Sentencia Administrativo Nº 543/2015, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 10/2014 de 23 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00543/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recursos números 10 y 11 del año 2014 -

S E N T E N C I A Nº 543 de 2015

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE :

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D. Fernando García Mata

D. Emilio Molíns García Atance

-------------------------------

En Zaragoza, a veintitrés de septiembre de dos mil quince.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTOS, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), los recursos contencioso---- administrativo acumulados números 10 y 11 del año 2014, seguidos entre partes; como demandante PRAMAR SISTEMAS DE SEGURIDAD, S.L. , representa­­ do por la procuradora doña Celia Cebrián Orgaz y asistida por el abogado don Aurelio M. Rodrigo Villuendas; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada por el Sr. Abogado del Estado. Es objeto de impugnación, en el recurso 10/2014, la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 29 de octubre de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006; y en el recurso 11/2014, la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 29 de octubre de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas números NUM002 y NUM003 interpuestas contra liquidación y sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006.

Cuantía : 228.550.99 €.

Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Fernando García Mata.

Antecedentes

PRIMERO .- La actora, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 9 de enero de 2014, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de Aragón relativa al Impuesto de Sociedades citada en el encabezamiento de esta resolución, registrándose con el número 10 del año 2014.

SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se declare la nulidad de la resolución impugnada y la deducibilidad del gasto en el Impuesto de Sociedades de todas las facturas emitidas por el señor Bernabe , declarando la nulidad de los actos administrativos dictados por la Inspección.

TERCERO .- Asimismo la actora, por escrito de la misma fecha, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR citada en el encabe­­­ zamiento de esta resolución, relativa al IVA, recurso que se registró con el número 11 del año 2014.

CUARTO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se declare la nulidad de la resolución impugnada y la deducibilidad en el IVA de las cuotas incluidas en todas las facturas emitidas por Don. Bernabe , declarando la nulidad de los actos administrativos dictados por la Inspección.

QUINTO .- Acordada la acumulación de ambos recursos, por el Abogado del Estado se formalizó escrito de contestación a la demanda, en el que solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.

SEXTO .- Recibido el juicio a prueba y practicada la propuesta por las partes declarada pertinente con el resultado que es de ver en autos, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 16 de septiembre de 2015.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugnan en el presente proceso por la parte actora, en el recurso 10/2014, la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón de 29 de octubre de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006; y en el recurso 11/2014, la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 29 de octubre de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas números NUM002 y NUM003 interpuestas contra liquidación y sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 y 2006.

SEGUNDO .- La parte recurrente en sus escritos de demanda, rechaza la posición de la AEAT que estima que las facturas recibidas por la actora del proveedor don Bernabe no se corresponden a la realidad de los hechos plasmados en las mismas, señalando que todo parte de la manifestación realizada por Don Bernabe con motivo del proceso de inspección de su actividad, en el sentido de que todos los trabajos consignados en las facturas emitidas a la actora eran falsos, y que pese a que ha tratado de desvirtuar la opinión de la Inspección mediante la aportación de documentos y proposición de prueba, se ha negado a la actora cualquier actividad probatoria tendente a contradecir lo afirmado por el señor Bernabe y a acreditar la realidad de las facturas objeto de discusión. En concreto señala que: a) en septiembre de 2009, recibió el Juzgado de Primera Instancia n º14 de Zaragoza, en el Procedimiento de Ejecución de Títulos Judiciales 544/2002 notificación de que se había 'decretado el embargo sobre el crédito que el ejecutado Bernabe (...) tiene frente a Vds', denegándose la prueba de que se recabara dicho procedimiento judicial para determinar la existencia del crédito que se pretendía embargar; b) se denegó la prueba de que se trajera, en condición de testigo al representante legal de la actora en el procedimiento civil; c) se denegó la solicitud de que se trajeran al procedimiento las actuaciones llevadas a cabo con relación al señor Bernabe ; y d) se rechazó la posibilidad de interrogar al señor Bernabe . Por ello afirma que se la ha generado indefensión.

