Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 563/2022, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15701/2020 de 17 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00563/2022

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2020 0001670

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015701 /2020 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Alberto, Gabriela

ABOGADOMIGUEL ANGEL VARELA RICO, MIGUEL ANGEL VARELA RICO

PROCURADORD./Dª. BERTA SOBRINO NIETO, BERTA SOBRINO NIETO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGAMARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, diecisiete de noviembre de dos mil veintidós.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15701/2020, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por D. Alberto Y Gabriela representada por la procuradora DÑA.BERTA SOBRINO NIETO, dirigido por el letrado D.MIGUEL ANGEL VARELA RICO, contra RESOLUCION 16/09/20 IRPF 2013 y sanción NUM000 y NUM001. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la partes recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo 154.570,98 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Don Alberto y Doña Gabriela interponen recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de 16 de septiembre de 2020 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM002 y acumulada, interpuestas contra los acuerdos de liquidación provisional e imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2013, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Frente a los acuerdos de liquidación y sancionador, y frente al acuerdo del TEAR que los declara conforme a derecho, los recurrentes esgrimen los siguientes motivos de impugnación: Improcedencia de la liquidación practicada, vulneración del principio de capacidad económica, improcedencia del procedimiento de evaluación seguido por la inspección tributaria, e improcedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO.- Sobre el valor de la transmisión de participaciones sociales a efectos de comprobar la existencia de una ganancia patrimonial. Regulación legal y carga de la prueba:

En búsqueda de una solución acorde a la norma de aplicación y a las circunstancias concurrentes, hemos de conocer el contenido de la norma aplicada ( artículo 37.1 b) LIRPF), y las sentencias de esta Sala que lo interpretan.

El artículo 37.1 b) LIRPF, en sede de tributación de Ganancias y pérdidas patrimoniales, y específicamente a la hora de regular las Normas específicas de valoración, establece que:

'1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 , relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan'.

Como ya se ha pronunciado esta Sala en numerosas ocasiones las citadas normas de valoración permiten a la Administración rechazar el valor de transmisión declarado, trasladando al interesado la carga de probar que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado aun no superando el límite previsto en dicho precepto.

Como también dijo esta Sala en la sentencia de 2 de septiembre de 2019 (Recurso: 15821/2018):

'(...) ciertamente hemos de convenir en que dicho precepto establece una inversión de la carga de la prueba en orden al valor de transmisión, por referencia al mayor del valor resultante del último balance, o del de capitalización del promedio de los tres últimos ejercicios de suerte que tales criterios solamente se excluyen si se acredita que el valor de las acciones se corresponde con el de mercado entre partes independientes.

Así, en efecto, como constata el TEAR, ya lo anticipamos en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2009 -recurso 15493/2009- al señalar que 'Este Tribunal tiene declarado, por ejemplo, en la sentencia de 28 de marzo de 2007 que '...partiendo de lo expuesto y teniendo en cuenta que la doctrina que interpreta el precepto trascrito, sostiene que, conforme al mismo, para la determinación del valor de transmisión de valores o participaciones no admitidos a negociación, la Ley establece una presunción iuris tantum, al señalar un valor mínimo de mercado, de tal forma que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los recogidos en el mentado precepto, habrá de concluirse con la Administración demandada en la corrección del valor de transmisión tomado en consideración en el caso enjuiciado, habida cuenta de que, la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo y no a la Administración, y que el sujeto pasivo no ha probado que el valor satisfecho por las participaciones se correspondiera con el convenido por partes independientes en condiciones normales de mercado (...)'.

La posterior sentencia de 7 de julio de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:4788-Recurso: 15638/2021) -con cita de la sentencia 265/2020 (recurso 15140/2019), o la número 260/2021, de 4 de mayo (recurso 15143/20), entre otras-, sostiene que el artículo 37.1 b) LIRPF no fija el valor de mercado sino que impone al contribuyente la obligación de acreditar que el precio satisfecho se corresponde con el que habrían pactado partes independientes en condiciones normales de mercado, salvo que aquel (el pagado) fuera superior al mayor obtenido en aplicación de las reglas de valoración.

