Sentencia Administrativo Nº 564/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 551/2010 de 23 de Mayo de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 551/2010

Partes: CERAQUIMA, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 564

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSE LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintitres de mayo de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 551/2010, interpuesto por CERAQUIMA, S.A., representado por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 29 de septiembre de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/00290/2006 interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, liquidación y sanción por infracción tributaria y cuantías respectivas de 62.132,31 € y 48.985,75 €.

SEGUNDO:Al amparo del art. 271 LEC , se han aportado por el abogado del Estado sendas sentencias de los Juzgados de lo Penal nº 7 y nº 9 de Barcelona y las respectivas de la Audiencia Provincial de Barcelona, desestimarorias de los recursos de apelación interpuestos.

Dicho precepto condiciona la aportación a que las sentencias o resoluciones puedan resultar condicionantes o decisivas para resolver, al tiempo que ordena al tribunal resolver sobre la admisión y alcance del documento en la misma sentencia.

Esta resolución sólo puede consistir en declarar que dichas sentencias no resultan relevantes para el enjuiciamiento del presente pleito, al referirse a ejercicios impositivos diferentes y no existir coincidencia ni punto de conexión bastante entre los hechos probados allí declarados y las cuestiones que son objeto de la presente litis, ceñido a interpretaciones de carácter jurídico acerca de la contabilización de determinadas facturas y a la determinación del valor de adquisición de inmuebles expropiados. La vinculación de las resoluciones judiciales penales firmes se ciñe a los hechos declarados probados por ellas ( arts. 137.2 de la Ley 30/1992, de procedimiento administrativo común y 180.1 LGT 58/2003), sin que se extienda a las consideraciones jurídicas que contengan.

Por otra parte, la única mención que se hace en la resolución aquí impugnada a las conductas que han dado lugar a las citadas sentencias penales se limita a señalar, en sus «hechos», que « Como antecedentes se expone que la entidad fue objeto de comprobación regularizándose el 8 de octubre de 2003 los ejercicios 1998 a 2000, si bien en cuanto al ejercicio 1998 fue remitido al Ministerio Fiscal por la posible existencia de un delito fiscal con relación a la venta de los derechos y acciones derivadas de la expropiación de unos terrenos». Por fin, la aportación de sentencias y resoluciones prevista en el citado art. 271 LEC lleva consigo la carga procesal de fundamentar el carácter condicionante y decisivo, lo cual se ha hecho aquí de forma más bien apodíctica.

TERCERO:La resolución impugnada comienza por señalar que « Con carácter previo debe señalarse que la empresa no plantea oposición a la modificación de los gastos procedentes de ejercicios anteriores por importe de 24.328.958 pesetas (146.219,98 €) que en diligencia de 11 de febrero de 2005 el contribuyente manifestó que se trataba de un error de imputación. No apreciándose errores de hecho o de derecho procede confirmar la regularización practicada en este extremo».

Como quiera que tampoco en la demanda se contiene alegación alguna al respecto, habrá de estarse a tal confirmación de la regularización en este extremo.

CUARTO:La primera cuestión litigiosa hace referencia a la no admisión como gasto de la factura número 002/2001 contabilizada como « Honorarios Profesionales» por el concepto de « Contrato compraventa Panaeuropea de Alm. Nav. Industriales SL» e importe de 750.000 pesetas (4.507,59 €).

1.La negativa a su deducción por la Inspección trae causa en las normas de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades, contenidas en el artículo 19 de la Ley 43/1995 . La resolución impugnada del TEARC confirma tal negativa en base a la siguiente fundamentación:

« La mencionada factura está relacionada con el contrato privado de compraventa celebrado en fecha 15 de junio de 2001 en virtud del cual Paneuropea de Almacenes y Naves Industriales SA adquiría determinadas parcelas por un importe de 3.945.381.024 pesetas (23.712.217,52 €), abonando a la firma del contrato 300.000.000 pesetas (1.803.036,31 €) y el resto con la firma de la escritura pública en el ejercicio 2005.

