Sentencia Administrativo Nº 548/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 85/2015 de 21 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00548/2016

Recurso núm. 85 de 2015

Ciudad Real

S E N T E N C I A Nº 548

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a veintiuno de septiembre de dos mil dieciséis.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número85/15el recurso contencioso administrativo seguido a instancia deD.ª Benita , representada por la Procuradora Sra. Alfaro Ponce y dirigida por la Letrada D.ª M.ª Celia Varela Carid, contra elTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, actuando como codemandada laJUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA, representada y dirigida por el Sr. Letrado de la Junta, sobreIMPUESTO DE SUCESIONES;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez.

Antecedentes

PRIMERO.-D.ª Benita interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 27 de noviembre de 2014, por la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , interpuesta contra:

- La resolución de 23 de febrero de 2012 (expediente NUM001 ), de la Jefa del Servicio de Gestión Tributaria de los Servicios Periféricos de Ciudad Real de la Consejería de Economía y Hacienda, por la cual se acordó 'RECTIFICAR DE OFICIO la liquidación provisional complementaria nº NUM002 , emitida en el expediente de sucesiones NUM001 a Dª Benita , con anulación de la misma y emisión de una nueva con arreglo al porcentaje de participación en el usufructo que le corresponde'.

- La resolución de 28 de febrero de 2012, por la que se dictó nueva liquidación provisional complementaria, nº NUM003 , por impuesto de sucesiones y cuantía de 14.546,29 €.

- La resolución de 21 de febrero de 2012 por la que se acordó la devolución de ingresos indebidos por la diferencia entre la primera y la segunda liquidaciones.

SEGUNDO.- Recibido el expediente administrativo, se dio traslado del mismo al demandante, quien formuló su demanda, en la cual, tras exponer los hechos y fundamentos que entendió procedentes, terminó solicitando la estimación del recurso contencioso-administrativo planteado.

TERCERO.-La Administración del Estado presentó contestación a la demanda, y en ella, tras exponer a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso. En semejante sentido contestó la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.

CUARTO.-No habiendo sido recibido el pleito a prueba, se presentaron escritos de conclusiones, tras de lo cual se señaló votación y fallo para el día 7 de julio de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.- Dª Benita interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 27 de noviembre de 2014, por la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , interpuesta contra:

- La resolución de 23 de febrero de 2012 (expediente NUM001 ), de la Jefa del Servicio de Gestión Tributaria de los Servicios Periféricos de Ciudad Real de la Consejería de Economía y Hacienda, por la cual se acordó 'RECTIFICAR DE OFICIO la liquidación provisional complementaria nº NUM002 , emitida en el expediente de sucesiones NUM001 a Dª Benita , con anulación de la misma y emisión de una nueva con arreglo al porcentaje de participación en el usufructo que le corresponde'.

- La resolución de 28 de febrero de 2012, por la que se dictó nueva liquidación provisional complementaria, nº NUM003 , por impuesto de sucesiones y cuantía de 14.546,29 €.

- La resolución de 21 de febrero de 2012 por la que se acordó la devolución de ingresos indebidos por la diferencia entre la primera y la segunda liquidaciones.

SEGUNDO.- Por lo que respecta a la impugnación de la resolución de 23 de febrero de 2012, por la cual se acordó rectificar de oficio la liquidación provisional complementaria nº NUM002 en cuanto al porcentaje de usufructo de la interesada, viuda del Sr. Horacio , hay que aclarar que esta resolución se limitó a ordenar la corrección de un error evidente, perjudicial para la interesada, y que ella misma perseguía corregir en el seno de la reclamación económico- administrativa nº NUM004 . Sin perjuicio de que después, al ejecutar lo dispuesto en esta resolución mediante la ulterior liquidación NUM003 , se incluyese también un alza del valor de los bienes, lo cierto es que esta primera resolución se limitaba a ordenar rectificar aquél porcentaje en beneficio de la hoy recurrente. La actora impugna no obstante dicha resolución y afirma que tal rectificación no procedía si se considera que estaba interpuesta y pendiente de resolución la reclamación económico-administrativa NUM004 , situación de pendencia en la que, afirma, la Administración queda privada de su facultad de revisar la resolución impugnada, correspondiendo ya dicha revisión, únicamente, al órgano económico-administrativo.