A continuación, tras invocar el contenido del acta de disconformidad, rechaza que se niegue la deducibilidad, admitiendo que no incide en el hecho de que las obras estén o no realizadas, que el señor Bernabe aseguró que sí hizo trabajos y que el 95 % de los mismos se hicieron en la nave de la actora, añadiendo que el señor Bernabe operaba como subcontratado y realizaba con sus operarios en las naves de la actora los trabajos que se le encargaban, trabajos que después la actora facturaba a sus clientes -aporta en dicho sentido conjunto documental nº 8-, estimando que la afirmación del señor Bernabe es la salida más fácil para él para evitar que se le imputaran tipos penales.

Por último, respecto al pago en efectivo de las facturas respondía a la exigencia del señor Bernabe , lo cual seguramente respondía a que el mismo abonaba en metálico a sus operarios, que no estaban dados de alta y al hecho de que pendían sobre el mismo diversos embargos.

TERCERO .- Con carácter previo a la resolución de la cuestión suscitada, debe recordarse que este Tribunal viene rechazando reiteradamente -entre otras, sentencias 71/2008, de 11 de febrero y 86/2008 de 18 de febrero - «que, negada la realidad del gasto, baste la factura o la contabilización del gasto para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa. En dicho sentido, este Tribunal ha señalado recientemente en su sentencia 657/2007, de 26 de diciembre, recaída en el recurso 331/2005 , que 'aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas', ya que una factura no sirve para justificar el gasto, si no queda suficientemente - acreditado el mismo-.- En dicho sentido debe recordarse que la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo con relación al tema de la acreditación de gastos deducibles, tuvo ocasión de señalar en su sentencia de 26 de julio de1994 que 'la declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público' y que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de febrero de 2003 , en la que se invocaba igualmente la eficacia probatoria de las facturas como única obligación de empresario de justificar los gastos y prestaciones realizadas, razonaba 'que la obligación formal de la emisión de facturas establecido en el citado RD no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure como parece pretender la actora, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba mas', de forma que 'una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de conformidad con lo establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria (equivalente al actual artículo 105). De nada o poco sirve, que el recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otro datos o medio de prueba que justifique la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados'.- Este es por otro lado el criterio sustentado reiteradamente por la el TEAC en numerosas resoluciones entre la que cabe citar como más recientes la resolución de 5 de mayo de 2006 que señala que 'como se ha reconocido en numerosas resoluciones de este Tribunal no es suficiente con la contabilización del gasto y justificar el pago efectivo del mismo sino que debe atenderse a probar principalmente la realidad del servicio obtenido como contraprestación, su naturaleza, finalidad y su correlación con los ingresos'. Añadiendo que cuando existan indicios que autoricen a poner en duda la realidad de la prestación del servicio 'sí que cabe exigir al sujeto pasivo que pruebe del modo más coherente posible la realidad del servicio'; la de 14 de junio de de 2006 que señala que 'la acreditación de la realidad de la prestación de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF'; la de 26 de julio de 2006, que sigue la sentencia del Tribunal Supremo antes citada; la de 11 de octubre de 2006 , que afirma que es reiterado criterio del TEAC que 'las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio' y que la Inspección está obligada a buscar la verdad material por encima de la formal que pudieran crear las partes; o la más reciente de 31 de mayo de 2007 que afirma que 'los requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades del período 1995 son: su necesariedad para la obtención de los ingresos, su contabilización, la justificación, que no tenga la consideración de no deducible y su correcta imputación temporal. En relación a dichos requisitos es fundamental que el interesado pueda probar la justificación de la realidad del servicio recibido o del bien adquirido y la justificación de la correlación del gasto con los ingresos, en virtud de los artículos 13 , 14 , 16 y 22 de la Ley 61/1978 , de los artículos 37 y 100 del Real Decreto 2631/1982 , de los artículos 35.2 y 114 de la Ley 230/1963 y del artículo 36.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos'».

CUARTO .- Conforme a lo expuesto y teniendo en cuenta que el artículo 105 de la ley 58/2003 dispone, en su apartado 1, dispone que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', añadiendo el apartado 1 del artículo 106 que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa', es evidente que es al obligado tributario al que corresponde probar la realidad de los gastos declarados, y en cuanto aquí interesa que responda a un hecho económico real, que suponga la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas, de forma que si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho, sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

QUINTO .- La parte actora en su demanda viene a sostener que AEAT parte de la manifestación realizada por el señor Bernabe y que, pese a que ha tratado de desvirtuar la conclusión de la Inspección mediante la aportación de documentos y proposición de prueba, se le ha negado cualquier actividad probatoria tendente a contradecir lo afirmado por el señor Bernabe , lo que le ha generado indefensión.

