Sentencia Administrativo Nº 561/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 124/2013 de 21 de Abril de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2013/0001775

Procedimiento Ordinario 124/2013

Demandante:SPORTS BUILDINGS, S. L.

PROCURADOR D./Dña. EDUARDO MARTINEZ PEREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 561

RECURSO NÚM.: 124-2013

PROCURADOR : Sr. Martínez Pérez

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 21 de abril de 2015.

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 124/2013, interpuesto por el Procurador Sr. Martínez Pérez, en representación de la entidad SPORTS BUILDINGS S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de octubre de 2012, en relación a las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 deducidas contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2003 al 4T/2004 y sanción derivada.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 14 de abril de 2015, fecha en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de octubre de 2012, que desestimó la reclamación núm. NUM000 deducida contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2003 al 4T/2004, y estimó en parte la reclamación núm. NUM001 , anulando parcialmente la sanción impuesta.

El TEAR desestima la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidacion impugnado, confirmando el criterio de la Oficina Técnica, en consideración a que los hechos indiciarios que enumera le permiten concluir que D. Mauricio , D. Jose Ángel , D. Avelino y Tennispool SL., no realizan los servicios facturados, constituyendo con la reclamante de forma ficticia una relación de servicios sin un soporte real y material, salvo las facturas emitidas, con el único proposito de siular un IVA soportado por la entidad recurrente que minore el IVA devengado, bajo una apariciencia de relación mercantil, se oculta una relación laboral, la cual no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Mientras que ene le caso de TENNISPOOL SL, los hechos recogidos por la Inspección ponen de manifiesto una sucesión de la reclamante en la actividad previamente realizada por dicha sociedad, ocultando el arrendamiento de bienes la existencia de una transmisión de hechos de los mismos.

Tampoco se admite la deducción del IVA correspondiente a la factura del Sr. Casimiro porque no se efectúa un desglose entre la base imponible e IVA repercutido.

Finalmente, en cuanto a las sanciones impuestas a la entidad actora, se anula ésta en lo que se refiere a los periodos 1T/2003 a 1T/2004, y se mantiene en lo referente a las sanciones correspondientes a los periodos 2T/2004 a 4T/2004, dado que la Ley 58/2003 vigente en tal momento, permite calificar la infracción de muy grave por la utilización de medios fraudulentos, incrementándose la sanción mínima por aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico.

SEGUNDO.-La parte actora solicita en la demanda que se declare por ser contraria a Derecho la nulidad de la resolución recurrida y del acuerdo de liquidación impugnado, considerando que la Administración no ha argumentado ni descrito el proceso intelectual seguido para llegar a la conclusión de que existe simulación.

Añade que las cuotas soportadas y deducidas no constituyen ninguna disminución de la carga fiscal del sujeto pasivo pues nos hallamos ante un impuesto neutro. A continuación se analizan cada uno de los hechos que han llevado a la Administración a concluir que se ha producido simulación.

Añade que los indicios empleados por la Inspección para dar por probada la simulación no son correctos, y que no existe prueba alguna de que las personas físicas emisoras de las facturas carecieran de ningún medio personal y material.

De otro lado, en relación con las sanciones que se mantienen por el TEAR, alega la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, y aduce, respecto del elemento objetivo, que se asienta en una discrepancia de la calificación jurídica de la relación entre las partes, y no del uso de facturas falsas.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en resumen, sobre la deducibilidad en relación a las facturas del Sr. Mauricio , del Sr. Jose Ángel , del Sr. Avelino de Tennispool y de D. Casimiro , que debió quedar. acreditado el cumplimiento por el que persigue el beneficio fiscal de la materialidad y realidad de los servicios facturados, lo que debe ir acompañado por todos los aspectos formales que reflejen dicha materialidad, particularmente en materia de facturación y todo ello bajo el principio de simultaneidad.

Los señores Mauricio , Jose Ángel , Avelino y Tenispool están inmersos en una hipótesis de simulación sujeta a los Arts. 13 y 16 LGT/2003 .

