Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 544/2022, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 17/2019 de 16 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00544/2022

PLAÇA DES MERCAT, 12. Teléfono: 971 71 26 32 Fax: 971 22 72 19

Correo electrónico: tsj.contencioso.palmademallorca@justicia.es

N.I.G: 07040 33 3 2019 0000018

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000017 /2019 / HACIENDA ESTATAL

De Rafael, Marino , Susana

Abogado: MARTA RUBIO LOSADA, MARTA RUBIO LOSADA , MARTA RUBIO LOSADA

Procurador: MARIA GARAU MONTANE, MARIA GARAU MONTANE , MARIA GARAU MONTANE

Contra TRIBUNAL ECONOMICO ADMISTRATIVO, AGENCIA TRIBUTARIA DE LAS ISLAS BALEARES

Abogado: ABOGADO DEL ESTADO, LETRADO DE LA COMUNIDAD

SENTENCIA

En Palma de Mallorca, a 16 de septiembre de dos mil veintidós.

ILMOS SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila.

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza.

D. Fernando Socías Fuster.

Dª Carmen Frigola Castillón.

Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos nº 17/2019, dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de los menores de edad Rafael Y Marino, representados por su madre, Dª Susana,representados por la Procuradora Dª MARÍA GARAU MONTANÉ y asistidos de la Letrada Dª MARTA RUBIO LOSADA, y como demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico-Administrativo Regional de les Illes Balears),representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO, y por LA ADMINISTRACIÓN DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE LES ILLES BALEARS (CAIB), representada y defendida por el ABOGADO DE LA CAIB.

Constituye el objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARIB), de fecha 30 de octubre de 2018, por medio de la cual se estimaron en parte las reclamaciones económico- administrativas nº NUM000 y nº NUM001 (acumuladas), formuladas el 23 de febrero de 2015 por la representante legal de los menores de edad Rafael y Marino contra los acuerdos de liquidación provisional emitidos por el Director de la Agencia Tributaria de les Illes Balears (ATIB) el 11 de diciembre de 2014 (nº NUM002 y NUM003), señalando cada una de ellas una cuota a ingresar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 118.868,47 euros. El TEARIB ordena la retroacción de actuaciones, anulando las liquidaciones para que se practiquen nuevas valoraciones.

La cuantía se ha fijado en 237.736,94 euros.

El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. Interpuesto el recurso contencioso-administrativo el 14 de enero de 2019, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.

SEGUNDO. Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado, anulando los acuerdos de liquidación provisional dictados por el Director de la ATIB, imponiendo las costas de oficio o bien se fije un máximo de 500 euros por existir serias dudas de hecho o de derecho acerca de los requisitos de capacidad de los donatarios en las donaciones universales reguladas en los artículos 8 a 13 del Texto refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares.

TERCERO. Conferido traslado del escrito de la demanda a la respectiva representación de las Administraciones demandadas y codemandadas para que contestaran, así lo hicieron en tiempo y forma, oponiéndose a la misma y suplicando que se dictara sentencia confirmatoria de la resolución del TEARIB y los acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que fueron recurridos, con expresa condena en costas a la parte actora.

CUARTO. Habiéndose acordado el recibimiento del proceso a prueba, practicándose las diligencias previamente declaradas pertinentes, se efectuó el trámite para formular conclusiones escritas.

QUINTO. En la Providencia de 11 de mayo de 2021 se acordó por la Sala, con sustento en el artículo 61 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , la práctica de una prueba pericial a los efectos de demostrar los principios y costumbres que integran la tradición jurídica balear acerca del pacto sucesorio 'donaciones universales', de acuerdo con el artículo 1 de la Compilación, así como los artículos 8 a 13 del citado Cuerpo Legal , añadiendo que 'Ante la relevancia del asunto, que afecta a una generalidad de supuestos, y por la especialidad de la materia, este Tribunal considera procedente solicitar a la Academia de Jurisprudencia y Legislación de las Islas Baleares para que emita un dictamen académico, a la mayor brevedad posible, a los efectos del artículo 340 de la LEC , un informe acerca de la costumbre y principios que integran la tradición jurídica balear acerca de las donaciones universales y requisitos de capacidad'.

SEXTO. El dictamen redactado por tres miembros de la Academia de Jurisprudencia y Legislación de les Illes Balears fue presentado ante esta Sala el 8 de junio de 2022.

SÉPTIMO. Conferido oportuno traslado del dictamen pericial-académico confeccionado por la Academia de Jurisprudencia y Legislación de les Illes Balears a las partes, éstas formularon alegaciones, tras las cuales se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 16 de septiembre de 2022.

Fundamentos

PRIMERO. En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARIB), de fecha 30 de octubre de 2018, por medio de la cual se estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y nº NUM001 (acumuladas), formuladas el 23 de febrero de 2015 por la representante legal de los menores de edad Rafael y Marino contra los acuerdos de liquidación provisional emitidos por el Director de la Agencia Tributaria de les Illes Balears (ATIB) el 11 de diciembre de 2014 (nº NUM002 y NUM003), señalando cada una de ellas una cuota a ingresar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 118.868,47 euros. El TEARIB confirma que fue correcta la calificación del negocio jurídico como 'donación ordinaria' y no como el contrato sucesorio 'donación universal', al tratarse los donatarios de menores de edad, los cuales carecen de capacidad para contratar, de acuerdo con el artículo 1.263 del Código Civil y el artículo 12 de la Compilación. Por otro lado, ordena la retroacción de actuaciones, anulando las liquidaciones para que se practiquen nuevas valoraciones, respetando el valor adjudicado a la construcción y, en lo se refiere al valor del suelo, ordenando la aplicación de los límites y modos de cálculo fijados por el Tribunal Supremo: 1) valorar directamente el suelo por su valor catastral; 2) valorar mediante la aplicación del coeficiente multiplicador 2,00 al que habría de añadirse el complemento material de una efectiva actividad comprobadora o motivación específica para mantener dicho coeficiente o ponderarlo, en su caso, reduciéndolo.

