se expone en los informes y resoluciones de la demandada y asume la recurrente.

Del Informe del Procedimiento de Comprobación Restringida -folios nº 3 y siguientes- se desprende que la Inspección asume que la demandada tiene por objeto la promoción de edificaciones y que la única razón para no considerar la cuota resultante de la compra es que habría caducado el derecho a compensar las cuotas de 2001 -folio nº 9 del expediente- en los ejercicios anteriores al inspeccionado pero no el de solicitar su recuperación (hay que tener muy en cuenta que según refleja el folio nº 1 del Informe la comprobación tiene como presupuesto la solicitud de devolución de cuotas y no la compensación).

De hecho, como manifiesta la actora, los folios nº 55, 58 y 59 muestran que la Inspección no puso en duda que la finca estaba destinada a satisfacer el objeto social de aquella, por lo tanto sujeto y no exento del tributo, y que se presentó por la actora tanto el contrato como la factura -ésta, datada el 29 de noviembre de 2001, consta en el folio nº 138-. No se cuestionó tampoco su contabilización.

La liquidación que resulta del procedimiento de comprobación se funda en la literalidad del Informe -así consta en el folio nº 147-.

Acto seguido se presenta recurso por la actora -folios nº 140 y siguientes- y en él razona, en cuanto al extremo al que nos estamos refiriendo, que la cantidad resultante ha de incluir la cuota de IVA soportado en dicha compra atendiendo a diversas resoluciones que no reconocen valor esencial a la ausencia de anotación en el Libro de Facturas cuando constan documentados los datos necesarios y más concretamente la factura misma.

El recurso se desestimó aplicando la cita del art. 99.Tres de la Norma Foral 7-1994 del IVA.

El Tribunal Foral, junto con esa misma argumentación considera que la actora no ha demostrado la vinculación a su actividad de la adquisición.

Respecto de esta argumentación considera la actora que no le resultaba al Tribunal Foral factible su utilización al no haberse cuestionado en las fases anteriores que el bien se destinaba a actividad sujeta y no exenta.

Bien, el art. 242 de la Norma Foral 2-2005 General Tributaria impone al Tribunal Foral el oír previamente a las partes cuando resuelva cuestiones que puedan deducirse del expediente que no hayan sido planteadas por ellos y tal es lo que ocurría en el supuesto de autos pues suscita y resuelve una cuestión nueva, la de la prueba de la vinculación del inmueble a la actividad sujeta y no exenta, que no había sido planteada por la recurrente en lógica coherencia con el desarrollo de las actuaciones de comprobación.

Por lo tanto, debe apartarse del debate tal cuestión.

Tampoco podría suscitarse en la Jurisdicción por lo tanto ya que no puede formar parte de la resolución impugnada y, además, porque al suponer una auténtica cuestión nueva no suscitada ni tratada en la vía administrativa tampoco puede integrar el objeto del proceso ex art. 56 de la LJ . En este sentido resulta importante recordar que el Tribunal Supremo en la Sentencia de 28 de mayo de 2012 -recurso nº 3722-2011 expone que:

'Como dijimos en nuestra sentencia de 25 de marzo de 2011 (LA LEY 9200/2011) (casación 1995/07), una cosa es la superación del rígido carácter revisor de la Jurisdicción, y otra, olvidar que «la configuración del proceso contencioso-administrativo como cauce para el control de la legalidad de la actuación de la Administración exige que lo pedido en vía administrativa encuentre la debida correlación con lo que luego se pide en el curso del proceso, pues de otro modo éste no sería un medio para controlar la legalidad de la actuación administrativa. Y si bien es cierto que la vigente Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa admite expresamente que, como sustento de las pretensiones de las partes, en los escritos de demanda y de contestación '... podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración' (artículo 56.1), ello no autoriza a que la parte actora formule en su demanda una pretensión sustancialmente distinta a la que planteó en su día ante la Administración».

Debe distinguirse entre lo que es la pretensión suscitada ante la Administración y luego ante la jurisdicción, en cuanto objeto del proceso, y los motivos que fundan la pretensión, que tienen que ver, no con la delimitación del objeto, sino con las razones jurídicas, argumentos, mediante los que se apoya la pretensión'.