Y, por tanto, en este tipo de conflictos resulta de especial relevancia la conducta de la parte actora encaminada al cumplimiento de la carga probatoria que se le atribuye.

TERCERO.- Sobre la no demostración de que el importe efectivamente satisfecho por la venta de las participaciones sociales objeto de litis se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado:

Con lo expuesto en el anterior fundamento de derecho vemos que es la propia norma fiscal la que permite a la Administración calcular el valor de transmisión de las participaciones sociales por referencia al mayor valor resultante del último balance, o del de capitalización del promedio de los tres últimos ejercicios de la sociedad, y por tanto, le permite acudir a las normas contables como fundamento del valor patrimonial. Y vemos también que la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo y no a la Administración.

Lo expuesto en el anterior fundamento de derecho también permite comprobar que los criterios que establece el artículo 37.1 b) LIRPF se basan en la contabilidad de la empresa. Y por una razón elemental de seguridad jurídica y fiabilidad económica hay que presuponer que las cuentas reflejan la situación del patrimonio real de la sociedad, y que se han confeccionado partiendo de un criterio de prudencia valorativa.

Para evitar el resultado al que conduce la aplicación de cualquiera de las alternativas previstas en la ley, el transmitente de las participaciones sociales tiene que demostrar que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

En el presente caso la parte actora alega la improcedencia de la liquidación recurrida en base a unos argumentos que se pueden agrupar de la siguiente manera: en primer lugar, pretende convencer de que el importe obtenido por la venta de sus participaciones sociales en la sociedad 'Tecnológicas Lexus, S.L.' se corresponde con el acordado por partes independientes en condiciones normales del mercado, pues ha sido el resultado de la negociación entre los dos socios de la empresa; y en segundo lugar, porque la opción de encontrar un tercer interesado resultaba difícilmente planteable al ser el actor un socio minoritario.

La respuesta a las cuestiones que suscitan los actores ha de partir de los datos que se exponen en el escrito de demanda, y es que las 375 participaciones que tenían en la empresa 'Tecnológicas Lexus, S.L.' (24,95 % del capital social) fueron adquiridas en noviembre de 2000 mediante compra a quien hasta ese momento era el socio único, por un valor de 750 € (2 €/participación), equivalentes a su valor nominal, y fueron transmitidas en el año 2013 por la suma de 194.500 €.

La vinculación del Sr. Alberto con la citada empresa se mantuvo durante 13 años, durante los cuales -según dice en su demanda- aportó a la empresa una muy valiosa experiencia en materia de hardware y conocimientos del mercado.

También alega que durante todo este tiempo no recibió beneficio alguno, al no repartirse dividendos a pesar de los beneficios obtenidos por la empresa, y que en el año 2013 tras diversas circunstancias adicionales que hicieron que perdiesen todo interés en continuar participando en la sociedad, los actores optaron por buscar la mejor forma de vender su paquete de participaciones y obtener al menos un rendimiento a través de esa vía.

Con motivo de esta transmisión, la AEAT, aplicando las reglas del artículo 37.1 b) LIRPF, calculó un valor de transmisión mínimo que ascendió a 534.425,87 €, valor teórico de las 375 participaciones transmitidas, calculado a partir del patrimonio neto de la sociedad a 31 de diciembre de 2012 (2.141.978,34 €), según resulta de las cuentas anuales depositadas y auditadas en el año inmediatamente anterior, por ser superior al que resulta de capitalizar al 20 % el promedio de resultados de los tres últimos ejercicios anteriores a 2013.