La representación de la parte actora interesa que se anule la resolución adoptada por el TEARIB, en la medida que en ella se considera conforme a Derecho la calificación realizada por la ATIB del negocio jurídico celebrado ante notario por los menores de edad, asistidos por su madre, como una donación, en lugar de considerarse como un contrato sucesorio, concretamente como 'donación universal', tal y como se recoge en la declaración tributaria presentada por los sujetos pasivos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, invocando los siguientes argumentos:

1) El TEARIB resuelve que los menores de edad carecen de capacidad para ser donatarios en las 'donaciones universales', atendiendo a la versión fragmentada de un artículo doctrinal confeccionado por la 'Academia de Jurisprudencia y Legislación de les Illes Balears', en el cual se reproduce un debate mantenido en el seno de la Comisión Académica de Derecho Privado, y decide en contra de las conclusiones alcanzadas por los expertos en la materia, así como ignorando la costumbre y la tradición jurídica en la Isla de Mallorca consistente en efectuar donaciones universales a favor de menores de edad, e incluso a favor de concebidos y no nacidos.

2) De conformidad con el artículo 98 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (modificado por la Ley 24/2005, de 18 de noviembre), la fe pública registral otorga prueba suficiente acerca de la existencia de capacidad de obrar de los menores, completada con su representante legal, en este supuesto, su madre. Corresponde efectuar a los notarios el juicio de capacidad y representación de los actos otorgados en su presencia, teniendo valor probatorio pleno, solo desvirtuable mediante resolución judicial. Y en el supuesto de ser apreciada por los Tribunales la irregular apreciación notarial de la capacidad y representación, conllevaría la nulidad o anulabilidad del negocio jurídico, pero en ningún caso una apreciación más favorable para las arcas públicas.

3) La Administración Tributaria se ha extralimitado en sus competencias, arrogándose facultades de verificación de capacidad de las personas que no tiene legalmente encomendadas, además de obviar los cauces y efectos de la nulidad/anulabilidad de los negocios jurídicos, modificando la consideración de los mismos de modo que resulte más lucrativo para la Administración, con vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima, así como el de igualdad.

4) Paupérrima motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo sesgado las opiniones doctrinales, citándolas solo en cuanto beneficia a la Administración, no acudiendo al orden de las fuentes del Derecho Balear recogidas en el artículo 1 de la Compilación del Derecho Civil de les Illes Balears.

5) En contra de la postura mantenida en el presente supuesto, existe un informe emitido por la ATIB en abril de 2017, acerca de las instrucciones para la verificación y control de la correcta tributación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el cual se expresa que el menor no emancipado solo puede actuar como donatario con el complemento de capacidad de sus padres o tutor, con los límites del artículo 166 del Código Civil .

El Abogado del Estado atiende al tenor literal del artículo 12 de la Compilación, a los efectos de entender que el menor de edad no puede ser donatario universal, ya que se exige en todo caso la capacidad de contratar.

La representación procesal de la CAIB esgrime que la ATIB ha calificado correctamente el negocio jurídico como 'donación ordinaria', remitiéndose a las consideraciones jurídicas contenidas en la resolución del TEARIB aquí impugnada, así como en los Fundamentos de la Sentencia de esta Sala nº 232/2019, de 7 de mayo (PO nº 63/2018 ).

SEGUNDO. A fin de resolver las cuestiones controvertidas, debemos destacar los siguientes datos de hecho que resultan relevantes:

1) El 14 de diciembre de 2012, se otorgó escritura pública de donación universal, autorizada por el notario D. Álvaro Delgado Truyols (nº 3.591 del Protocolo), en virtud de la cual D. Basilio donaba el pleno dominio de una serie de fincas descritas en el expositivo I y un importe total de 170.000 euros a favor de sus dos hijos nacidos el NUM004 de 2008, por tanto menores de edad, Rafael y Marino, quienes actuaban asistidos con la intervención de su madre, Dª Susana, y al aceptar en el mismo acto la donación, adquirieron por mitades indivisas dichas fincas y el dinero mencionado. En la cláusula séptima del instrumento notarial, los comparecientes«solicitan la aplicación a la liquidación de esta escritura los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias, entre ellos el tipo de gravamen del 1%, de conformidad con los artículos 56 y 59 de la Ley 22/2006, de 19 de diciembre, de Reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las Islas Baleares , en su redacción dada por la Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y económico administrativas».