Añade, sobre la simulación y siempre al amparo del Art. 105 LGT/2003 , que el recurrente no ha destruido la presunciones que conducen a la existencia de simulación, con base en la doctrina recogida, entre otras, en la resolución de 30 de abril de 2009 del TEAR o a la jurisprudencia citada en el propio FD tercero de la resolución recurrida.

CUARTO.- Constituyen hechos relevantes, que resultan del Acta de disconformidad y del Informe ampliatorio de aquélla, y que recoge el acuerdo liquidatorio de fecha 18 de marzo de 2008, los que a continuación se exponen:

1º.- Don Mauricio NIF: NUM002

.- Este proveedor es administrador único y posee un participación del 99% en Sports Buildings SL.

- La facturación emitida por este proveedor al sujeto pasivo no aparece imputada en el modelo 347 presentado por Sports Buildings SL.

- En los años 1998 y 1999 es trabajador dependiente de Tennispool SL, D. Mauricio tiene una participación del 94% en esta sociedad que por su parte también es proveedor de Sports Buildings SL. En los años 1999, 2000 y 2001 aparece como trabajador dependiente de Sports Buildings SL y posteriormente se da de alta como autónomo y presta sus servicios a su único cliente Sports Buildings SL del que es socio y administrador.

- Ni Sports Buildings SL ni el proveedor ha aportado presupuesto previos o contratos firmados, solo existe un acuerdo de precios que está firmado por D. Mauricio en su doble condición de proveedor y administrador de Sports Buildings

- El pago de las facturas se efectúa mediante traspasos desde las cuentas de titularidad de Sports Buildings SL a la cuenta perteneciente al proveedor estando todas en la misma oficina bancaria del Banco Popular. No coinciden las fechas y los importes de las facturas con los pagos realizados.

2º.- Don Jose Ángel NIF: NUM003

- Factura a Sports Buildings SL por mano de obra empleada en diversas obras, siendo su único cliente el obligado tributario.

- Ha sido trabajador dependiente de Sports Buildings SL desde el 19/02/1999 a

15/10/2003, dándose de alta corno trabajador autónomo el 01/11/2003.

- Emplea trabajadores que han estado vinculados a Sports Buildings

- Ni Sports Buildings SL ni el proveedor ha aportado presupuesto previos o contratos firmados, alegando que solo existe un acuerdo de precios.

- El pago de las facturas se efectúa mediante traspasos desde las cuentas de titularidad de Sports Buildings SL a la cuenta perteneciente al proveedor estando todas en la misma oficina bancaria del Banco Popular. Los pagos que existen en el año 2003 son anteriores a la emisión de la factura que hay en este ejercicio.

3º-Don Avelino NIF: NUM004

- Esta dado de alta en el epígrafe del IAE 504.2 Instalaciones Fontanería, desde el 15/10/2001 a 31/05/2003 es trabajador de Sports Buildings SL . El 17/06/2006 se da de alta corno autónomo y el 30/09/2005 se da de baja por carecer de trabajadores y es dado de alta de nuevo como trabajador de Sports Buildings SL.

- Para prestar sus servicios contrata trabajadores que han estado vinculados a Sports Buildings SL.

- En el modelo 347 de los años 2003 y 2005 no tiene más imputaciones que las ventas a Sports Buildings SL.

- Ni Sports Buildings SL ni el proveedor ha aportado presupuesto previos o contratos firmados, solo existe un acuerdo de precios.

- En el año 2003 emite facturas por 145.000 € y no tiene imputadas ninguna compra.

- El pago de las facturas se efectúa mediante traspasos desde las cuentas de titularidad de Sports Buildings SL a la cuenta perteneciente al proveedor estando todas en la misma oficina bancaria del Banco Popular.

- En el año 2004 existen facturas aportadas a la Inspección por el obligado tributario que presentan discrepancias con las enviadas por el proveedor.

El formato de las facturas emitidas por estos tres proveedores es idéntico.

4º-TENNISPOOL SL NIF: 679400743

- Esta sociedad tiene: el mismo administrador único que Sports Buildings SL, Don Mauricio que tiene una participación en la sociedad del 94%, el mismo domicilio fiscal que Sports Buildings SL, realiza la misma actividad y está dada de alta en el mismo epígrafe 501.1.