Pese a la incorporación al expediente administrativo de prueba demostrativa de que a la venta de las participaciones sociales le precedió una negociación entre ambos socios a través de la cual, como es propio de este tipo de operaciones, cada uno de ellos trató de obtener la mayor rentabilidad posible en beneficio de sus respectivos intereses, esto no significa que el valor de la venta, según el precio finalmente convenido, coincida con el precio que hubiesen estipulado partes independientes. Después de ofertas y contraofertas, el precio final fue el de 194.000 €, muy por debajo del valor teórico, e incluso del valor de las participaciones a efectos del Impuesto sobre el patrimonio que figura en el certificado emitido en fecha 25 de julio de 2013 (455.6109,50 €).

No se niega la existencia de las negociaciones entre las partes, que han quedado documentadas a través de correos electrónicos. Esta es la razón por la que no se ha admitido la prueba testifical del consejero delegado del Grupo 'Plexus Tech, S.L.' y del consultor encargado de negociar la compraventa en nombre del adquiriente. Lo que niega la Administración tributaria es que el resultado de tales negociaciones se pueda equiparar al precio que hubiesen convenido partes independientes.

Así como parte de la argumentación del escrito de demanda se construye bajo el argumento de que la venta tuvo lugar tras la correspondiente negociación en la que una las partes, los recurrentes, había perdido toda intervención en la empresa desde hacía años, sin embargo, nada permite pensar -más allá de las alegaciones efectuadas en la demanda, carentes de sustento probatorio- que los actores hayan malvendido sus participaciones debido a la posición minoritaria que ocupaban en la empresa. De su demanda se desprende que la razón por la que decidieron vender sus participaciones sociales ha sido por la pérdida de interés en continuar en la empresa, pérdida de interés que se correspondía con el interés del socio mayoritario en adquirirlas. La correlativa voluntad del socio mayoritario no era razón para llegar a un acuerdo contrario a los intereses de los recurrentes, cuando incluso estaban dispuestos a mantener el 5 % de su participación, quedando de tal manera más debilitada su posición frente al socio mayoritario.

Una cosa es que la venta haya sido el fruto de las negociaciones a las que llegaron los dos únicos socios, y otra muy distinta es que el resultado de estas negociaciones -el precio de la venta- se pueda equiparar al que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado.

Hemos de compartir con los actores en la dificultad que existe a la hora de determinar el valor de mercado en la transmisión de participaciones en una sociedad limitada en las que no existe mercado regulado, debido a la dificultad de encontrar precios comparables de referencia, entre otras razones. Así lo hemos reflejado en nuestras sentencias, y no solo en las que cita la parte actora en su demanda, sino en otras posteriores, como la de 11 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TSJGAL:2021:718- Recurso: 15497/2019) según la cual:

'É evidente que, en ausencia de ofertas -con certa solvencia- de compra resulta difícil a acreditación do valor, e que na determinación do valor de empresas pequenas, moitas veces de carácter familiar, e nas que se allea unha participación minoritaria, inflúen moitos factores, mais aló dos números que resulten da contabilidade ou dos resultados. Somos conscientes deste feito, e da difícil proba que se atribúe os contribuintes.

Mailo dito, tamén o somos de que, a Lei 35/2006, ó atribuirlle ó contribuinte a posibilidade de determinalo valor de mercado, non é contraria á CE - aínda que a solución arbitrada non sexa a mais favorable ós contribuintes-.

Dada a falta de proba o artigo citado establece, con claridade, cal é o criterio a aplicar, O MAIOR VALOR que resulte de, a) determinalo valor teórico do balance pechado no último exercicio pechado ou b) que resulte de capitalizar ó 20% o promedio dos tres últimos exercicios pechados.

A aplicación do critero a) determina un valor de 16.40 euros/participacion.

Desto resulta que o criterio da administración é correcto. Prescindir destes criterios e inserir o persoal do xulgador, en atención as circunstancias do caso, resulta perigoso, non só por prescindir da literalidade da lei senón por producir arbitrariedade, o que carreta que rexeitémolo recurso'.