Este primer alegato no puede ser estimado, dado que la existencia de una impugnación económico-administrativa no impide que la Administración pueda corregir el error en la resolución y modificarla en beneficio del actor, como lo demuestra la misma institución de la 'satisfacción extraprocesal' ( art. 76 LJCA ) que parte de la existencia nada menos que de un proceso judicial sobre un acto y sin embargo contempla la posibilidad de que, todavía, la Administración modifique el mismo en favor del interesado, con la consecuencia de hacer ya el procedimiento innecesario. Dado que este acto se limitaba a ordenar la corrección del error sobre el usufructo (y no la elevación del valor), no debe ser anulado, pues aunque el actor lo impugne en tanto que lo considera antecedente lógico de la posterior elevación, en realidad no es tal.

TERCERO.- En lo que respecta a la resolución de 28 de febrero de 2012, por la que se dictó nueva liquidación provisional complementaria, nº NUM003 , por cuantía de 14.546,29 €, en esta liquidación, por un lado, se rectificó el porcentaje de usufructo, como había ordenado la resolución comentada en el anterior fundamento, y, por otro, y a la vez, se elevaron los valores de los bienes tenidos en cuenta para la liquidación. Elevación que es el verdadero objeto de este pleito.

En primer lugar, la Sala rechaza el segundo de los argumentos del actor contra esta liquidación, a saber, que se dictase con indefensión porque no se le diera audiencia previa sobre el incremento de valores; pues consta que sí se dio dicha audiencia y se formularon alegaciones (folios 359 y 378 del expediente). El actor parece considerar esa audiencia como formando parte de un expediente de comprobación que no llegó a concluirse; pero en realidad concluyó, precisamente, con la nueva liquidación, en la cual, a un tiempo, se realizaba por un lado la corrección de errores que venía ordenada por la resolución de 23 de febrero de 2012 y, por otro, se aplicaba la elevación de valores resolviendo en definitiva el expediente de comprobación de valores que se había incoado y del que se había dado audiencia al interesado, como ya hemos dicho.

Queda pendiente, pues, el primero y principal de los alegatos del actor en contra de la liquidación provisional NUM003 , a saber: que no podía incoarse un procedimiento de comprobación de valores, ni dictarse sobre su base una nueva liquidación provisional, porque la cuestión del valor de los bienes había quedado zanjada por la primera liquidación, y ello, dice, de acuerdo con lo establecido en el art. 133.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Analizando el expediente se ve que una vez que los interesados presentaron en su día la declaración del impuesto de sucesiones, la Administración incoó un 'procedimiento iniciado mediante declaración', según está regulado en los arts. 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del Reglamento de Gestión . Puso fin a dicho procedimiento mediante resolución de 18 de marzo de 2011, en la cual se indicaba que 'se notifica la presente liquidación provisional, en la que se han tenido en cuenta los datos y valores consignados en su declaración'; girándose efectivamente la liquidación NUM002 en la que se tomaba como base imponible los valores declarados por el sujeto pasivo, sin perjuicio del error relativo al porcentaje de usufructo. El actor alega, como hemos dicho, que una vez dictada esta liquidación con tal contenido, el art. 133. 3 del RGT impide que se pueda pretender girar otra sobre la base de valores superiores.

La LGT no establece el efecto concreto de la liquidación provisional que pone fin al denominado 'procedimiento iniciado mediante declaración'. Ahora bien, el RGT toma la regla que la LGT establece en el art. 140.1 para el 'procedimiento de comprobación limitada' y la aplica a este 'procedimiento iniciado mediante declaración', en su art. 133.3: 'La liquidación que se dicte tendrá carácter provisional. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución'. Esta liquidación, como destaca el actor, conlleva la necesidad de realizar actuaciones de 'calificación y cuantificación' ( art. 129.3 LGT ); en este procedimiento la Administración, a la vista de la declaración, puede realizar las actuaciones a que alude el art. 129.2: 'A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración tributaria podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores'.