El devengo está asociado a la corriente real de los bienes y servicios que los ingresos y gastos representan, es decir, al principio de correlación de ingresos y gastos. Desde esta perspectiva, el gasto producido en el ejercicio 2001 deberá imputarse en el momento en que tenga lugar la imputación del beneficio derivado de la operación de compraventa de los terrenos con ocasión de la formalización de la escritura pública. En consecuencia procede confirmar la regularización practicada por la Inspección».

Tal conclusión es acorde con la expresada en el acuerdo de liquidación: « De acuerdo con las normas de imputación temporal del Impuesto sólo será deducible en el periodo impositivo en que el obligado tributario contabilice el beneficio o pérdida correspondiente al contrato de compraventa de la que dicha factura trae causa».

2.La Sala no comparte las anteriores consideraciones, pues se trata del gasto correspondiente a honorarios de letrado por su intervención en la redacción del citado contrato privado de compraventa de 15 de junio de 2001, honorarios que se devengaron y abonaron en el mismo año 2001, en que deben contabilizarse.

La compraventa en cuestión se formalizó por un importe cercano a los cuatro mil millones de pesetas, abonándose en la firma del contrato trescientos millones de pesetas. Que se pactara que el resto del precio se abonaría con la firma de la escritura pública y que se fijara tal firma para cuatro años después, no puede suponer que hubiera de esperarse los mismos años para contabilizar el gasto. Cuando el art. 19.1 de la Ley 43/1995 dispone que « Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», no está refiriéndose a la correlación entre ingresos y beneficios, sino entre ingresos y gastos, existente en el caso en 2001, en que se perciben trescientos millones de pesetas en virtud del contrato de compraventa y se devenga el gasto correspondiente a la formalización del contrato. Los razonamientos de la Inspección, del TEARC y de la contestación a la demanda son insuficientes para prescindir de tal conclusión.

En consecuencia, habrá de estimarse el recurso en este extremo.

QUINTO:La segunda cuestión litigiosa hace referencia a la consideración como gasto activable de las facturas 89, 98 y 6 contabilizadas en la cuenta «honorarios profesionales» en relación a expropiaciones de las distintas fincas de propiedad de la entidad mercantil recurrente, producidos en el ejercicio 200 1.

1. Considera la recurrente que la naturaleza de los gastos reflejados en dichas facturas (valoración de terrenos, trabajos sobre terrenos...) determinan que, atendiendo a la norma de valoración de los terrenos no sean activables.

La Inspección consideró, por el contrario, acerca de estas facturas que « Previo requerimiento a la Demarcación de Carreteras del Estado del Ministerio de Fomento, a Ceraquimia le fueron expropiadas cuatro fincas percibiendo como depósito previo a la ocupación y daños por rápida ocupación los importes que se especifican en el acta y acuerdo en fechas 28 de noviembre de 2000, 28 de junio de 2000 y 9 de octubre de 2001. La empresa contabilizó el 31 de mayo de 2000 la operación de expropiación dando de baja los inmuebles por su total valor con cargo a la cuenta Ministerio de Fomento Dudoso Cobro, minorándose esta con abono a Caja por los importes efectivamente cobrados. [...] Respecto a las citadas facturas relacionadas con la expropiación se niega su deducción por cuanto los terrenos deben calificarse de existencias y no como inmovilizado por lo que los gastos constituyen mayor valor de las existencias, es decir, de los terrenos».