2) Este documento público notarial se presentó junto con las correspondientes autoliquidaciones, modelo 650, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), 'adquisicions mortis causa', en las que se consignó un valor de la porción del caudal hereditario de 1.418.750,00 euros en cada una, y modelo 661 de adquisiciones mortis-causa, relación simplificada de bienes que integran el caudal relicto, en la que figura un total valor de bienes y derechos de 2.837.500,00 euros, señalándose un tipo de gravamen del 1%, de conformidad con la Ley 22/2006, de 19 de diciembre.

3) Tras las oportunas comprobaciones, el 2 de abril de 2014, la Oficina Gestora de la ATIB comunicó a los obligados tributarios las propuestas de liquidación provisional practicadas de oficio, correspondientes al ISD, confiriendo trámite de audiencia, por el concepto 'Donación' ordinaria, señalando que la deuda resultaba, por un lado «de la presentación de la escritura arriba referenciada, atribuyendo a las fincas descritas en dicha escritura un valor inferior al determinado en el expediente de comprobación de valores que se adjunta realizado por los Servicios de Valoración de esta Agencia Tributaria en virtud de lo previsto en el arto 18 de la ley 29/1987 reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el art. 40 del R. D 1629/1991 , que aprueba el Reglamento del Impuesto».

Por otro lado, en cuanto al tipo de negocio manifestativo del incremento patrimonial a título lucrativo, la ATIB indicó que: «Además, sin calcular el mismo de conformidad con las reglas establecidas en los arts. 20 y ss. de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD), así como el art. 42 y ss. del RD 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el reglamento del ISD. Concretamente, usted ha aplicado los beneficios de una donación universal, cuando de acuerdo con el art. 12 de la Compilación de Derecho Civil de Baleares, en la donación universal el donante deberá tener la libre disposición de sus bienes y el donatario capacidad para contratar y según el arto 1263 del Código Civil no pueden prestar consentimiento los menores no emancipados. En consecuencia, al no tener capacidad para contratar, no podemos considerar esta donación como una donación universal y otorgarle los beneficios que ésta implica».

4) Solicitada ampliación de plazo y otorgada ésta, los obligados tributarios presentaron escrito de alegaciones en 10 de julio de 2014, en el que se discrepaba de las valoraciones efectuadas por la ATIB, así como se defendió que los donatarios contaban con suficiente capacidad para contratar, ya que si bien eran menores de edad, actuaron representados por su madre, supliéndose su insuficiente capacidad, defendiendo que la donación universal era válida.

5) El 11 de diciembre de 2014, el Director de la ATIB dictó sendos acuerdos desestimando las alegaciones formuladas y practicando la liquidación conforme contenido de la anterior propuesta, con adición de intereses de demora, estableciendo que: «En relación a las alegaciones presentadas en fecha 10 de julio de 2014, cabe indicar que se desestiman las mismas sobre la base de que los argumentos esgrimidos sobre la capacidad contractual de los menores en una donación universal se basan en una corriente doctrinal que considera que dicha capacidad debe ser entendida como una capacidad general para contratar que, en el caso de menores es necesario que sea suplida por los medios generales previstos en la legislación común, esto es, patria potestad o tutela. Sin embargo, otra corriente doctrinal entre la que se encuentra Lina, entiende que las partes deben tener capacidad de obrar plena y por ello se hace mención específica de tal necesidad en el artículo 12.1 de la Compilación de Derecho Civil de les Illes Balears»

6) El 23 de febrero de 2015, los actores presentaron sendas reclamaciones económico-administrativas contra estas liquidaciones, registradas con los números NUM000 y NUM005, siendo acumuladas, en las que se alegaba que la doctrina más autorizada considera que al donatario ha de exigírsele la capacidad general para contratar, y por remisión al artículo 625 del Código Civil , dado el carácter oneroso de la sucesión universal, para que las personas privadas de capacidad de obrar puedan intervenir corno donatarios en las donaciones universales, resulta necesario que tal falta de capacidad esté suplida por los medios generales, patria potestad o tutela, previstos en la legislación común, de acuerdo con el artículo 626 del Código Civil . En el caso de un menor de edad, serán sus padres, o representantes legales quienes ejerzan la patria potestad. Por tanto, estima que la referencia normativa que realiza la ATIB en su liquidación provisional al artículo 1263 del Código Civil es incorrecta.

7) En fecha 30 de enero de 2018 se presentó nuevo escrito de los obligados tributarios al que se acompañó el informe de la ATIB sobre «procedimiento para la verificación y controles de la correcta tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las autoliquidaciones en las que se declare un pacto sucesorio», correspondiente al año 2017, en el que se especifica que 'el menor no emancipado solo podrá actuar como donatario con el complemento de capacidad de sus padres o tutor con los límites del artículo 166 del Código Civil '.

8) El TEARIB dictó resolución el 30 de octubre de 2018, por medio de la cual se estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y nº NUM001 (acumuladas), confirmando que fue correcta la calificación del negocio jurídico como 'donación ordinaria', sin que pudiera considerarse como el contrato sucesorio denominado 'donación universal', al tratarse los donatarios de menores de edad, los cuales carecen de capacidad para contratar, de acuerdo con el artículo 1.263 del Código Civil y el artículo 12 de la Compilación. Por otro lado, ordena la retroacción de actuaciones, anulando las liquidaciones para que se practiquen nuevas valoraciones. Contra el citado acto económico- administrativo se formuló el presente recurso contencioso-administrativo, constituyendo su objeto.