Pero, pese a toda la argumentación que se desarrolla en el escrito de demanda, a través de la cual los recurrentes pretenden convencer de que las negociaciones no podían arrojar otro resultado debido a la posición minoritaria del actor en la empresa, vendiendo sus participaciones por debajo del valor teórico, sin embargo no han demostrado que la venta de sus participaciones por debajo del valor teórico que resultaba de los libros contables, alcanzase el mismo resultado si fuese un tercero, ajeno a la sociedad, el que quisiera entrar en ella mediante la adquisición de las participaciones del actor y su esposa. No se han aportado ofertas de ningún tipo que pudieran mostrar la realidad del mercado -a diferencia de lo que sucedía en los casos analizados en las sentencias de esta Sala que citan los actores en el escrito presentado cuando el procedimiento ya estaba concluso-. Y eso que, según se dice en el escrito de demanda, los resultados finales del ejercicio 2013 -año en el que se produjo la transmisión-, confirmaron el segundo mejor resultado positivo de la vida de la sociedad hasta ese momento. Sobre esto último, en la demanda se dice que a pesar de la buena marcha del negocio, en la práctica las participaciones de los actores no les iban a reportar rentabilidad alguna, pues pasaban los años, la empresa no acordaba repartir dividendos, y el actor no tenía intervención en la gestión y administración de la sociedad. Sin embargo no parece que tales circunstancias representasen un obstáculo para mantenerse en la empresa con un 5 %, como llegaron a ofrecer al comprador.

La titularidad por los recurrentes de las participaciones sociales en la empresa, y el trabajo desarrollado por el Sr. Alberto como ingeniero superior industrial con conocimientos en hardware y del sector de los servicios informáticos, se mantuvo durante 13 años, y no consta que su capacidad de intervención y de decisión que califica de limitada, fuese el motivo de querer salir de ella.

No consta tampoco la existencia de discrepancias respecto de la gestión de la empresa, ni que, en su caso, fuese esta la razón de querer vender sus participaciones, cuando la realidad es que la sociedad gozaba de muy buena salud en la fecha de la transmisión.

Es verdad, como decíamos, que en un escenario en donde el accionariado está dividido en solo dos socios, y en donde uno de ellos ocupa una posición minoritaria, estos factores pueden repercutir a la hora de encontrar una correspondencia entre el valor contable de la empresa y el verdadero valor de las participaciones del socio minoritario. Pero no como para convencer en este caso de que el valor final de las participaciones objeto de venta (194.000 €) no sería mejorado por un valor calculado entre partes independientes.

El que el actor se hubiese mostrado satisfecho con el triple del valor de sus participaciones respecto del que tenían cuando las adquirió (pese a que la situación contable de la sociedad arrojaba un valor muy superior), no le autoriza a calcular la ganancia patrimonial sobre ese valor, cuando la ley lo que dice es que tiene obligación de acreditar que el precio satisfecho se corresponde con el que habrían pactado partes independientes en condiciones normales de mercado, salvo que aquel (el pagado) fuera superior al mayor obtenido en aplicación de las reglas de valoración.

La tesis del actor conduciría a la no aplicación cuasi automática del artículo 37.1 b) LIRPF en los casos de transmisión de acciones por socios minoritarios, y por tanto solo sería aplicable para cuantificar el valor de las acciones transmitidas por los socios mayoritarios. La tesis de los actores también conduciría a afirmar que toda persona que entra en una empresa como socio minoritario, queda a expensas de lo que el socio o socios mayoritarios decidan sobre el valor de las participaciones de los minoritarios cuando estos quieran enajenarlas. Y esto de ser así en la realidad, exige un mínimo de prueba, que aquí no se ha aportado. Lo que parece que hubo en este caso es una confluencia de intereses: la del actor en construir su futuro fuera de la empresa, y la del socio mayoritario de aprovechar esta ocasión para hacerse con el control total de la misma mediante la adquisición de las participaciones del otro socio.

Pero la negociación entre ambos no ha sido entre partes independientes, y el valor resultante fue muy inferior al que resulta de aplicar las reglas del artículo 37.1 b) LIRPF.