Al respecto debe señalarse que la prueba que se afirma le fue indebidamente rechazada por la Inspección y el TEAR de Aragón ha sido reiterada, como prueba, en el presente recurso.

A la vista de dicha solicitud, el Tribunal declaró pertinente la documental propuesta A3 -remisión por parte del Juzgado de Primera Instancia nº 14 del Procedimiento de Ejecución de Títulos Judiciales 544/2002-, y la testifical identificada como B1 -testimonio del señor Bernabe -, denegando las propuestas como A4 y B2 -a la denegación de esta segunda se aquietó la parte actora, recurriendo la inadmisión de la primera, cuya inadmisión fue mantenida por auto de este Tribunal de 19 de febrero de 2015 -.

Respecto a las pruebas admitidas, y por lo que se refiere a la documental debe constatarse que la misma no aporta dato alguno que resulte de interés para la resolución de la presente litis -cabe presumir que la justificación de la resolución aportada por la actora se encuentre en el intento de la ejecutante de localizar algún crédito que pudiera tener con diversas sociedades, incluida la actora, con las que en algún momento pudo tener relaciones comerciales, de hecho, no niega el señor Bernabe en la testifical que hubiera prestado servicios, sin concreción de fecha, para PRAMAR-, y en cuanto a la prueba testifical, que ciertamente era procedente, la misma no aporta tampoco dato alguno que desvirtúe la manifestación del señor Bernabe o, dicho de otro modo, que justifique la realidad de los trabajos que se dicen efectuados por el referido testigo para la actora -en dicha prueba ni siquiera se le preguntó sobre la realidad de las facturas y conceptos comprendidos en las mismas, limitándose a reconocer, a preguntas de la actora, que había tenido alguna relación comercial con Pramar, pero sin concreción de fechas-.

A la vista de lo expuesto ha de rechazarse la alegada indefensión por la no práctica de prueba propuesta por la parte recurrente.

SEXTO .- La parte actora, con remisión a afirmaciones contenidas en el Acta de Disconformidad, viene a sostener la incongruencia de la Inspección. Así, en concreto destaca la afirmación de que 'esta Inspección no incide en el hecho de que las obras que constituyen el contenido de las facturas e D. Bernabe estén o no realizadas', cuando la explicación justificativa de dicha afirmación se contiene a continuación, y esta es que 'los trabajos facturados por D. Bernabe constituyen el objeto social de Pramar, incluso en la mayoría de las facturas se especifica que las tuberías, elementos principal utilizado, y demás materiales empleados son propiedad de Pramar'