TERCERO. Con independencia de los alegatos contenidos en la demanda acerca de la insuficiente motivación de las liquidaciones tributarias, de la extralimitación competencial de la ATIB, de la inobservancia de la fuerza acreditativa de las comprobaciones de la capacidad de las personas efectuadas por titulares de la fe pública notarial, el principal argumento impugnatorio empleado por la parte actora en contra de las liquidaciones del ISD que le fueron giradas por la Agencia Tributaria de les Illes Balears recae sobre la calificación del negocio jurídico de carácter lucrativo -del cual se deriva un incremento patrimonial para el sujeto pasivo- como objeto del tributo, a los efectos de integrarlo en uno u otro hecho imponible de los previstos en el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), en virtud del cual:

'1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias'.

Los actores -representados por su progenitora- expusieron en su autoliquidación que eran los beneficiarios de una 'donación universal' realizada por su padre (donante), contrato sucesorio que goza de un tratamiento fiscal privilegiado, aplicándosele una tarifa reducida del 1%, en contraposición al tipo de gravamen previsto para las 'donaciones ordinarias', del 34%.

La Administración Tributaria apreció que, si bien los actores declaraban ante la ATIB una transmisión gratuita de determinados bienes inmuebles y una cantidad determinada de dinero, llevada a cabo por un padre en favor de sus dos hijos de cuatro años y medio de edad, con reserva del poder de disposición de sus bienes futuros, y haciendo constar que los donatarios recibirían los bienes y derechos que figurasen en su patrimonio en el momento de fallecer, en realidad esta manifestación no se correspondía con la verdadera naturaleza del negocio celebrado, catalogándolo como una donación ordinaria y revisando la autoliquidación en este sentido.

Al examinar los requisitos subjetivos del contrato sucesorio invocado por lo actores, la ATIB consideró que no se cumplían las condiciones de validez como 'donación universal', al faltar la capacidad necesaria en los donatarios, los cuales eran menores de edad no emancipados, careciendo de 'capacidad para contratar', como exige el artículo 9, primer apartado, del Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares (Compilación).

Ante la ausencia del cumplimiento de uno de los pilares del contrato sucesorio, esto es, la existencia de la aceptación del donatario válidamente prestada o consentimiento legal, la ATIB 'transformó' la naturaleza del negocio sucesorio declarado, considerándola como una donación ordinaria, de acuerdo con la facultad de calificación prevista en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT , 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'), y en el artículo 7 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ('El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda').

En atención a los preceptos mencionados, no puede acogerse que la ATIB ni el TEARIB se extralimitasen en su ámbito de competencias, ya que la normativa fiscal prevé la facultad de la Administración Tributaria para realizar calificación de los hechos, actos y negocios presentados por los contribuyentes a los efectos de su tributación, y solo con esta finalidad, sin que la conclusión alcanzada por estos organismos públicos exceda del ámbito que le es propio. La ATIB actuó conforme a los preceptos legales citados, sin incurrir en desviación de sus funciones.

Por otro lado, la catalogación del contrato expresado en la autoliquidación efectuada por la ATIB no puede en ningún caso implicar un examen acerca de la validez y efectos del negocio declarado por el contribuyente, sino que, reiteramos, en cumplimiento de la normativa tributaria, los órganos gestores confirman o reconducen las calificaciones manifestadas por los sujetos pasivos, con la finalidad de integrarlas en la categoría de hecho imponible que corresponda. Nada más.

Y respecto a la inobservancia de la fuerza acreditativa de la fe pública notarial, en consonancia con los anteriores razonamientos, esta comprobación de los contratos y negocios jurídicos realizada por la Administración Tributaria no supone negar la corrección de la verificación de la capacidad de los otorgantes de instrumentos públicos efectuados por los Notario. Su contenido y alcance, repetimos, se limita a la subsunción de los hechos, actos y negocios en categorías tributarias manifestativas de capacidad económica.

En consonancia con los anteriores asertos, la actuación de la ATIB y del TEARIB no puede considerarse como atentatoria de los principios de confianza legítima e igualdad, sino que, en ejercicio de sus atribuciones, estos organismos públicos no tuvieron en cuenta la calificación del contrato defendida por los sujetos pasivos, sino que consideraron oportuno otorgarle una naturaleza jurídica distinta a los efectos del ISD, y ello mediante una serie de argumentos consignados en los acuerdos liquidatorios y en la resolución de la reclamación económico-administrativa, los cuales se consideran suficientes para que los contribuyentes pudiesen conocer los motivos por los que la Administración Tributaria había decidido considerar que, en lugar de una 'donación universal', se había celebrado una 'donación ordinaria'. Por ello, no puede apreciarse ausencia de motivación en las decisiones aquí recurridas, y ello con independencia del examen que este Tribunal efectuará acerca de la conformidad a Derecho de su contenido.

CUARTO. Adentrándonos en el núcleo de la controversia, consistente en la calificación del contrato de donación celebrado el 14 de diciembre de 2012, debemos destacar que la cuestión no resulta baladí a los efectos fiscales, ya que la correcta calificación del negocio jurídico lucrativo implicará un nivel mayor o menor de carga impositiva para el sujeto pasivo, pasando de una tarifa el 1% para la 'donación universal' al 34% de la donación ordinaria, como subyace de la regulación de la cuota tributaria contenida en los artículos 13 y 14, así como de los artículos 56 y 58, todos ellos de la Ley Balear 22/2006, de 19 de diciembre , de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en la redacción conferida por la Ley 6/2007, de 27 de diciembre, aplicable a este supuesto por razones de vigencia temporal, posteriormente derogada por el Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado, con vigencia desde el 8 de junio de 2004):

'Artículo 56. La donación universal, la definición y otros pactos sucesorios.