Pues bien, en efecto hay que dar la razón al actor en este punto. Si la Administración recibe los datos del declarante y gira una liquidación en la que dice que 'se han tenido en cuenta los datos y valores consignados en su declaración' quiere decir que en las actuaciones de calificación y cuantificación necesarias para liquidar ha dado por buenos tales valores. Si así lo ha hecho, no puede luego pretender elevar esos valores sin infracción de lo dispuesto en el art. 133.3 RGT y 9.3 CE .

El precepto reglamentario se refiere a la existencia de 'nuevos hechos', cosa que desde luego no hay, o 'nuevas circunstancias'. Aunque la consideración de un valor superior pudiera considerarse (a efectos dialécticos lo decimos) 'nueva circunstancia', no resultaríade actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución, pues en la resolución se hizo referencia al valor de los bienes y se dio por bueno el del interesado.

Es pertinente transcribir parte de las sentencias del Tribunal Supremo que el actor cita. Es cierto que las dos de 30 de octubre de 2014 (recursos de casación en unificación de doctrina 2567 y 2568/2013) pudieran no ser definitivas en tanto que en el caso que se analizaba se había dejado la liquidación firme mediante la resolución de un recurso de reposición. Ahora bien, en ambas sentencias se cita y confirma otra anterior de 22 de septiembre de 2014 (cas. 4336/2012) que resulta mucho más clara cuando señala lo siguiente (aunque aluda a la liquidación en un 'procedimiento de comprobación limitada', ya hemos visto que la regla sobre el efecto de la liquidación es la misma para el 'procedimiento iniciado por declaración'; por otro lado, lo que dice el TS en relación a las posibilidades de actuación de la Administración en el 'procedimiento de comprobación limitada' debe entenderse referido a las posibilidades de actuación de la Administración en el 'procedimiento iniciado por declaración', a las que ya hemos aludido):

'Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada'.

Por consiguiente, dictada la primera liquidación provisional en los términos vistos, la Administración no pudo volver a plantear la cuestión del valor de los bienes. De modo que la liquidación NUM003 , correcta en cuanto a la rectificación del error relativo al porcentaje de usufructo, no debió incluir un incremento de valor de los bienes, y por tanto debe ser anulada. La Administración o bien deberá dictar otra en la que meramente se rectifique el punto del usufructo mencionado, siempre teniendo en cuenta por supuesto lo demás decidido por el Tribunal Económico-administrativo en la resolución de la reclamación económico- administrativa nº NUM004 , o bien bastará con que se dé debido cumplimiento a la resolución dictada en dicha reclamación económico-administrativa.

La anulación conlleva también la de la resolución de 21 de febrero de 2012, por la que se acordó la devolución de ingresos indebidos por la diferencia entre la primera y la segunda liquidaciones, pues, aunque inexplicablemente lleva fecha anterior a la que se ha anulado, en realidad no es sino consecuencia de la misma.

Por otro lado, se considera que la estimación del recurso, a efectos de costas, es plena, pues en realidad la impugnación de la resolución de 23 de febrero de 2012 por la cual se acordó la rectificación de oficio, únicamente se impugna por el actor, evidentemente, en tanto que la considera precedente lógico de la posterior elevación de valor, pues por lo demás no le es sino favorable; siendo realmente el objeto auténtico y sustancial del recurso dicha elevación de valor, en lo que se ha dado plenamente la razón al recurrente.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1-Estimamos el recurso contencioso-administrativo.

2-Anulamos la resolución de 28 de febrero de 2012, por la que se dictó liquidación provisional complementaria, nº NUM003 , así como la resolución de 21 de febrero de 2012, por la que se acordó la devolución de ingresos indebidos por la diferencia entre la primera y la segunda liquidaciones.

3-Imponemos las costas a la Administración General del Estado y a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, por mitades.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe interponer recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, debiéndose preparar ante esta Sala en el plazo de 30 días con cumplimiento de los requisitos del art. 89.2 LJCA .

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a veintiuno de septiembre de dos mil dieciséis.