En el caso se trataría de fundamentar un petitum en hechos distintos a los alegados y objeto de la discusión administrativa configurando una auténtica pretensión distinta a la allí planteada. No trata de completar la argumentación de hecho de la pretensión sino de incorporar hechos nuevos esenciales que dan lugar a una nueva pretensión.

Dicho esto, el propio Informe, como hemos visto, justifica la tesis actora puesto que reconoce que si bien había caducado el derecho a compensar sí podría la actora obtener su devolución que, por lo demás, es precisamente lo que se solicitaba según el Informe.

Cabe añadir que, también de acuerdo con el criterio que recoge el Informe esta Sala ha mantenido, siguiendo lógicamente al Tribunal Supremo tras la misma Sentencia que cita el reiterado Informe, que los plazos de compensación y devolución son sucesivos, así, recordando alguna de nuestras Sentencias:

'Los términos en que se plantea imponen que debamos remitirnos a las Sentencias de 4 de julio de 2007 dictada por el Tribunal Supremo en el recurso de Casación para Unificar Doctrina nº 96-2002 y a la posterior de 24 de noviembre de 2010-recurso nº 546-2006; su criterio lo aplicó esta Sala en los recursos ordinarios nº 1861-07, 1374 y 1601-08, por lo tanto, huelgan las referencias de la recurrida a Sentencias de esta Sala bien anteriores en el tiempo bien resueltas bajo distintos parámetros.

En ellas decíamos:

' Así, en esta última citada hacíamos el siguiente resumen del supuesto analizado y de la Sentencia del Tribunal Supremo:

'Se denegaba en el supuesto de autos el derecho de la entidad fiscal recurrente a recuperar determinadas cuotas correspondientes a un IVA proveniente de la declaración-liquidación del tributo perteneciente al ejercicio de 1993, donde, por lo tanto, nació tal derecho, ya que se produjo un exceso de cuotas, que al no poder ser compensado en dicho ejercicio, pasaron, por voluntad del contribuyente, a la mecánica de compensación, en el plazo marcado por la ley, en futuros ejercicios. Sin embargo, según dice, debido a un error involuntario, persiguió la opción de compensación cuando ya había transcurrido el período marcado pro la normativa (cinco años), en lugar de haber procedido a solicitar la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.'), el Alto Tribunal, rechazando los puntos de vista impugnatorios de la Abogacía del Estado, hace las siguientes consideraciones:

'La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un período, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.

Se ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1.992 ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en períodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente - art. 115 de la LIVA 37/1992-; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.

(...) En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE), tal como las pone de relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000 ; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas.

El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos 'según las modalidades por ellos fijadas', se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

(....) El art. 99 de la Ley 37/1.992, de 28 de Diciembre del IVA , dispone: 'Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva'.

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero, que 'El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley '.

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto 'los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año'.

(....) A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.'

En resumen, transcurrido el plazo de caducidad no podrán ya compnesarse las cuotas aplicando el sistema normativo previsto para ello por la Norma del Impuesto más sí podrá el interesado reclamar a la Administración las cuotas sobrantes.

Dando un paso más, y en virtud al principio de economía, podemos estimar que en los supuestos en los que no concurren -y nada al respecto ha opuesto la Administración- razones que puedan cuestionar la devolución administrativa de las cuotas de IVA percibidas mediante la compensación extemporánea aplicada por el actor ha de mantenerse la autoliquidación presentada en su día pues si el interesado era entonces deudor de cuotas del IVA las abonó mediante compensación y el privarle a esta automáticamente de eficacia y reconocer simultáneamente que la Administración debe abonar el exceso de cuotas de IVA que no se podían compensar con otras por haber excedido el plazo de caducidad, en realidad, nos conduce a la situación inicial donde ambas partes son recíprocamente deudores y acreedores en cantidades coincidentes. El principio de economía procesal impone por todo ello el mantener la situación inicial pues otra solución lleva a una irrazonable duplicidad de trámites para concluir en un mismo resultado'.'

El motivo ha de ser por ello estimado pues entre la fecha de la factura y el ejercicio en que se solicita la devolución no ha transcurrido el plazo de prescripción y, además, como hemos visto, porque la factura no ha sido puesta en duda y el no haberse anotado en el Libro correspondiente es, conforme a la reiterada doctrina jurisprudencial, un vicio no sustancial carente por si solo de virtualidad para impedir la devolución o la compensación.