- En el año 1999 tienen prácticamente los mismos clientes y los proveedores son los mismos. A partir del año 2000 no tiene compras imputadas ni declaradas y solo tiene corno cliente a Sports Buildings SL.

- Las cuentas bancarias de Tenninspool SI. durante los años 2003 y 2004 están situadas en la misma oficina bancaria del Banco Santander que las de Sports Buildings SL.

- En las facturas que emite Sports Buildings SL a sus clientes durante los años objeto de comprobación, aparece en el encabezamiento de las mismas (corno emisor de las facturas) además de Sports Buildings SL, el nombre comercial de Tennispool.

- En cuanto a los trabajadores, aparecen trabajadores de Tennispool que luego pasan a ser trabajadores de Sports Buildings SL y luego proveedores de esta última.

- El 08/03/1999 esta sociedad se da de baja en la seguridad social por carecer de trabajadores produciéndose la baja en la actividad el día 31/03/1999.

- En el año 2003 y 2004 Tennispool SL emite facturas por alquiler de vehículos y maquinaria a Sports Buildings SL. El pago de estas facturas se realiza parte en efectivo y otra parte en especie mediante el pago de las liquidaciones trimestrales de IVA de Tennispool por parte de Sports Buildings SL, así lo manifiesta el representante del sujeto pasivo en diligencia de fecha 14/12/2007.

QUINTO.-En cuanto al fondo del litigio consiste en dilucidar si los servicios rerlejados en las facturas del Sr. Mauricio , Sr. Jose Ángel y el Sr. Avelino , corresponden a operaciones propias del tráfico comercial, o si, por el contrario, se ha simulado una actividad empresarial con otros propósitos, en cuyo caso no han de deducirse las cuotas soportadas en las facturas.

Dicho de otro modo, la cuestión a resolver se centra en determinar si es cierto, como pretende la Inspección, que los servicios facturados por los tres proveedores, personas físicas,-Sr. Mauricio , Sr. Jose Ángel y el Sr. Avelino -, corresponden a una actividad coincidente tanto cuando trabajan para Sports Buildings como cuando pasan a ser proveedores de la empresa, pues en el acuerdo de liquidación confirmado por el TEAR, se llega a afirmar que estas tres personas se dedican a la misma actividad que constituye el objeto social de la empresa, estando o habiendo estado vinculados laboralmente a la misma, teniendo como único cliente a la hoy actora y empleando trabajadores que antes eran dependientes del propio obligado tributario.

La segunda cuestión planteada se centra en las facturas emitidas por Tennispool S.L., y analizar y determinar si se ha producido el cese de hecho y de derecho en la actividad de esta entidad y una inmediata y paralela sucesión en la dicha actividad empresarial por parte de la hoy actora.

Por último, este Tribunal habrá de pronunciarse sobre la deducibilidad del IVA soportado en la factura numero 168, de 9 de marzo de 2004, emitida por el Sr. Casimiro , y si realmente no cumple los requisitos formales que el RD 1496/2003 establece.

Pues bien, la simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributario .

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Por otro lado, el estudio de la simulación en el ámbito tributario es abordado por la jurisprudencia en el sentido que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

También resulta relevante para nuestro litigio el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

' en el ámbito tributario , dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: « la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario , la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación ; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación i ' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:' 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 'Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente debe tenerse en consideración que el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación .'

SEXTO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

SÉPTIMO.-A la vista de los preceptos y sentencias que se acaban de transcribir, y teniendo en cuenta las pruebas obrantes en el expediente remitido a la Sala, merecen ser destacados los siguientes datos reveladores a los efectos que nos ocupan:

Respecto del Sr. Mauricio debemos indicar que los hechos que han resultado de las actuaciones inspectoras ponen de manifiesto que es administrador único de la hoy actora, y posee el 99% de su capital social, y si bien desde el 1 de julio de 2000 factura a Sports Buildings, su único cliente, en concepto de mano de obra empleada en la construcción y realización de diversos trabajos, no aparece dicha facturación imputada en el modelo 347 presentado por dicha sociedad.

El Sr. Mauricio es trabajador dependiente de Tennispool durante el año 1998 y 1999, y desde dicho año a 2001 de la empresa actora.