Según la resolución impugnada del TEARC, « La respuesta a tal cuestión debe partir de la naturaleza de los terrenos. En la escritura de constitución de la entidad consta como objeto social la adquisición, urbanización, parcelación, construcción, ampliación y reforma de toda clase de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos. Desde esa perspectiva los terrenos adquiridos, que no consta que hayan sido incorporados al proceso productivo en forma alguna, deben calificarse de existencias. Esa misma conclusión se alcanzó, y sería perfectamente aplicable al presente caso, en la regularización practicada a la empresa en los ejercicios anteriores al presente y que fue confirmada por este Tribunal al no haber existido durante esos períodos actividad alguna, calificándose a la sociedad como de mera tenencia de bienes. Siendo así, la norma de valoración que resulta de aplicación es la número 13 del Plan General Contable aprobado por Real Decreto 1643/1990, que dispone: '1. Valoración. Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. 2. Precio de adquisición. El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública'. Por consiguiente, los gastos reflejados en las facturas discutidas con relación a los terrenos expropiados deben ser activados como mayor valor de las existencias, es decir, de los terrenos».

2.La Sala comparte estas conclusiones de la Inspección y del TEARC, ampliados en la contestación de la demanda, por cuanto calificándose a la sociedad recurrente como de mera tenencia de bienes, la consideración contable de los bienes no puede ser otra que la de existencias, respecto de las cuales los gastos constituyen, fiscalmente, mayor valor de tales existencias, esto es, de los terrenos, no siendo activables.

Para combatir esta conclusión hubiera sido necesario desvirtuar eficazmente la mencionada calificación como sociedad de mera tenencia de bienes, lo que no se ha conseguido en los presentes autos por la recurrente (ni tampoco ante la jurisdicción penal, según resulta de las sentencias aportadas).

Por tanto, habrá de confirmarse en este particular la regularización impugnada.

SEXTO:La tercera cuestión controvertida se refiere a la factura número 12/2001 expedida por «Consulting y Asesoramiento de Inmuebles SL» por importe de 11.681.688 pesetas (70.208,36 €) en concepto de ' A cuenta de comisiones por venta efectuada de parcelas de terreno de uso industrial en el polígono PP-10 de Leganés a Rodamco Inversiones SL'.

1.La recurrente mantiene que se trata de una comisión de venta derivada de los dos contratos de compraventa celebrados sobre los terrenos de la sociedad: el primero entre la empresa y Paneuropea y el segundo entre Paneuropea y Rodamco. Se aduce que aún cuando la factura cita por error que se trata de una comisión por la venta entre Ceraquima y Rodamco, en realidad se trataba de su intervención en la venta de Paneuropea a Rodamco.

La Inspección sostiene, por su parte, que « Por lo que se refiere a la segunda factura, en el contrato privado de 15 de junio de 2001 suscrito entre Ceraquima SA y la sociedad Paneuropea de Almacenes Industriales SA se establece que todos los gastos que se originen por la transmisión a Rodamco serán satisfechos íntegramente por Paneuropea de Almacenes Industriales SA por lo que la inspección califica el mismo como liberalidad al no ser un gasto correlacionado con los ingresos y estar pactado su asunción por otra empresa».

La resolución impugnada del TEARC rechaza la reclamación en este extremo, señalando que « No obstante lo alegado, ha de señalarse que la Inspección sustenta la calificación de liberalidad de la citada factura en las condiciones contractuales establecidas por las partes, en particular en el primer contrato entre Ceraquima y Paneuropea en el que se establece expresamente que 'todos los gastos que se originen por la transmisión a favor de Rodamco Inversiones SL serán satisfechos íntegramente por Paneuropea de Alamacenes y Naves Industriales SA'. Pues bien, si contractualmente los gastos son asumidos por Paneuropea no aparece justificado que la entidad asuma el pago relativo a la comisión de venta en cuestión y, desde esta perspectiva, sólo cabe calificar dicho pago que asume voluntariamente Ceraquima como una liberalidad. La interesada añade que el gasto cumple todos los requisitos para su deducibilidad, pero a ello hay que añadir que la necesidad del gasto al objeto de la actividad no resulta acreditada a partir de la cláusula contractual señalada y que no ha sido desvirtuada en modo alguno en las alegaciones efectuadas. Consecuentemente, procede confirmar también en este extremo la regularización practicada».