En este Sentido es paradigmática la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2014 -recurso nº 5679-2011 en la que se relativizan los aspectos formales de la gestión de este tributo de acuerdo con la doctrina del Tribunal Europeo, todo ello en aras a garantizar el principio de neutralidad, permitiendo la utilización de instrumentos de prueba alternativos, lógicamente con garantías, de la factura, que se constituye por ello en el elemento sustancial, en principio, del derecho a la devolución o compensación. Podemos leer en esta resolución pasajes tan ilustrativos como los que siguen y que, en el caso, además de por no haberse cuestionado durante la comprobación, privan de relevancia al hecho de no haberse reflejado la factura en el Libro de Registro, máxime cuando consta la misma con la apariencia formal necesaria, consta el contrato y consta que efectivamente se aplicó la cuota en el ejercicio 2001:

' Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98, apartado 44 ) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [Sentencias de 10 de mayo de 2010, cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011 , cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 , cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ,. cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011, cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].

¿

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (LA LEY 1812/2003), y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (CENTRO DE OLIVA)/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto» (FD Cuarto)'.

En términos similares se expresan las de 1 de diciembre de 2011-recurso nº 786-2009 y, entre otras, las dos de 26 de enero de 2012-recursos nº 1560-2010 y 300-2009, referida esta última, concretamente, a facturas no contabilizadas.

2.2 Cuestiona la actora, en segundo lugar, que la demandada considere no deducibles las cuotas que dice haber soportado y que se encuentran formalizadas en las facturas emitidas por una comunidades de propietarios de propiedad horizontal.

La argumentación se resume en que le bastaría con aportar la factura formalmente correcta para deducir las cuotas y que no debe ser ella quien soporte las consecuencias de una actuación incorrecta de sus emisoras.

La demandada opone que no se trata, en el caso de esta comunidad, de un sujeto pasivo del impuesto ni obedecen las facturas tampoco a actividades sujetas al mismo.

La tesis actora no es aceptada por la Sala, veamos.

Ya dijimos al comienzo que el procedimiento utilizado por la demandada es el procedente para verificar si resultan o no aplicables las deducciones que pretende la actora.

En segundo, ya hemos razonada también que ha de ser la demandante quien demuestre que se dan los presupuestos de la deducción y más exactamente que los bienes o servicios adquiridos corresponden a la actividad sujeta y no exenta en la que se pretenden aplicar las deducciones de cuotas. En el caso no sólo falta esta prueba sino que además, de un lado, la documental aportada con la contestación a la demanda evidencia que la comunidad de propietarios no está de alta ni en Actividades Económicas ni en el IVA y, de otro, la factura obrante en el expediente -folio nº 148- tampoco refleja entrega de bienes o prestación de servicios sino que más bien parece que la comunidad ha reclamado a la actora determinadas costas procesales que ha tenido que soportar en un juicio habido entre ambas. No es que la comunidad le repercuta a la actora sino que desglosa los importes que ha tenido que satisfacer y cuyo resarcimiento ha obtenido de la actora. Es un supuesto ajeno al IVA, en suma.

Son por ello al caso los argumentos jurídicos plasmados en la resolución impugnada y que damos por reproducidos en el sentido de que ni se trata de entrega de bienes o prestación de servicios sujeta ni se trata de actuaciones desempeñadas por un empresario o profesional.

2.3 Considera, por último, el recurrente que los saldos de los ejercicios prescritos deben permanecer intangibles y que por ello las cuotas repercutidas que no se habían reflejado por la demandante en las declaraciones de anualidades prescritas no pueden ser incrementadas en el ejercicio comprobado.

Las diferencias interpretativas de la norma que las partes sostienen han sido recentísimamente objeto de tratamiento por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 4 de julio de 2014 -recurso nº 581-2013 en la que después de recordar la evolución normativa y jurisprudencial concluye con que la prescripción impide analizar en ejercicios posteriores no sometidos a ella el título del que nació la obligación tributaria principal ni las magnitudes que en ese ejercicio lo configuraban reduciéndose la facultad administrativa en los ejercicios no prescritos a valorar la procedencia del beneficio -en el sentido de que sea aún aplicable- y su cuantía.