El Sr. Mauricio es así mismo administrador único de Tennispool S.L., con una participación en la empresa del 94%.

Respecto a las facturas que aquí nos ocupan, no existió presupuesto previo o contrato firmado entre las partes que justifique la prestación del servicio facturado, únicamente aparece un acuerdo de precios entre dicho proveedor y la recurrente, firmado por él mismo en cuanto prestador del servicio y administrador de la sociedad actora. Los pagos de tales facturas se realizan en su mayoría por medio de traspasos de la cuenta de la hoy actora a la del proveedor, abierta en la misma oficina bancaria, debiendo significar que los importes y fechas de tales facturas no coinciden con los pagos.

Finalmente, los trabajadores empleados por el proveedor para la prestación del servicio, han estado vinculados laboralmente a Sports Buildings antes o después de aquél.

Por parte del Sr. Jose Ángel cabe destacar que habiendo sido trabajador por cuenta ajena de Sports Buildings desde el 19 de febrero de 1999 hasta el 15 de octubre de ese año, pasa a darse de alta y trabajar como autónomo desde el día 1 de noviembre de 2003 en el epígrafe 'albañilería y pequeños trabajos contrucción', poseyendo como único cliente a la actora.

Respecto a las facturas que aquí nos ocupan, no existió presupuesto previo o contrato firmado entre las partes que justifique la prestación del servicio facturado, únicamente aparece un acuerdo de precios entre dicho proveedor y la recurrente.

En el año 2003 se emite una sola factura, que es abonada mediante traspasos desde la cuenta de titularidad de la recurrente a la del Sr. Jose Ángel , ambas de la misma oficina del Banco Popular, correspondientes a cinco pagos, todos ellos anteriores a la fecha de la factura, y por importe superior al que en ésta figura.

Los pagos de las 12 facturas emitidas en 2004 se realizan por medio de traspasos de la cuenta de la hoy actora a la del proveedor, abierta en la misma oficina bancaria, debiendo significar que los importes y fechas de tales facturas no coinciden con los 41 pagos.

Finalmente, los trabajadores empleados por el proveedor para la prestación del servicio, han estado vinculados laboralmente a Sports Buildings antes o después de aquél.

En cuanto al Sr. Avelino , trabaja por cuenta ajena para Sports Buildings desde el 15 de octubre de 2001 hasta el 31 de mayo de 2003, pasa a darse de alta y trabajar como autónomo desde el día 17 de junio de 2003 en el epígrafe 'instalaciones fontanería', si bien el día 30 de septiembre de 2005 se da de baja en su actividad, pasando a trabajar nuevamente para la hoy recurrente como empleada desde el 5 de octubre de 2005.

Las únicas imputaciones de ventas que figuran en el modelo 347 de los años 2004 y 2005 son las realizadas a Sports Buildings, único cliente.

Respecto a las facturas que aquí nos ocupan, no existió presupuesto previo o contrato firmado entre las partes que justifique la prestación del servicio facturado, únicamente aparece un acuerdo de precios entre dicho proveedor y la recurrente.

En el año 2003 se emiten 7 facturas, que son abonadas mediante traspasos desde la cuenta de titularidad de la recurrente a la del Sr. Avelino , ambas de la misma oficina del Banco Popular, correspondientes a 31 pagos.

Los pagos de las 12 facturas emitidas en el año 2004, se realizan por medio de traspasos de la cuenta de la hoy actora a la del proveedor, abierta en la misma oficina bancaria, y se corresponden a su vez con 44 pagos.

Ha de destacarse que existen cuatro facturas emitidas en el año 2004 que presentan diferencias respecto a ls enviadas por dicho proveedor ante la Administración, bien sea por el importe o bien por el concepto en el que se expide.

Finalmente, los trabajadores empleados por el proveedor para la prestación del servicio, han estado vinculados laboralmente a Sports Buildings antes o después de aquél.

Resulta significativo que el formato de las facturas emitidas por los proveedores resulta prácticamente idéntico en los tres casos.