La donación universal, la definición y los pactos sucesorios regulados en los artículos 8 a 13 , 50 , 51 y 72 a 77, respectivamente, de la Compilación de Derecho Civil de las Illes Balears, aprobada por el Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre , tendrán el carácter de título sucesorio a los efectos del artículo 11.b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y, en consecuencia, gozarán de todos los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias cuando les sean aplicables.

(...)

Artículo 58. La donación universal y los pactos sucesorios.

La donación universal a que se refieren los artículos 8 a 13 y 73 de la Compilación de Derecho Civil de las Illes Balears y los pactos sucesorios a que se refiere el libro III de este mismo texto, tendrán el carácter de título sucesorio y, en consecuencia, gozarán de todos los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias cuando le sean aplicables'.

Adquisiciones por causa de muerte y lucrativas entre vivos

Artículo 56. La donación universal, la definición y otros pactos sucesorios.

La donación universal, la definición y los pactos sucesorios regulados en los artículos 8 a 13 , 50 , 51 y 72 a 77, respectivamente, de la Compilación de Derecho Civil de las Illes Balears, aprobada por el Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre , tendrán el carácter de título sucesorio a los efectos del artículo 11.b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y, en consecuencia, gozarán de todos los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias cuando les sean aplicables.

Artículo 57. La asignación o la distribución de bienes determinados y la fiducia sucesoria.

A las asignaciones o distribuciones de bienes determinados realizadas por el testador o el heredero distribuidor, a que se refiere el segundo párrafo del artículo 48 de la Compilación de Derecho Civil de las Illes Balears, así como a las realizadas por el fiduciario en virtud de la fiducia sucesoria regulada en el artículo 71 de la citada compilación, se les aplicará lo establecido en los artículos 27.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y 56.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Artículo 58. La donación universal y los pactos sucesorios.

La donación universal a que se refieren los artículos 8 a 13 y 73 de la Compilación de Derecho Civil de las Illes Balears y los pactos sucesorios a que se refiere el libro III de este mismo texto, tendrán el carácter de título sucesorio y, en consecuencia, gozarán de todos los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias cuando le sean aplicables.

Las 'donaciones universales' se contemplan en el Capítulo II del Título II del Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares, arts. 8 a 13 , dentro de la regulación correspondiente a las sucesiones, como una modalidad de contrato sucesorio o mortis causa, propio de las Islas Baleares. De acuerdo con el artículo 8 de la Compilación:

'La donación universal de bienes presentes y futuros confiere al donatario la cualidad de heredero contractual del donante y le transmite los bienes presentes incluidos en ella.

La donación universal es valedora de presente e irrevocable. No obstante, puede ser revocada solamente por el donante en los supuestos previstos en los apartados a) y b) del artículo 7 bis, en el caso de incumplimiento de cargas o de ingratitud. Se consideran causas de ingratitud las del tercer párrafo del artículo 4.3 de esta compilación.

También pueden dejarse sin efecto o modificarse por acuerdo del donante y del donatario o de los herederos de éste, consignado en escritura pública. En su caso, será de aplicación el artículo 1.342 del Código Civil .

El donatario que premuera al donante transmitirá, salvo pacto en contrario, a sus herederos todos los derechos adquiridos en virtud de la donación universal.

La donación universal no quedará en ningún caso sin efecto por preterición, sin perjuicio de que los preteridos puedan reclamar su legítima'.

Tanto la resolución del TEARIB aquí recurrida, como también la Sentencia de esta Sala nº 232/2019, de 7 de mayo (Fundamento Jurídico Tercero, párrafo tercero) atienden al criterio asentado en la doctrina mayoritaria (manifestado, entre otros, por D. Imanol y Dª Lina en el trabajo de la Comisión Académica de Derecho Privado, publicado en el Boletín de la Academia de Jurisprudencia y Legislación de les Illes Balears, tomo 12, páginas 176 a 215), acerca de que la donación universal reviste la doble naturaleza de un contrato sucesorio y de una donación, al implicar la transmisión de bienes presentes y futuros, que equivale a la institución de heredero (artículos 9 y 73 Compilación), si bien no puede calificarse como una trasmisión lucrativa sin más, ya que coinciden en que se trata de una donación onerosa, al conllevar la imposición de cargas para el donatario en casi la totalidad de ocasiones (artículo 13 Compilación, aunque debe destacarse que, en el supuesto aquí analizado, no se estableció carga alguna para los menores donatarios), así como también implica la trasmisión de las deudas o pasivo del donante en el momento de su fallecimiento.

De acuerdo con este carácter oneroso, en el artículo 12 de la Compilación se regulan reglas especiales en garantía de la puridad del consentimiento prestado por donante y donatario. Respecto de la forma, se requiere el otorgamiento de escritura pública ante Notario. En cuanto a los requisitos de capacidad en el donante y donatario, se exige la libre disposición de sus bienes. Para el donatario, la capacidad para contratar:

'La donación universal se formalizará necesariamente en escritura pública a cuyo otorgamiento deberán concurrir, por sí o representados por persona facultada para ello con poder especial, donante y donatario. El donante deberá tener la libre disposición de sus bienes y el donatario capacidad para contratar.