Reproducimos a continuación en toda su extensión los pasajes relevantes de dicha Sentencia por su importancia para comprender el desarrollo argumental:

'1. El tercer motivo de casación lo dirige el Abogado del Estado contra la idea que expresa la sentencia de que el transcurso del plazo de prescripción respecto de 1998 hace que los elementos que componen la deuda tributaria y las demás magnitudes tributarias del ejercicio prescrito devengan firmes, impidiendo su alteración en ejercicios posteriores. A este fin se interpretan por la Audiencia Nacional los artículos 23.5 de la LIS 43/1995 (LA LEY 4417/1995), en la redacción dada al mismo por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998), y los artículos 70.3 (LA LEY 1914/2003 ) y 106.4 de la LGT 58/2003 (LA LEY 1914/2003).

2. La sentencia de la Audiencia Nacional sostiene que el transcurso del plazo legal de prescripción respecto del ejercicio 1998 hace que los elementos que componen la deuda tributaria y las demás magnitudes tributarias fijadas en un ejercicio prescrito devengan firmes, impidiendo su alteración en ejercicios posteriores.

En la misma línea, este Tribunal Supremo ha venido considerando que declarada la prescripción con relación a la declaración- liquidación de un determinado ejercicio, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos ( sentencias de 25 de enero de 2010 - rec. casa. 995/2005--, de 8 de julio de 2010 - rec. casa. 4427/2005--, de 2 de febrero de 2012 - rec. casa. 441/2008 -o de 29 de marzo de 2012 - casa. unif. doctr. 16/2009 --).

Esta misma doctrina debe aplicarse aunque los ejercicios anteriores no estuvieran prescritos, en aquellos casos en que la entidad, habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no haya sido objeto de comprobación, ante la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el artículo 116 de la ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , lo que obligaba a la Administración, para modificar el resultado de las mismas, a realizar la oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120 y siguientes de la misma Ley .

Los pronunciamientos del Tribunal Supremo de que hemos hecho mención venían referidos, en todos los casos, a supuestos en los que, por razón de los ejercicios impositivos concernidos, no resultaba aún de aplicación el precepto contenido en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) en la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998).

Por razones temporales obvias, tampoco estaban vigentes cuando se dictaron aquellas sentencias las previsiones contenidas en los artículos 70.3 y 106.5 de la Ley General Tributaria de 2003 (LA LEY 1914/2003) que, ya con carácter general, disponen: a) Que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente; b) Que en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

El Tribunal Supremo, consciente de que las modificaciones legislativas citadas no resultaban aplicables a los ejercicios objeto de los correspondientes recursos, aclaraba que el criterio sostenido (la imposibilidad de revisar, corregir o modificar las bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos) debe ir referido a los concretos supuestos analizados, todos ellos anteriores a la vigencia del nuevo artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) y de la actual Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), normas inaplicables 'ratione temporis' en todos aquellos casos (v. sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2010 , 8 de marzo de 2012 ó 29 de marzo de 2012 ).

Según las resoluciones recurridas, la regulación contenida en los artículos 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades y 106.4 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) carecería de sentido si la Inspección no pudiera 'comprobar las magnitudes' que son determinantes de la liquidación que se comprueba, aunque tales magnitudes procedan de ejercicios prescritos. Por eso, a juicio de la Administración, la obligación de 'acreditar' la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas con independencia de su ejercicio de origen solo tiene una finalidad: 'posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la Inspección cuando éstas proceden de un ejercicio prescrito y se compensan en el ejercicio inspeccionado'.

La Sala de instancia no comparte la conclusión expresada por el TEAC en la decisión que constituye el objeto del proceso de instancia.

Como dice la sentencia objeto de recurso, no es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la interpretación propuesta por la Administración supone una verdadera quiebra de la finalidad del instituto prescriptorio: si el transcurso del plazo legal no permite a la Inspección revisar los datos consignados por el contribuyente en la declaración- liquidación de un determinado ejercicio, tal prohibición solo puede significar que aquellos datos han ganado firmeza y que, por tanto, devienen intangibles. Entender que las facultades de comprobación desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito) pueden extenderse a la legalidad o conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables sería tanto como decir que el instituto de la prescripción no ha producido el efecto que le es propio, el de la firmeza de una declaración que ya no puede ser en modo alguno comprobada.