En orden a la entidad Tennispool S.L., se ha de destacar que ésta es constituida el 17 de enero de 1991, siendo su administrador único el Sr. Mauricio con una participación en la empresa del 94%, dada de alta desde el 1 de enero de 1993, en el mismo epígrafe 501.1, 'construcción completa, reparación y conservación' que la aquí recurrente, con quién coincide en su domicilio fiscal, sus proveedores y parte de los clientes desde el año 1999. Mantienen ambas entidades cuentas abiertas en la misma entidad y oficina.

A partir del año 2000, sólo tiene como cliente a Sports Buildings.

Debe significarse que en los años comprobados en el encabezamiento de las facturas que emite la hoy actora, consta junto al nombre de ésta, el de Tennispool.

Finalmente, merece poner de relieve que Tennispool se da de baja en la Seguridad Social el día 8 de marzo de 1999 y la baja en la actividad el día 31 de marzo de ese mismo año, desde cuyo momento algunos trabajadores pasan a trabajar para la sociedad actora.

En definitva, aunque la sociedad recurrente pretenda revestir de normalidad su relación con los proveedores mencionados, lo cierto es que de los hechos expuestos no podemos sino concluir que el servicio prestado por aquellas personas físicas como trabajadores por cuenta ajena para Sports Buildings no difiere del que desarrollan como proveedores autónomos para la misma, excepción hecha de la emisión de facturas con la consiguiente repercusión del IVA por el servicio prestado.

De otro lado, los hechos expuestos en relación con la entidad Tennispool ponen de manifiesto que se ha producido un cese de su actividad empresarial no de hecho, pero sí de derecho, y una paralela sucesión de facto por parte de la sociedad actora, a la que se transmiten clientes, proveedores y bienes.

Por tanto, hemos de convenir con la Administración demandada que la suma de indicios que concurren en tales relaciones determina que debamos apreciar la simulación apreciada por la Administración, ya que bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios profesionales por los distintos proveedores personas físicas o por Tennispool a la hoy recurrente, se oculta la realidad de que nos hallamos ante negocios sin causa, cuya finalidad ha sido la de que la sociedad Sports Buildings pueda, a través de la deducción de las cuotas soportadas de las facturas de referencia, obtener una ventaja fiscal.

Por las razones expuestas, no resulta procedente admitir la pretendida deducción de cuotas de IVA derivadas de las facturaciones mencionadas, tal y como se mantiene en la liquidación, que confirmamos.

OCTAVO.-En relación al acuerdo sancionador impugnado, alega la parte recurrente que la cuestión discutida se centra en la calificación jurídica de las relaciones que se han producido entre la actora y los proveedores mencionados y Tennispool, que aquélla pretende que se enmarcan en una actividad empresarial, en tanto que la Administración considera que se trata de una relación de trabajo dependiente.

Sin embargo, analizada y confirmada la liquidación impugnada, no procede sino confirmar la concurrencia del elemento objetivo de la infracción objeto de sanción.

Por lo que se refiere a apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El acuerdo sancionador que trae causa de la liquidación ya mencionada, en orden a la motivación, además de reproducir diversos preceptos de la LGT y jurisprudencia, indica: 'Asimismo concurre en el sujeto pasivo el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que el contribuyente según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, se ha deducido cuotas soportadas sin que haya acreditado la realidad de los conceptos facturados, todo lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del Impuesto'

Pues bien, si atendemos a la indicación genérica de que se considera responsable a la parte recurrente, con frases hechas y generales, no puede derivarse de ello que se considere suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo el acuerdo sancionador, ya que no basta la simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, ya que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que, en el acuerdo sancionador se relata una sucinta descripción del hecho pero no se conecta el hecho descrito con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso interpuesto frente al acuerdo sancionador, el cual ha de anularse por no ser conforme a derecho.

NOVENO.- En consecuencia, debe estimarse en parte el recurso, y, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA , no procede efectuar pronunciamiento alguno en orden a las costas procesales .

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo 124/2013, interpuesto por el Procurador Sr. Martínez Pérez, en representación de la entidad SPORTS BUILDINGS S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de octubre de 2012, en relación a las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 , que anulamos en lo que se refiere a la sanción impuesta por no hallarse ajustada a Derecho; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.