Asimismo se refiere a la afirmación contenida en el acta de que «parece ser que D. Bernabe aportó el personal a pesar de que el contribuyente asegura que 'el 95 % de los trabajos se hicieron en la nave de Pramar' (diligencia nº 4 de fecha 10 de septiembre)», la cual no contradice la conclusión a la que llega la Inspección en el acta de disconformidad y, posteriormente en la liquidación practicada, a la vista de la totalidad de datos contenidos en las mismas. Así, debe tenerse en cuenta que en el Acta, tras relacionar la facturas contabilizadas como gasto y como IVA soportado de 2005 y 2006, se señala que «2) Como justificantes del pago de estas facturas el contribuyente aporta recibos, de tipo de los que podrían confeccionarse de manera instantánea, firmados por el emisor de las facturas; estos recibos aportados, los correspondientes al año 2005 y los correspondientes hasta el mes de mayo del año 2006, (...) no llevan numeración alguna y coinciden el importe que figura en ellos con los importes totales de cada factura.- A partir del mes de Junio, los recibos empiezan a numerarse, desde el nº 1 en adelante, de forma caótica. También a partir de esta fecha se recepcionan pagos parciales de las facturas. (...) Esto resultaría simplemente caótico, si no fuera porque en realidad no existe factura de junio, como puede apreciarse en la relación expuesta de facturas, y como la última factura de mayo ya lleva su recibo correspondiente y coincidente con su importe total, presumiblemente, se están refiriendo todos estos recibos a la factura de 3 de julio. Pero no es posible afirmarlo a ciencia cierta, puesto que estos recibís suman 13.500.000 € (sic) y la factura de 3 de julio asciende a 14.556,70 €; falta aún por recepcionar 1.056,7 €.- El recibo nº NUM004 no existe y el recibo nº NUM005 , emitido el 31 de julio, pone 'anticipo factura de julio', por importe de 6.700.000 € (sic). Imposible saber a qué factura se está refiriendo, porque en julio solo hay una factura, la mencionada por importe de 14.556,70 €, y como hemos visto, tan solo quedaban por recepcionar 1.056,7 €.- El siguiente recibo vuelve a llevar el nº NUM006 , pese a estar emitido el 30 de agosto.- También existen varias incorrecciones en las fechas (...)». Asimismo añade que «Es imposible encontrar una sola factura, sea del importe que sea, cuya forma de pago sea en efectivo. Y resulta que absolutamente todas las facturas recibidas por PRAMAR de D. Bernabe son pagadas en efectivo el mismo día de su emisión o en el plazo de 5 días, la mayoría. (el subrayado es de la resolución).- Si a esto le añadimos los importes de los que estamos hablando, la cosa se complica aún más.- No hay razón que explique por qué Pramar se aleja, tan solo en el caso de Bernabe , de una política de pagos tan estricta; de por qué tan solo en el caso de Bernabe no ha manifestado la empresa la misma diligencia que en el más insignificante pago, en cuanto a la expedición o conservación de un justificante del pago que realmente sirva de tal, y más, siendo las cantidades tan elevadas. En dos años de continuos pagos nunca le hizo una transferencia, ni le emitió un cheque nominativo, ni siquiera al portador. Siempre pagos en efectivo. Esta falta de justificación en el pago es además de vital importancia, puesto que no se ha podido aportar por parte de PRAMAR ningún presupuesto completo de alguna de las obras, albaranes, partes de trabajo, ejecuciones parciales o cualquier documento mediante el que se acreditase la realidad de las prestaciones facturadas.- Los recibos 'instantáneos' aportados son de escaso o nulo valor probatorio».

SÉPTIMO .- Señala la actora que el señor Bernabe operaba como subcontratado y realizaba con sus operarios en las naves de la actora los trabajos que se le encargaban, trabajos que después la actora facturaba a sus clientes, aportando como documento número 8 diversas facturas, sin embargo, debe señalarse que no se discute que Pramar realizara los referidos trabajos a terceros, pero ello no prueba que las facturas discutidas correspondieran a trabajos efectivamente realizados. Es cierto que, como señala la actora en conclusiones, en las facturas que obran a los folios 35 y siguiente del expediente, expedidas por el señor Bernabe , se especifica el cliente final pero dicha circunstancias no acredita por sí sola tampoco la realidad de los trabajos realizados.

En conclusión, correspondiendo, conforme se ha expuesto, a la actora, la acreditación de los trabajos relacionados en las facturas, y no habiéndose probado, conforme se ha expuesto, su realidad, procede desestimar el recurso interpuesto, debiendo señalarse que la explicación que da la recurrente de las manifestaciones del señor Bernabe no tienen mayor solidez que la apuntada por la Administración, constatando que dado que el señor Bernabe tributaba en los años 2005 y 2006 por el régimen simplificado en el IVA y por estimación objetiva por signos, índices o módulos en el IRPF, la emisión de las facturas -por las que afirma ante la Inspección percibían un 5 % de su importe-, no le reportaba mayor carga tributaria, suponiendo, por contra, un beneficio para la actora concretado en cuotas y gastos deducibles.

OCTAVO .- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJ , tras la reforma llevada a cabo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede imponer las costas a la parte actora.

Fallo

PRIMERO.-Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 10 del año 2014, y 11 acumulado al anterior, interpuestos por PRAMAR SISTEMAS DE SEGURIDAD, S.L. , contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.-Imponemos a la parte demandante las costas del juicio.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, en el caso de darse los supuestos del artículo 96.1 o 99 LJ , recurso de casación para unificación de doctrina, en el término de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia, previo el depósito previsto en la Ley Orgánica 1/2009.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.