Tal interpretación solo podría tener lugar si el legislador hubiera efectivamente decidido alterar dicho régimen cuando de la compensación de bases imponibles negativas se trata. Pero es que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) , inserto en el Título relativo a 'la base imponible', no podía operar dicha modificación, ni la misma se deriva tampoco de la Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998) que dio nueva redacción al precepto, ni, en fin, se desprende un designio de tal naturaleza de la Exposición de Motivos de esta última ley (que no dedica ni una sola línea al régimen de la compensación de bases imponibles negativas).

Ni siquiera la previsión contenida en la nueva Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (que en el presente proceso no resulta de aplicación) permite afirmar que el titular del poder legislativo ha querido alterar la eficacia de la prescripción en estos casos. Por más que el artículo 70.3 de aquella ley se incluya dentro de la Sección relativa a 'la prescripción', su redacción no permite considerar que se pretenda efectuar una modificación de tan altísima trascendencia, pues se limita el precepto a señalar que 'la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente', expresión que no habilita a entender que la Administración está facultada para comprobar y, en su caso, revisar los resultados de una declaración que ya ha adquirido firmeza.

La afirmación según la cual los preceptos interpretados (esencialmente el que aquí resulta aplicable, artículo 23.5 de la LIS 43/1995 ) 'carecerían de sentido' si no se consideraran en los términos propuestos por la Administración, no puede ser compartida.

Tal disposición obliga al contribuyente a 'acreditar' la 'procedencia y cuantía' de las bases imponibles que pretende compensarse. A pesar del empeño del Abogado del Estado en sostener que con tales expresiones se impone al sujeto pasivo la carga de demostrar que sus bases imponibles negativas son (o eran) ajustadas a las previsiones legales, la Sala de instancia entiende, con razón, que dichas exigencias son muchísimo más limitadas: el interesado solo debe conservar los soportes documentales o contables correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los ejercicios no prescritos) pueda constatar la existencia misma del crédito (su 'procedencia') y la correlación entre la 'cuantía' o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el período (prescrito) correspondiente.

A tales aspectos (y sólo a estos) puede extenderse la facultad inspectora, cuyo ejercicio no puede reputarse baladí porque si, a tenor de los datos que debe suministrar el contribuyente, la base imponible cuya compensación se pretende no existe (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, la Inspección podrá regularizar el ejercicio (no prescrito) comprobado. Pero no porque esté revisando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un período que ya no puede ser objeto de comprobación.

Habría otro argumento que impide acoger la tesis sostenida por la Administración. Si, efectivamente, las facultades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se colocaría a la Administración en una clara situación de privilegio respecto del contribuyente. La Inspección podría, en efecto, comprobar la legalidad de una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio (concretamente, hasta que transcurra el lapso temporal en el que puede efectuarse la compensación); el sujeto pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos, aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos compensables en el futuro.

3. En la normativa anterior a la entrada en vigor del artículo 23.5 de la LIS , ha existido un debate sobre si era posible la comprobación de extremos contenidos en liquidaciones de ejercicios prescritos, no a los efectos de proceder a una nueva liquidación sobre ellos, sino a los de liquidar ejercicios no prescritos. En efecto, la Administración ya pretendió en el pasado la comprobación de magnitudes que formaban parte de la liquidación de periodos ya cerrados a inspección (siendo el ejemplo más representativo el de las bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos). Se apoyaba para ello en las facultades de comprobación e investigación que le confería la normativa, alegando que los términos en que se establecían permitían incluso la revisión de extremos de aquellas liquidaciones, no al objeto de regularizar los ejercicios prescritos (que era lo único que, en su opinión, debía entenderse vetado por la normativa sobre prescripción), sino para negar, por ejemplo, la compensación de las bases negativas realizadas en otros periodos aún abiertos a inspección, a los únicos efectos de la liquidación que sobre ellos pudiera proceder.