2.Las alegaciones contenidas en la demanda así como las pruebas practicadas desvirtúan, a juicio de la Sala, las conclusiones de la Inspección y del TEARC.

En efecto, ha resultado acreditado, en primer lugar, que se incurrió en un error material en la redacción de la factura, pues se trata de la compraventa referida en el fundamento de derecho cuarto de la presente sentencia (la recurrente adquirió, mediante contrato privado de compraventa de 15 de junio de 2001, a Paneuropea de Almacenes y Naves Industriales SA determinadas parcelas por un importe de 3.945.381.024 pesetas, abonando a la firma del contrato 300.000.000 pesetas), como resulta de los términos del contrato y de la certificación al efecto del emisor de las facturas, ratificada en la declaración testifical practicada en la presente litis.

Y, en segundo término, porque, en todo caso, la cláusula de ese contrato entre Ceraquima y Paneuropea, en la cual se establece expresamente que ' todos los gastos que se originen por la transmisión a favor de Rodamco Inversiones SL serán satisfechos íntegramente por Paneuropea de Alamacenes y Naves Industriales SA», ha de interpretarse, conforme a las reglas generales del derecho ( arts. 1281 , 1286 y 1287 del Código civil ), ceñida a los gastos «originados por la transmisión», esto es, como es habitual en esta clase de contratos, a los de formalización de la compraventa (tributos, notaría, registro, etc.), sin que quepa extender tal concepto a las comisiones por ventas sobre las que versan las facturas aquí cuestionadas. Las comisiones por intermediación inmobiliaria, en suma, no pueden entenderse comprendidos entre los gastos originados por la transmisión, siendo necesaria una explícita mención de tales comisiones en el contrato para que hayan de ser satisfechas por persona distinta de quien encargó dicha intermediación.

Es obligada, por consiguiente, la estimación de la demanda en este particular.

SÉPTIMO:Por fin, la cuarta cuestión litigiosa relativa a la regularización afecta al valor de adquisición de las fincas objeto de expropiación a efectos del incremento patrimonial.

1.La resolución impugnada del TEARC se remite al respecto a los fundamentos de su resolución de 23 de junio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. 08/00745/2004 y 08/03920/2005, dada la plena identidad con el supuesto analizado. Según los datos recabados por la Sala, tal resolución fue confirmada en alzada por el TEAC, contra cuya resolución se ha interpuesto recurso contencioso- administrativo ante la Audiencia Nacional, sin que conste su resolución.

Por tanto, resulta obligado pronunciarnos aquí sobre la presente cuestión, acerca de la cual sostiene la resolución impugnada, en síntesis:

--Que las divergencias se plantean en relación al precio de adquisición del que parte la inspección, pues ésta no admite como tal la parte correspondiente al resultado de la actualización de valores voluntaria llevada a a cabo por la entidad mercantil recurrente en 1990, a diferencia de otras actualizaciones que sí fueron admitidas. Se alega de contrario que estando ya prescrito el ejercicio 1990, no cabe practicar una liquidación del mismo y por ello resulta inalterable las revalorizaciones practicadas en tal fecha.

--Que el principio contable de precio de adquisición establece que dicho valor de adquisición debe respetarse siempre, excepto cuando una disposición legal autorice rectificaciones al mismo (en cuyo caso debe darse cumplida información en la memoria). En ese sentido ha de estarse a las previsiones del articulo 41 del Real Decreto 2361/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, y del artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del mismo Impuesto.

--Que las revalorizaciones voluntarias de bienes de activo estaban admitidas por la Ley 61/1978, con dos requisitos: 1) Eran consideradas como un incremento de patrimonio, es decir, como un componente de la renta a incluir en la base imponible del Impuesto en la declaración correspondiente al ejercicio de la revalorización; y 2) Con ellas no podía superarse el valor de mercado de los bienes revalorizados.