La donación universal podrá otorgarse a favor de una o varias personas. Si fuera sucesivamente, no podrán sobrepasarse, en ningún caso, los límites señalados para la sustitución fideicomisaria, ni detraerse la cuarta trebeliánica de no haberse pactado expresamente'.

La Administración Tributaria defiende que los menores de edad no emancipados no pueden ser donatarios en las donaciones universales, ya que el artículo 12.1 de la Compilación establece la 'capacidad para contratar' del donatario como condición subjetiva, sin que se permita su complemento con quienes ejerzan la patria potestad o tutela. En la Compilación nada se regula acerca del significado y definición de 'capacidad para contratar'.

La donación universal ha sido consagrada por la tradición jurídica mallorquina como el único contrato posible de adquisición hereditaria, existiendo muestra en los protocolos notariales a lo largo de los siglos, como el pergamino de 26 de mayo de 1474, obrante en el Archivo Histórico de Mallorca, en el cual se establece una donación general de unos padres a favor de su hijo, según escritura autorizada por el Notario D. Guillermo Terrassa, tal y como se menciona en el estudio realizado en el seno de la Academia de Jurisprudencia y Legislación de les Illes Balears 10/2014, Tomo XII, concretamente por la Comisión Académica de Derecho Privado, documento doctrinal que ha servido de base, por un lado, para que la parte actora justificase sus argumentos impugnatorios en el escrito de demanda, y por el otro lado, para que la Administración Tributaria Balear sustentase que el negocio jurídico se debía calificar como 'donación ordinaria', citando expresamente a este trabajo académico en el seno de la resolución del TEARIB recurrida.

Como se indican en los trabajos doctrinales unidos por los actores en sus alegaciones formuladas el 10/07/2014 frente a la liquidación provisional emitida por la ATIB [artículos autoría de D. Luis Alberto, en sus Comentarios al Derecho Foral, obra dirigida por D. Moises (Tomo XXXI, Vol. I), y en su obra sobre el Contrato Sucesorio en Derecho de Mallorca), existen desde antiguo escrituras públicas en las que se formalizan donaciones universales a favor de menores de edad, debidamente representados, como una en la que el abuelo nombra donatario universal a uno de sus nietos menor no emancipado representado en el acto por sus padres. Y se refiere que autores como D. Jesús Carlos cita la costumbre de incluir en las donaciones universales a favor de póstumos nacederos, aceptando por ellos el propio Notario autorizante de la escritura.

Por consiguiente, en el material analizado por la doctrina resulta que el otorgamiento de donaciones universales a favor de menores de edad e incluso 'nasciturus' forma parte de la tradición jurídica.

En atención a la prelación de las fuentes del Derecho Civil Balear, con carácter preferente al Código Civil y demás leyes estatales, se debe acudir a la costumbre del Derecho Balear, así como a la interpretación e integración del mismo conforme a la tradición jurídica, de acuerdo con el artículo 1 de la Compilación:

'Artículo 1.

El Derecho civil de las Islas Baleares regirá con preferencia al Código civil y demás leyes estatales, de conformidad con lo establecido en la Constitución y en el Estatuto de Autonomía, sin perjuicio de las normas de carácter civil que, según la propia Constitución, sean de aplicación directa y general.

El Derecho civil de Baleares se interpretará e integrará tomando en consideración los principios generales que lo informan, así como las leyes, costumbres, jurisprudencia y doctrina que encarnan la tradición jurídica de las islas.

En defecto de la Ley y costumbre del Derecho Balear se aplicará supletoriamente el Código civil y demás leyes civiles estatales cuando sus normas no se opongan a los principios de su Ordenamiento jurídico'.

Sin perjuicio de la selección e interpretación de las disposiciones generales que se consideren aplicables al supuesto examinado, tareas que corresponden a este Tribunal en el ejercicio de la potestad jurisdiccional, la Sala consideró oportuno practicar una diligencia final a fin de acreditar los requisitos de capacidad de los donatarios en las 'donaciones universales', de acuerdo con la tradición jurídica, oficiando a la Academia de Jurisprudencia y Legislación de les Illes Balears al efecto. Ante la existencia de diversas posturas al respecto en el seno de la citada entidad, no se emitió un informe único, sino tres informes distintos, redactados por los académicos Dª Lina, D. Imanol y D. Salvador, quienes formaban parte de la Comisión de Derecho Privado autora del estudio 10/2014, cuya finalidad era la de examinar la conveniencia de modificar la regulación sobre pactos y contratos sucesorios contenida en la Compilación Balear, esto es, un análisis 'de lege ferenda.