El debate fue cerrado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, que negó rotundamente la posibilidad de regularizar extremos contenidos en las autoliquidaciones de ejercicios ya prescritos, aunque sea a los meros efectos de girar nuevas liquidaciones de períodos aún abiertos a inspección. Y es que tal regularización encierra la ineludible necesidad de alterar la liquidación (o liquidar de nuevo, como se prefiera) de los ejercicios prescritos, siendo precisamente esto lo prohibido por el citado articulo 64 de la Ley General Tribunal de 1963 . En este sentido se pronunciaron las sentencias de 13 de marzo de 1999 , 30 de enero de 2004 , 14 de junio de 2005 ( casa. 1561/2000 ) y 17 de marzo de 2008 ( casa. 4447/2003 ).

Ante la anterior situación de rechazo por los tribunales de la revisión de bases imponibles generadas en un ejercicio ya prescrito (o, lo que es lo mismo, de su comprobación fuera del periodo de prescripción de la acción para establecer la oportuna liquidación), se ha justificado dicha facultad en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (LA LEY 4417/1995), del Impuesto sobre Sociedades , introducido en la reforma operada en dicha norma por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998), del 1RPF (aplicable a partir de 1 de enero de 1999). Este precepto fue reformado, a su vez, por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (LA LEY 1785/2001) (aplicable a partir de 1 de enero de 2002), que dejó su redacción en la versión que ha llegado hasta nuestros días en el actual apartado 5 del artículo 25 del vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004) , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LA LEY 388/2004). A su vez, esta misma norma se ha incorporado con carácter general en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003).

El citado artículo, en su redacción inicial introducida por la Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998), vigente a partir de 1999, establecía:

'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaren'.

Por su parte, en la normativa actual dicho apartado (en el actual número 5º del art. 25 del TRLIS) dispone lo siguiente:

'El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

Como puede apreciarse, lo que este precepto establece es una carga probatoria para el sujeto pasivo, delimitando su contenido (esto es, los documentos con los que deben acreditarse las bases imponibles negativas objeto de compensación).

Es cierto que algunas de las sentencias dictadas por este Alto Tribunal anunciaban la posibilidad de que la LGT/2003 (LA LEY 1914/2003) pudiera suponer un cambio en la doctrina mantenida durante la vigencia de la LGT/1963 (LA LEY 63/1963). Así, la sentencia de 2 de febrero de 2012 .

No obstante, en la propia sentencia de 2 de febrero de 2012 citada ya se apuntaba hacia la equiparación de ambas normas en cuanto a las obligaciones de justificación documental exigibles al contribuyente. Esta conclusión ha sido finalmente elevada a doctrina jurisprudencial en pronunciamientos posteriores, en los que esta Sala afirma de manera tajante que las previsiones contenidas en los artículos 70.3 (LA LEY 1914/2003 ) y 106.4 LGT/2003 (LA LEY 1914/2003) no alteran en ningún caso el régimen de la prescripción, limitándose a reafirmar las obligaciones de justificación documental que ya imponía al sujeto pasivo el artículo 23.5 LIS .

Estas conclusiones se ven asimismo sustentadas por la doctrina sentada por esta Sala en sus sentencias de 20 de septiembre de 2012 (LA LEY 146278/2012) , dictada en el recurso de casación núm. 6330/2010 y reiterada en la de 22 de noviembre de 2012 (LA LEY 191270/2012) , dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4073/2011 .

Frente a la normativa en vigor previa al 1 de enero de 1999 --que exigía únicamente la constancia fehaciente de las bases imponibles negativas en las correspondientes declaraciones-- con la normativa posterior se exige también su oportuna justificación documental.

De ahí, que este Tribunal concluyese en el Fundamento Jurídico Cuarto de su sentencia de 20 de septiembre de 2012 que 'la Ley no permite la comprobación de autoliquidaciones correspondientes a ejercicios prescritos y, en consecuencia, la alteración de las bases imponibles declaradas. Solo requiere que se justifique la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas a efectos de su compensación con base imponibles positivas'.

Pues bien, como el propio Tribunal indicó, esta solución ya había sido apuntada en su Sentencia de 2 de febrero de 2012 , en la que también anticipaba la equiparación de las obligaciones que resultaban exigibles ya fuera por aplicación del artículo 23.5 LIS o de los artículos 70.3 (LA LEY 1914/2003 ) y 106.4 LGT/2003 (LA LEY 1914/2003).