--Que de los hechos probados por la Inspección resulta que la entidad mercantil recurrente actualizó voluntariamente los terrenos que figuraban en su activo, pero no cumplió ninguno de los requisitos señalados, por lo que esta revalorización no puede tenerse en cuenta como una rectificación del valor contable de estos terrenos a efectos de futuras transmisiones de los mismos, pues pese a los requerimientos de la Inspección, no se ha justificado ni mediante la oportuna declaración ni mediante la contabilidad del ejercicio, que en su momento dicha revalorización se hubiese integrado en la base del impuesto por lo que tal incumplimiento resulta causa suficiente de inadmisión de tal revalorización como componente del precio de adquisición.

--Que, frente a la alegación de que estando prescrita la acción liquidadora del ejercicio 1990, el precio entonces definido por la sociedad resulta inalterable, entiende el TEARC que la facultad de comprobación de la Inspección de todo cuanto afecte al hecho imponible del impuesto y ejercicios comprobados y por tanto, no prescritos, no puede verse limitada, pues resulta obligatoria, por la circunstancia de que los terrenos originarios de la ganancia hubiesen sido adquiridos en ejercicios ya prescritos. Es decir, necesariamente la Inspección debe comprobar si el beneficio obtenido en la transmisión de un activo ha sido correctamente declarado por el sujeto pasivo del impuesto y para ello debe comprobar el precio de adquisición y el de venta de aquél. No ofrece dudas que la alteración patrimonial se produce en el momento de la transmisión y que el hecho imponible sujeto al impuesto viene determinado por tal alteración, es decir por la ganancia obtenida en la venta. Por ello, resulta evidente que impedir la comprobación del precio de adquisición conllevaría de facto impedir la comprobación del hecho imponible ahora enjuiciado.

--Que de los hechos probados resulta que a efectos fiscales no puede admitirse como parte del coste de los terrenos la mentada revalorización, lo cual no puede confundirse con la posible regularización del ejercicio en el que la revalorización se llevó a cabo, esto es, 1990, pues la Inspección no practica liquidación alguna del mismo.

2.La Sala comparte estas conclusiones de la resolución impugnada:

a)De acuerdo con el art. 41.2 del Reglamento del Impuesto aplicable (Real Decreto 2361/1982):

« El valor de adquisición se entenderá modificado por la aplicación de revalorizaciones o desvalorizaciones autorizadas por la normativa de este Impuesto o que hayan sido computadas en la base imponible del mismo.

Como consecuencia de las operaciones a que se refiere el párrafo precedente, en ningún caso podrán valorarse los bienes por encima de su valor normal de realización o de mercado».

Pese a los esfuerzos dialécticos de la demanda, no ha quedado acreditado ni que la revalorización invocada haya sido computada en la base imponible del impuesto, pues no consta que se hubiera presentado la declaración correspondiente al ejercicio en que se llevó a cabo, ni tampoco que la valoración fuere inferior al valor normal de realización o de mercado. No basta la mera constancia en la contabilidad, si no queda reflejada en el cómputo de la base imponible del impuesto, lo cual exige la correspondiente declaración. Y tampoco cabe aludir a los valores catastrales, sin una adecuada prueba de tal alegación.

b)Que el ejercicio de 1990 en que se anotó la revalorización estuviera prescrito no puede impedir que para la determinación de la ganancia o incremento patrimonial producida con motivo de la transmisión, llevada a cabo en un ejercicio no prescrito, quepa comprobar el valor de adquisición. En todo caso, el ejercicio de 1990 no es objeto de comprobación, más allá de la constatación de que no se presentó declaración.

Por consiguiente, habrá de ser desestimado este motivo de impugnación.