En el dictamen confeccionado por Dª Lina se apunta a que en el art. 12 de la Compilación Balear se exige la 'capacidad de obrar' tanto para el donante como para el donatario, utilizando distintas denominaciones ('poder de disposición' para el donante y 'capacidad para contratar' al donatario). Esta regulación de la capacidad de los sujetos en la donación universal se introdujo en la reforma del año 1990, señalando que en su Exposición de Motivos no se justifica esta exigencia, que 'Ni la Memoria de las Instituciones sobre el derecho civil de Baleares, de RIPOLL Y PALOU; ni la Memoria elevada al Ministro de Gracia y Justicia por el Colegio de Abogados; ni el Proyecto de Apéndice de 1903; ni el el Informe del Colegio de Abogados sobre el Proyecto, de 1921; nini el Proyecto de Apéndice de 1948; ni la Compilación de 1961, regulan la capacidad para otorgar donaciones universales'.El informe, a pesar de esta carencia de justificación de la nueva regulación en el seno del procedimiento de elaboración de la reforma, deduce que se deriva de la tradición jurídica romana, que no permitía la donación a hijos bajo potestad, unido a la imposición de cargas importantes en los pactos sucesorios para el donatario universal, 'como heredero del patrimonio del causante, propio de una sociedad patriarcal, por esto el donatario tiene que tener capacidad para poder aceptar dichas cargas'. La Académica entiende que 'la razón de esta exigencia está basada en una incompleta redacción de la Compilación'.Concluye que 'Siguiendo la tradición jurídica balear, la Compilación no admite la donación universal de bienes presentes y futuros a menores bajo potestad, al exigir la 'antes'

llamada capacidad de obrar (ex arts. 8 y 12 CDCIB); incluso no puede actuar el donatario, ni el donante, por representante, porque el art. 12 CDCIB lo configura como un nuntius,como se ha indicado, por ello, quien debe tener la capacidad para otorgar ese 'poder especial' al 'representante' (nuntius), es el poderdante, sea el donante o el donatario. El legislador debería solucionar esta cuestión, en la línea del art.431-4 CCdeC, permitiendo las donaciones universales a menores, cuando la donación no conlleve cargas. Sin esta modificación legislativa, el entendimiento del vigente art. 12 CDCIB impide a los padres que puedan otorgar donaciones universales a sus hijos menores'.

Por otro lado, D. Salvador, en el apartado de su informe denominado ' El donatario'señala que 'En 1951, Jesús Carlos escribió: 'Habiéndose adoptado en Mallorca las normas de capacidad del derecho común éste regulará la de los otorgantes. Sin embargo, merece citarse la antigua costumbre en las donaciones a favor de póstumos nacederos de aceptarlas por ellos el mismo notario autorizante de la escritura. Lo ha reconocido la sentencia de la Audiencia de Palma de 21-VI-1898.' ('Derecho civil de Mallorca', página 146)',considerando que según D. Jesús Carlos, 'la capacidad se debía regir, en opinión de este ilustre jurista, por las reglas generales sobre la materia que resultasen aplicables'.Añade que 'La práctica consistente en instituir donatario a un hijo menor de edad no nos consta que fuera frecuente, sino más bien lo contrario, pues muchas donaciones universales se formalizaban con ocasión del matrimonio del hijo primogénito varón (el heredero). Pero la aceptación por los padres en nombre del hijo menor se daba'. Interpretando la reforma operada en la Compilación en el año 1990 indica que 'Parece ir contra la letra del art. 12 de la Compilación que el donatario no tenga la capacidad legal para contratar. Además, si se dio esa regla, tuvo que ser para evitar la aplicación de las reglas generales sobre capacidad (del Código Civil ), que sí permiten la actuación de los padres o tutores en nombre del hijo menor'.El citado Académico concluye que 'En el Derecho histórico se conoce la práctica de donaciones universales aceptadas por los padres en nombre del donatario menor de edad. Esa práctica no sirve para interpretar hoy la normativa sobre capacidad del donatario, ya que esto tiene una regulación expresa por la Compilación y a ella hay que atenerse'.

Por último, D. Imanol en su informe indica que:

'Normalmente las escrituras históricas de donación universal venían otorgadas por personas con plena capacidad de obrar, pero recuerdo haber visto alguna en que se suplía la misma por los medios legalmente establecidos, cual era un caso en que el donatario universal menor de edad venia representado por su padre en una escritura de donación universal, otorgada a su favor por el abuelo materno tras haber fallecido la madre del donatario. En este caso tal vez se consideró conveniente acudir al contrato sucesorio para dar a la disposición hereditaria una firmeza que la dejara fuera de la ambulatorio voluntas humana de la que se habla en el Digesto.

Como sea que en la donación universal otorgada por un menor de edad debidamente representado por sus padres no se hace renuncia alguna - a diferencia de los que ocurre en la definición de legítima- ni se vislumbra perjuicio para el donatario, pues éste no hace sino recibir los bienes presentes que le son donados y ser designado heredero de una herencia por recibir, con la particularidad de que, en el supuesto de ser superior el pasivo al activo de la misma, siempre podrá acudir al beneficio de inventario, quedando así su responsabilidad circunscrita a los bienes de la herencia, ello me llevó a escribir, en la obra dedicada al contrato sucesorio del año 1976 a la que antes se ha hecho referencia, el siguiente texto. 'Al donatario universal ha de exigírsele, pues, la capacidad general para contratar; y por aplicación de las reglas del Derecho común, para que las personas privadas de capacidad de obrar puedan intervenir como donatario en las donaciones universales, es absolutamente necesario que tal falta de capacidad esté suplida por los medios generales -patria potestad, tutela- previstos en la legislación común'. Y una afirmación semejante se contenía en los Comentarios al art. 12 COMP, contenidos en las obras de Edersa de Comentarios al Código civil a las Compilaciones forales publicadas en los años 1980 y 2000. '

En tal consideración se ha tenido en cuenta que tal representación legal resulta indudablemente beneficiosa para el representado, no pudiendo, además, dudarse de que tal representación entraba dentro de las facultades que la patria potestad llevaba consigo, de acuerdo con la conceptuación de la misma que ha estado vigente históricamente, que facultaba ampliamente al padre del donatario universal menor de edad para concurrir a este otorgamiento'.