Por ello, y por las demás circunstancias expuestas, no se puede afirmar que entre partes independientes no se hubiera ofrecido una cantidad superior a aquella por la que los recurrentes vendieron sus participaciones, lo que hace decaer este primer motivo de impugnación.

CUARTO.- Sobre la no vulneración del principio de capacidad económica:

Esta Sala ya se ha expresado en la sentencia de 30 de abril de 2021 (ECLI:ES:TSJGAL:2021:2730/Recurso 15092/2020) sobre el principio de capacidad económica, en la aplicación de las reglas de valoración del artículo 37.1 b) LIRPF.

Y hemos dicho lo siguiente:

'É constitucionalmente admisible que «o lexislador estableza impostos que, sen descoñecer ou contradicir o principio de capacidade económica, estean orientados ao cumprimento de fins ou á satisfacción de intereses públicos que a Constitución preconiza ou garante», bastando con que «dita capacidade económica exista, como riqueza ou renda real ou potencial na xeneralidade dos supostos contemplados polo lexislador ao crear o imposto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» (entre moitas, SSTC 233/1999, de 16[sic] de decembro (RTC 1999, 233), FJ 14 ; e 193/2004, do 4 de novembro (RTC 2004, 193), FJ 5). Iso si, en ningún caso poderá o lexislador establecer un tributo tomando en consideración actos ou feitos que non sexan expoñentes dunha riqueza real ou potencial, ou, o que é o mesmo, naqueles supostos nos que a capacidade económica gravada polo tributo sexa, non xa potencial, senón inexistente, virtual ou ficticia [entre as últimas, SSTC 19/2012, do 15 de febreiro (RTC 2012, 19), FJ 7 ; 53/2014, do 10 de abril (RTC 2014, 53) , FJ 6. b ); e 26/2015, de 19(sic) de febreiro (RTC 2015, 26), FJ 4 a)]. Isto é, se o feito impoñible «é o acto ou orzamento previsto pola lei cuxa realización, por exteriorizar unha manifestación de capacidade económica, provoca o nacemento dunha obrigación tributaria» ( SSTC 289/2000, do 30 de novembro (RTC 2000, 289), FJ 4 ; e 96/2013, do 23 de abril (RTC 2013, 96), FJ 12), é patente que o tributo ten que gravar un orzamento de feito revelador de capacidade económica [ SSTC 276/2000, do 16 de novembro (RTC 2000, 276), FJ 4 ; e 62/2015, do 13 de abril (RTC 2015, 62), FJ 3 c)], polo que «ten que constituír unha manifestación de riqueza» ( SSTC 37/1987, do 26 de marzo (RTC 1987, 37), FJ 13 ; e 276/2000, do 16 de novembro , FJ 4), de modo que a «prestación tributaria non pode facerse depender de situacións que non son expresivas de capacidade económica» ( SSTC 194/2000, do 19 de xullo (RTC 2000, 194), FJ 4 ; e 193/2004, do 4 de novembro , FJ 5).

Distinta é a consideración do principio de capacidade económica como 'medida' da tributación e, por tanto, como 'criterio' de gradación da mesma. Sobre este particular sinalamos que este aspecto non se relaciona «con calquera figura tributaria en particular, senón co conxunto do sistema tributario», operando como un «criterio inspirador do sistema tributario», razón pola cal, «aínda cando o principio de capacidade económica implica que calquera tributo debe gravar un orzamento de feito revelador de riqueza, a concreta esixencia de que a carga tributaria se ' module' na medida da devandita capacidade só resulta predicable do 'sistema tributario' no seu conxunto», de modo que «só cabe esixir que a carga tributaria de cada contribuínte varíe en función da intensidade na realización do feito impoñible naqueles tributos que pola súa natureza e caracteres resulten determinantes na concreción do deber de contribuír ao sostemento dos gastos públicos que establece o art. 31.1 CE » ( ATC 71/2008, do 26 de febreiro , FJ 5).

