Sentencia Administrativo Nº 568/2008, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 582/2003 de 16 de Abril de 2008

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00568/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

VALLADOLID

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 582 /2003

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D/ña. GASOLINERA VISTA ALEGRRE, S.L.

Representante: JOSE MARIA BALLESTEROS GONZALEZ

Contra - CYL TEAR DE CASTILLA Y LEON

Representante:

SENTENCIA NÚM. 568

Iltmos. Sres.

Magistrados:

Doña María Antonia Lallana Duplá

Don Francisco Javier Pardo Muñoz y

Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro

En la Ciudad de Valladolid a dieciséis de Abril de dos mil ocho.

En el recurso contencioso-administrativo núm. 582/03 interpuesto por la mercantil GASOLINERA VISTA ALEGRE SL representado por el Procurador Sr. D. José María Ballesteros González y defendido por el Letrado Don José Carlos Hernández Figueruelo contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 29.11.2002 estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa núm. 49/0460/1998 formulada contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zamora que contiene liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 que determina una cantidad a ingresar de 101.445,55€ y la reclamación económico-administrativa núm. 49/0584/1998, acumulada a la anterior sobre sanción tributaria por un importe de 5.910,83€; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 21.02.2003 .

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 08.07.2003 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que revoque el acto impugnado e inste a la Administración Tributaria a la devolución de la cuota ingresada, junto con los intereses devengados.

Instada la ampliación del presente recurso contencioso-administrativo a los acuerdos de 20.01.2003 del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zamora, se accedió a la misma por providencia de 22.07.2004, concediendo nuevo traslado a la defensa de la actora, evacuado por escrito de 13.11.2003.

SEGUNDO.- Se confirió traslado de las demandas por el término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 23.01.2004 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.

TERCERO.- Una vez fijada la cuantía, y no habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se acordó la presentación de conclusiones escritas, evacuado por la actora el 10.12.2004 y presentando escrito la Abogacía del Estado el 09.11.2005, tras de lo cual quedaron los autos pendientes de declaración conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 25.01.2008 en la que se realizó el señalamiento del día 31.01.2008 para Votación y Fallo, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la pretensión anulatoria que formula GASOLINERA VISTA ALEGRE SL contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 29.11.2002 estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa núm. 49/0460 /1998 formulada contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zamora que contiene liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 que determina una cantidad a ingresar de 101.445,55€ y la reclamación económico-administrativa núm. 49/0584/1998, acumulada a la anterior sobre sanción tributaria por un importe de 5.910,83€, así como contra el acuerdo de 20.01.2003 del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zamora, dictado en ejecución de la anterior resolución.

Fundamenta su pretensión anulatoria y de reconocimiento de una situación jurídica individualizada, en tres argumentos:

A) Que "en trámite administrativo", mediante escrito de 9 de julio de 1998, interesó de la administración tributaria la comprobación de los registros presentados de los contadores a fin de comprobar la certeza de las imputaciones de pérdidas que existían en su base contable, no resolviendo sobre esta cuestión ni la administración tributaria ni el TEAR. Que este comportamiento le ha causado indefensión

En consonancia con esta argumentación, la actora plantea que las mermas del combustible comprado y del efectivamente facturado (vendido) constituyen gastos deducibles de conformidad con el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre reguladora del Impuestos de Sociedades. Entiende que las mermas por evaporación vienen determinadas por la diferencia entre las entradas y salidas del carburante, las cuales estando contabilizadas y justificadas deben considerarse deducibles. Que el porcentaje reglamentario de mermas de carburante, reconocido legalmente por el art. 8 de la ley 45/1985, de 18 de diciembre es susceptible de prueba en contrario, acreditando pérdidas superiores lo que ha conseguido a través de la prueba contable.

Rechaza que las mermas de carga, transporte y descarga sean por cuenta de la empresa suministradora (REPSOL SA) toda vez que le factura en función de los contadores de su factoría en origen, corriendo de cuenta del comprador estas pérdidas.

Que además las mermas de combustible pueden tener otras causas (que los camiones cisterna carezcan de precinto, de dispositivos de eliminación de gases, variaciones de temperatura, sobrepresión de saturación en los aparatos suministradores, variaciones del volumen interno de la manguera...etc.) lo que dificulta cualquier otra prueba que no sea la diferencia contable entre compras y ventas.

B) Que son gastos deducibles las adquisiciones de cigarros-puros con los que obsequiaba la empresa a sus clientes, habiendo ampliado el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de diciembre de 1989 el concepto de gastos necesarios, desde los imprescindibles a los convenientes.