Por consiguiente, resulta acreditado que estos supuestos de donaciones universales en favor de menores de edad aparecen integrados en la tradición jurídica balear, tal y como claramente expresan los Académicos D. Salvador y D. Imanol.

En la tarea de elegir e interpretar la normativa aplicable que corresponde a este Tribunal, podemos afirmar que el articulado de la Compilación conduce hacia una respuesta favorable acerca de la cuestión suscitada, desprendiéndose que los menores de edad no emancipados pueden ser donatarios universales, si bien debe completarse su capacidad de obrar limitada con la asistencia de sus representantes legales, completando esta regulación del Derecho Civil Balear con la normativa civil general.

En cuanto a la regulación de la capacidad para contratar en el Código Civil, los artículos 1.263 y 1.264 del mismo disponen que:

'Artículo 1263

No pueden prestar consentimiento:

1.º Los menores no emancipados, salvo en aquellos contratos que las leyes les permitan realizar por sí mismos o con asistencia de sus representantes, y los relativos a bienes y servicios de la vida corriente propios de su edad de conformidad con los usos sociales.

2.º Los que tienen su capacidad modificada judicialmente, en los términos señalados por la resolución judicial.

Artículo 1264

Lo previsto en el artículo anterior se entiende sin perjuicio de las prohibiciones legales o de los requisitos especiales de capacidad que las leyes puedan establecer'.

El artículo 1.263 CC establece la regla general de que el menor emancipado no puede prestar consentimiento para contratar, pero sí puede prestarlo cuando las leyes permitan que consienta asistido de sus representantes. Ya hemos mencionado que la doctrina conceptúa a las 'donaciones universales' como donaciones onerosas, y el Código Civil recoge reglas especiales de capacidad en el donatario para este tipo específico de negocio jurídico, en concreto en los artículos 625 a 627 :

'Artículo 625.

Podrán aceptar donaciones todos los que no estén especialmente incapacitados por la ley para ello.

Artículo 626.

Las personas que no pueden contratar no podrán aceptar donaciones condicionales u onerosas sin la intervención de sus legítimos representantes.

Artículo 627.

Las donaciones hechas a los concebidos y no nacidos podrán ser aceptadas por las personas que legítimamente los representarían si se hubiera verificado ya su nacimiento'.

El menor no emancipado, de acuerdo con el artículo 626 CC , puede aceptar donaciones onerosas, completando su capacidad de obrar limitada con la asistencia de sus representantes legales (quienes ejercen la patria potestad o tutela), precepto el cual, junto con las consideraciones realizadas acerca del Derecho Civil Balear, nos lleva a concluir que, en el supuesto examinado, los sujetos pasivos estaban debidamente representados y asistidos por su madre en el otorgamiento del instrumento notarial por el que se formalizó la donación universal, cumpliendo en este sentido, los requisitos subjetivos previstos legalmente para que se calificase como un contrato sucesorio a los efectos de su tributación por el ISD.

A mayor abundamiento, el artículo 9 de la Compilación permite que el donatario, al producirse la delación como heredero tras fallecer el donante-causante, puede aceptar la herencia a beneficio de inventario, evitando, por consiguiente, comprometer su patrimonio ante la eventual magnitud del pasivo de la herencia. Y no podemos dejar de destacar que en el Informe elaborado por la propia ATIB para comprobar la corrección de las declaraciones del ISD en el año 2017, se señala expresamente que los menores de edad no emancipados pueden actuar como donatarios con el complemento de capacidad de sus padres o tutor, instrucción interna que establece una serie de pautas contrarias con la calificación jurídica del negocio sucesorio declarado como base imponible y con el resultado de la actuación aquí impugnada.

Esta Sala, en consecuencia, considera procedente matizar y desarrollar en el sentido expuesto la fundamentación contenida en la Sentencia nº 232/2019, de 7 de mayo , modificando la doctrina contenida en la misma, estableciendo que, a los efectos de su tributación por el ISD, los menores de edad no emancipados pueden actuar como donatarios de la donación universal regulada en los arts. 8 y siguientes de la Compilación, con el complemento de capacidad de sus padres o tutor.

De acuerdo con lo expuesto, el acto administrativo impugnado no resulta conforme a Derecho, ya que las liquidaciones tributarias calificaron erróneamente el hecho imponible como una donación ordinaria, cuando se trataba de una donación universal. Procede la estimación del recurso contencioso.

QUINTO. De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , al haberse desestimado el recurso contencioso, no procede efectuar pronunciamiento de condena en costas, en atención a las dudas de Derecho que generaban las cuestiones examinadas.

Fallo

1º) SE ESTIMA el presente recurso contencioso administrativo, al no ser conforme a derecho el acto económico-administrativo impugnado, ANULÁNDOLO.

2º) SIN COSTAS.

Contra la presente sentencia, cabe recurso de casación a preparar ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación de la presente, y para: * el Tribunal Supremo, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea; * la Sección de casación de la Sala de lo Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears.

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrado de esta Sala Ilma. Sra. Dña. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.