Con relación á prohibición constitucional de confiscatoriedad do art. 31.1 CE sinalamos que «obriga a non esgotar a riqueza impoñible -substrato, base ou esixencia de toda imposición- so pretexto do deber de contribuír, o que tería lugar se mediante a aplicación das diversas figuras tributarias vixentes chegásese a privar ao suxeito pasivo das súas rendas e propiedades, co que ademais se estaría descoñecendo, pola vía fiscal indirecta, a garantía prevista no art. 33.1 da Constitución [o dereito á propiedade privada]» ( STC 233/1999 , de 16[sic] de decembro, FJ 23; tamén SSTC 150/1990, do 4 de outubro (RTC 1990, 150), FJ 9 ; 14/1998, do 22 de xaneiro (RTC 1998, 14) , FJ 11 B ); e 242/1999, do 21 de decembro (RTC 1999, 242) , FJ 23; e AATC 71/2008, do 26 de febreiro , FJ 6 ; 120/2008, do 6 de maio (RTC 2008, 120), FJ 1 ; e 342/2008, do 28 de outubro (RTC 2008, 342) , FJ 1). En consecuencia, aínda que o art. 31.1 CE referise o límite da confiscatoriedad ao 'sistema tributario', non hai que descoidar que tamén esixe que devandito efecto non se produza 'en ningún caso', o que permite considerar que todo tributo que esgotase a riqueza impoñible so pretexto do deber de contribuír ao sostemento dos gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, do 4 de outubro , FJ 9) ou que sometese a gravame unha riqueza inexistente en contra do principio de capacidade económica, estaría a incorrer nun resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente naquela prohibición constitucional ( art. 31.1 CE ).

O que compre resolver é se a regulación recollida no art. 37.1.b Lei 35/2006, en relación co suposto obxecto de estudio, grava unha renda irreal ou non.

O artigo 37.1.b do citado texto lega recolle: b) Da transmisión a título oneroso de valores non admitidos a negociación nalgún dos mercados regulados de valores definidos na Directiva 2004/39/CE do Parlamento Europeo e do Consello, do 21 de abril de 2004 , relativa aos mercados de instrumentos financeiros, e representativos da participación en fondos propios de sociedades ou entidades, a ganancia ou perda computarase pola diferenza entre o seu valor de adquisición e o valor de transmisión.

Agás de proba de que o importe efectivamente satisfeito correspóndese co que convirían partes independentes en condicións normais de mercado, o valor de transmisión non poderá ser inferior ao maior dos dous seguintes:

O valor do patrimonio neto que corresponda aos valores transmitidos resultante do balance correspondente ao último exercicio pechado con anterioridade á data do deveño do Imposto.

O que resulte de capitalizar ao tipo do 20 por cento a media dos resultados dos tres exercicios sociais pechados con anterioridade á data do deveño do Imposto. A este último efecto, computaranse como beneficios os dividendos distribuídos e as asignacións a reservas, excluídas as de regularización ou de actualización de balances.....

Partirmos, de que «é necesario apurar todas as posibilidades de interpretar os preceptos de conformidade coa Constitución e declarar tan só a derrogación daqueles cuxa incompatibilidade con ela resulte indubidable por ser imposible levar a cabo dita interpretación» [ SSTC 14/2015, do 5 de febreiro (RTC 2015, 14), FJ 5 ; 17/2016, do 4 de febreiro (RTC 2016, 17), FJ 4 ; e 118/2016 , do 23 de xuño (RTC 2016, 118), FJ 3 d)], de modo que «sendo posibles dúas interpretacións dun precepto, unha axustada á Constitución e a outra non conforme con ela, debe admitirse a primeira con arranxo a un criterio hermenéutico reiteradas veces aplicado por este Tribunal» [SSTC 185/2014, do 6 de novembro (RTC 2014, 185), FJ 7 ; e 118/2016 , do 23 de xuño, FJ 3 d)]. Pero igual de certo é que a salvagarda do principio de conservación da norma atopa o seu límite nas interpretacións respectuosas tanto da literalidad como do contido da norma cuestionada, de maneira que a interpretación de conformidade cos mandatos constitucionais sexa efectivamente deducible, de modo natural e non forzado, da disposición impugnada [por todas, SSTC 185/2014, do 6 de novembro, FJ 7 ; e 118/2016 , do 23 de xuño, FJ 3 d)], sen que corresponda a este Tribunal a reconstrución da norma en contra do seu sentido evidente coa finalidade de atopar un sentido constitucional, asumindo unha función de lexislador positivo que en ningún caso correspóndelle [ SSTC 14/2015, do 5 de febreiro, FJ 5 ; e 118/2016 , do 23 de xuño, FJ 3 d)].