OCTAVO:Respecto de la sanción tributaria igualmente impugnada, la resolución del TEARC fundamenta así su confirmación:

« En el presente supuesto la conducta del contribuyente debe calificarse de incursa en culpabilidad, cuando menos a título de simple negligencia. El contribuyente se dedujo partidas de gasto que por un lado incumplían el principio de correlación de ingresos y gastos, que por otro eran activables como mayor valor de los terrenos, que constituían una liberalidad y, finalmente, que eran producto de un error de imputación. La consignación de tales gastos refleja la falta de la debida y necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, por cuanto la normativa no plantea especiales dudas interpretativas en este extremo. El art. 1104 del Código Civil considera como actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a conocer no solo la cuantía de sus gastos sino también su procedencia, de donde se desprende que el contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar su declaración tributaria, además, la negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Señalar adicionalmente que la interesada no aporta ninguna explicación convincente que pudiera justificar de forma razonable la inclusión de tales gastos en la base imponible del impuesto. En consecuencia procede confirmar la sanción impuesta».

La Sala no comparte estas conclusiones. Ya ha quedado señalado que la regularización no es conforme a derecho respecto de la deducción de partidas de gasto en relación con el principio de correlación de ingresos y gastos (y no de beneficios y gastos), ni tampoco respecto de la existencia de liberalidad. Paralela y consecuentemente, no cabe sanción alguna al respecto.

Y en cuanto a las partidas que eran producto de un error de imputación, así como las activables como mayor valor de los terrenos, ha de estimarse la conducta de la entidad recurrente amparada en una interpretación razonable de la normativa aplicable. De acuerdo con la doctrina jurisprudencial actual, para la imposición de sanciones tributarias, no corresponde al obligado tributario la aportación de explicación convincente que pudiera justificar de forma razonable la inclusión de tales gastos en la base imponible del impuesto, tal como se sostiene en la resolución impugnada, sino que ha de ser el órgano sancionador el que motive y justifique que la inclusión de los gastos no viene amparada por ninguna interpretación razonable de la normativa aplicable.

En efecto, la STS de 6 de junio de 2008 (Casación para la unificación de doctrina 146/2004 ) destaca:

--Que la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción, habiéndose anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] una razonable discrepancia interpretativa», porque aunque « no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico», «lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable» [ Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 306/2002 ), FD Segundo], habiéndose considerado que resultaba insuficiente imponer la sanción con apoyo en que « las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria», de modo que « el contribuyente podía y debería haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas», porque la resolución sancionadora no hacía referencia « a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo» [ Sentencia de 3 de abril de 2008 (rec. cas. 7874/2002 , FD Séptimo].

--Que no se ajusta a derecho considerar que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar los preceptos donde se define la infracción y la sanción que le corresponde, y reproducir el resultado de la regularización practicada, ni resolver que la culpabilidad de la actora ha quedado debidamente acreditada al no haber especificado el criterio interpretativo discordante y haber firmado un acta de conformidad.

--Que se desconocen las garantías del art. 24.2 CE en aquellos casos en los que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, y se confirma la sanción porque éste último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento. Ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, « la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. B); 14/1997, de 28 de enero , F. 5; 169/1998, de 21 de julio , F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 3 ; 129/2003, de 30 de junio , F. 8], de manera que « no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 FD Segundo].

--Que como señaló la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), « en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que « no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (F. Segundo).

El mismo criterio viene recogido en la STS de 30 de septiembre de 2010 (Casación 6428/2005 ).

Por todo ello, habrá de anularse la sanción tributaria impuesta, en su integridad, por falta de culpabilidad en la conducta sancionada.

NOVENO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 551/2010, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando: 1º) La nulidad de la liquidación a que se refiere en cuanto se contrae a las facturas 002/2001 [Fundamento de derecho cuarto de la presente sentencia] y 12/2001 [Fundamento de derecho sexto de la presente sentencia], debiendo sustituirse por otra en que se regularicen únicamente los restantes extremos, en los que se declara ajustada a derecho la liquidación; y 2.º) La nulidad, en su integridad, de la sanción tributaria; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.