En resumen, el criterio que se establece en las sentencias de referencia puede sintetizarse en que, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998), el nuevo artículo 23.5 exige al interesado conservar los soportes documentales o contables correspondientes a los ejercicios prescritos para que la Administración, en la comprobación de los ejercicios prescritos, pueda constatar la existencia del crédito (su procedencia, su origen y principio del que procede) y la correlación entre la cuantía o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el periodo prescrito. Es decir, que solo en el caso de que la base imponible cuya compensación se pretende no exista (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o si la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, puede la Inspección regularizar el ejercicio no prescrito comprobado y ello no porque se esté comprobando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un periodo que ya no puede ser objeto de comprobación'.

El estado de la cuestión en la jurisprudencia más reciente viene expuesto en la sentencia de 9 de diciembre de 2012 (casa. 2883/2012 ), donde --después de reconocer que nadie discute que el obligado tributario, tal y como pide el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) , debe acreditar, mediante la exhibición de la contabilidad y de los oportunos soportes documentales, la procedencia y la cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretende-- puntualiza que la incógnita a despejar consiste en si, con ocasión de esa acreditación, le está permitido a la Administración tributaria comprobar el ejercicio prescrito en el que las bases negativas se generaron y, cuando sea menester, proceder a su rectificación o eliminación, y, en su caso, con qué alcance.

La respuesta ha sido dada en la sentencia de 6 de noviembre de 2013 (casa 4319/2011 ), sentando un criterio que ha sido seguido en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (casa. 4303/2011 ).

En el primero de dichos dos pronunciamientos hemos razonado [ FJ 4°.D)] que el artículo 23. (LA LEY 4417/1995 ) 5 de la Ley 43/1995 : '(...) consagra un deber de acreditamiento (una carga) que pesa sobre quien pretenda la compensación de bases negativas; un medio de acreditamiento que no es otro que la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales; finalmente, el alcance de la carga probatoria: 'procedencia' y 'cuantía' de las bases negativas cuya compensación se pretenda.

Ello implica, en definitiva, que mediante la prueba documental que el precepto menciona el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no sólo del importe de las bases imponibles a compensar, sirio de su 'procedencia' es decir, de su corrección.

Demostrada por el sujeto pasivo la concordancia de las bases imponibles que se pretenden compensar en el ejercicio 'no prescrito' con las consignadas en el 'prescrito', si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia'.

Pues bien, a la luz de esta doctrina y al igual que en las dos sentencias anteriores que acabamos de citar, se ha de concluir que en el caso debatido la Administración tributaria no cumplió con la carga de la prueba que le incumbía en virtud del mencionado precepto.

4. Una vez expuesta la normativa y jurisprudencia que resultan aplicables en los supuestos de comprobación de bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos pero cuya aplicación tiene lugar en ejercicios no prescritos, procede ahora determinar sus efectos en el caso que nos ocupa'.

La traslación al caso en estudio de esta doctrina impide que la demandada pueda cuestionar, pues el título y su parámetros tributarios esenciales pertenecían ya un ejercicio prescrito

El motivo es por todo ello estimado.

TERCERO.-De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ no se efectúa condena en costas procesales se impondrán a la demandante y no se dará acceso al recurso de Casación ordinario frente a esta Sentencia.

Ante lo expuesto la Sala

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo presentado por el Procurador de los Tribunales D. PEDRO MARÍA SANTÍN DÍEZ, en nombre y representación de WESTFALIA MOHNE PROMOCIONES INMOBILIARIAS, S.L., contra el acuerdo dictado el 24 de enero de 2013 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia mediante el que se rechaza la reclamación económico administrativa número 624-2012 presentada contra la liquidación fruto del procedimiento de comprobación restringida practicada en el Impuesto Sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009 y, en consecuencia, condenamos a la demandada a incluir en la liquidación como cuotas de IVA a devolver las que fueron soportadas por la actora en la compra de noviembre de 2011 y a considerar las cantidades resultantes de ejercicios prescritos como ha quedado expuesto en el razonamiento jurídico 3º más los intereses legales procedentes.

Cada litigante soportará sus propias costas procesales.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 1 de diciembre de 2014.