Adiantamos que, mailas alegacións do recorrente -e da doutrina dos autores que cita- é posible facer unha interpretación do artigo 37.1.b Lei 35/2006 acorde co artigo 31 CE.

Estarmos ante unha norma especial: se ben, o disposto no art. 108.4 (presunción de certeza das autoliquidacións que se pode destruir mediante proba en contrario) non exclúe as facultades de comprobación da administración -art. 115-, o artigo 37.1.b rectifica, en grande medida, a previsión do art. 105 Lei 58/2003 -verbo da carga da proba, xa que, establece, en contra da autoliquidación practicada, unha presunción/determinación do valor con regras obxectivas, trasladando ó recorrente acreditalo contrario; é dicir, en realidade, o que establece o art. 37.1.b é unha fórmula de comprobación do valor -semellante as previstas no artigo 57 Lei 58/2003-, presumindo que o valor declarado - se non se axusta a estas fórmulas- é incorrecto, e concedéndolle ó contribuinte a posibilidade de determinar o valor que, partes independentes, establecerían ó respecto.

Este proceder non infrinxe o artigo 31 CE se, do resultado da aplicación, das dúas modalidades de determinación do valor do artigo 37.1.b, resulta que o valor é superior ó declarado.

(...)

Se o recorrente non é quen de determinalo valor de mercado (que establecerían partes independentes), e o valor declarado é inferior ó que resulta do balance ou da capitalización dos beneficios, aplícanse os criterio referidos, determinandose un valor obxectivo que é mostra da capacidade económica do transmitente. Tanto o patrimonio neto coma a capitalización dos beneficios son elementos acreditativos de riqueza e, en consecuencia, poden ser considerados coma variables ós efectos de determinala ganancia, o que nos leva a rexeitar que se infrinxa o artigo 31 CE.

Los actores, para llegar a la conclusión de que la tributación que se les exige da lugar a una situación claramente confiscatoria, añaden a la cuota tributaria los intereses y las sanciones impuestas; planteamiento que consideramos erróneo, pues los cálculos no se pueden hacer sobre un supuesto de hecho en donde se produce un incumplimiento de la norma.

QUINTO.- Sobre la procedencia del procedimiento de valoración seguido por la inspección tributaria:

Subsidiariamente los recurrentes alegan la improcedencia del procedimiento de valoración seguido por la inspección, al considerar que nos encontramos ante una operación realizada entre partes vinculadas, lo que implica, a su juicio, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF, según el cual:

'la valoración de las operaciones entre personas entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades'.

En efecto, el artículo 16 del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) considera personas o entidades vinculadas, a una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

Por su parte el mismo artículo, en su apartado primero -artículo 18.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades-, establece que:

'Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'.

Ahora bien, coincidimos con el TSJ de Cataluña (sentencia de 12 de abril de 2021, ECLI:ES:TSJCAT:2021:3469- Recurso: 1571/2020), y con el TSJ de Extremadura (sentencia de 10 de enero de 2019, ECLI:ES:TSJEXT:2019:3-Recurso: 251/2018) en el sentido que también defiende el abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, y es que, tal como se razona en la última de las sentencias citadas:

'(...) estamos ante dos normas específicas que tienen un contenido similar pues de lo que se trata es que ante determinadas situaciones donde es muy probable que el precio fijado no sea el que se corresponde con la realidad se establecen en la norma unos métodos de valoración que necesariamente tienen que ser aplicados salvo que se demuestre que el valor de transmisión equivale realmente al valor de mercado.

El artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , comienza señalando que el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos valores que recoge 'Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado'.

Por su parte, el artículo 16.1.1.º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que 'Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'.

La conclusión es que ambos preceptos hacen referencia al valor normal de mercado que la operación tendría, tratándose precisamente de determinar ese valor de mercado de la operación que es el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado. Así, a pesar de la relevancia que la parte demandante otorga a la aplicación de una u otra norma, lo cierto es que la finalidad antielusión de las dos normas y el objetivo de valoración es el mismo, esto es, que se determine el valor normal de mercado de la operación'.

Y añade, respecto del artículo 37.1 b) LIRPF que:

'Se trata de una norma específica de valoración que resulta aplicable, como decimos, en atención a la figura impositiva, que es el IRPF, y el concreto hecho imponible que se está comprobando que es una ganancia patrimonial, y dentro de la ganancia patrimonial, una norma prevista precisamente para la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades.

Todos los elementos conducen a la aplicación de esta norma específica frente a la norma también especial contemplada para las operaciones vinculadas, pero que se regulan de manera amplia sin contener una especialidad para la determinación del valor en la transmisión de participaciones, especialidad que sí está contemplada en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre . Por tanto, dentro de las dos normas especiales consideramos que la del artículo 37.1.b) debe primar al contemplar exactamente el supuesto que ha sido objeto de comprobación tributaria'.

Por lo que este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

SEXTO.-Sobre la no conformidad a derecho del acuerdo sancionador:

Al margen de la conformidad a derecho de la liquidación practicada, ha de darse, en cambio, la razón a los actores cuando se trata de valorar el elemento culpabilístico de su conducta descartando un reproche sancionador, y aplicando para ello la doctrina que sigue esta Sala de la que es fiel reflejo la sentencia de 7 de julio de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:4788-Recurso: 15638/2021).

Según hemos razonado en la citada sentencia, entendemos que la insuficiencia probatoria sobre que el precio escriturado de venta se corresponde con el que hubieran pactado partes independientes en condiciones normales de mercado, no evidencia la intención de ocultar el valor de transmisión ni la voluntariedad de la conducta imputada (dejar de ingresar) a que alude el órgano sancionador. La interpretación que se postula en la demanda no es novedosa, ni excepcional, pensemos que el precio escriturado arroja una rentabilidad alta y, aunque ello no permita identificarlo con el precio que pactarían partes independientes en condiciones normales de mercado, sí impide apreciar la culpabilidad que propugnan los acuerdos impugnados.

Considera este Tribunal que en casos como el presente, en el que la liquidación se confirma por insuficiencia de la prueba aportada para acreditar cuál era el precio de las participaciones que habrían convenido partes independientes en condiciones normales, es preciso para apreciar la concurrencia del elemento subjetivo algo más que la mera actuación disconforme con la norma fiscal que, aún siendo clara, ciertamente grava ganancias que, en sentido vulgar, no existen, lo que puede confundir a los administrados, por lo que debemos estimar el recurso parcialmente y anular las sanciones por ausencia de culpabilidad.

Y, por tanto, hemos de estimar el recurso en este aspecto, declarando la nulidad del acuerdo sancionador, dando lugar a una estimación parcial del recurso.

SEPTIMO.- Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Fallo

FALLAMOS:Que con debemos estimar y estimamosparcialmenteel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Alberto y Doña Gabriela contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de 16 de septiembre de 2020 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM002 y acumulada interpuestas contra los acuerdos de liquidación provisional e imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2013, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Y, en consecuencia, se anula el acuerdo sancionador, declarando la conformidad a derecho del acuerdo liquidatorio.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.