C) Que en relación con la infracción tributaria imputada por la administración demandada no ha existido ocultación alguna ni tampoco concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo (art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada, objetando como punto de partida que los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos netos y del importe del deterioro sufrido por los bienes han de estar acreditados (art. 13 de la ley 61/1978, de 27 de diciembre y artículo 50 del real decreto 2631/1982 y en suma, art. 114 de la LGT ), para lo cual es insuficiente el mero soporte contable. Rechaza también que la adquisición de cigarros puros sea susceptible de ser calificada como gasto necesario toda vez que ni está directamente relacionado con el coste de los rendimientos obtenidos y en segundo lugar pugna con el concepto de donativo o liberalidad. Sobre la sanción impuesta pone de manifiesto la clara concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad toda vez que como poco ha existido una simple inobservancia, circunstancia que por sí sola satisface aquel requisito.

SEGUNDO.- Como hecho relevante para la resolución del presente recurso, tras revisar exhaustivamente el expediente administrativo de Inspección y las dos reclamaciones económico-administrativas tramitadas, en las mismas no hay constancia documental del escrito de 9 de julio de 1998, en el que dice la actora que interesó de la administración tributaria la comprobación de los registros presentados de los contadores a fin de comprobar la certeza de las imputaciones de pérdidas que existían en su base contable.

Tan sólo consta al folio 1 del expediente remitido el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa 49/460/98, a los folios 8 y siguientes el escrito de alegaciones donde hace mención a su escrito de 9 de julio de 1998, pero no sólo no interesa la práctica de la prueba que en su momento propuso sino que tan sólo alega y rebate el criterio asumido por la Inspección.

Si analizamos el expediente administrativo de gestión (EAG) remitido a este Tribunal, y cuya integridad corresponde garantizar en primer lugar a la administración demandada pero también a la parte actora, constatamos la existencia del acta de disconformidad A02 70045291 (I. s/Sociedades?94), que recoge (folio 19 del EAG) el hecho de presentación de alegaciones por parte del contribuyente, no la proposición de prueba alguna. En el informe ampliatorio posterior no hay referencia alguna a la proposición de pruebas por parte de la actora.

Como conclusión, se rechaza tajantemente la existencia de vicio procedimental alguno en el actuar de la administración demandada. Si bien la actora hace mención a la solicitud o proposición de pruebas en un escrito de 9 de julio de 1998, el mismo no consta en el expediente administrativo, debiendo velar por su existencia esta parte. Aún debiendo remitir el expediente completo toda administración, cabría entender que aquel escrito existió, pero lo que no se puede realizar es presumir el contenido del mismo de cara a sostener una proposición de prueba ignorada por la administración y menos causante de indefensión. Como además la actora pudo reiterar tal petición en su posterior reclamación económico-administrativa, al no hacerlo ataja cualquier hipotética indefensión. Y a mayores, tampoco ha propuesto prueba alguna en el seno del presente recurso contencioso-administrativo, ni sobre la existencia del cuestionado escrito de proposición de prueba ni menos sobre la realidad y verosimilitud de las mermas que pretende deducir del rendimiento por el que a la postre se le liquidó el impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1994.

TERCERO.- Sobre el fondo del asunto, la introducción jurídica necesaria pasa por recordar que, como advierte la administración demandada, la legislación temporalmente aplicable a estos hechos -Ley 61/1978, de 27 de diciembre - permite deducir los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos netos y también el importe del deterioro sufrido por los bienes (v. art. 13 ). Pero como es evidente ambos han de estar cumplidamente acreditados.

Como quiera que el trasiego de hidrocarburos sufre indefectiblemente mermas, el legislador estableció diferentes porcentajes que presumían iuris tantum la existencia de esas mermas, que oscilaban entre el 0,9 y 0,3 para los aceites ligeros o pesados, respectivamente (v. art. 98 B del RD 2442/1985, de 27-XII por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales y el real decreto 1165/1995, de 7 de julio que aprueba el Reglamento del mismo nombre [el primero aun en vigor por mor del apartado 2 de la disposición derogatoria primera de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales ]). Sobre estos preceptos, nuestro Tribunal Supremo se ha pronunciado en muchas ocasiones; v. la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 30-9-2005, rec. 7035/2000 , que se remite a las SSTS de 22 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6916/1995), 13 de julio de 2001 (rec. cas. núm. 4874/1996) y 18 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 8269/1998 ), ratificando la naturaleza de presunción iuris tantum, y la finalidad de la misma -evitación de discusiones y controversias sobre la cuantía y realidad de las mermas-).

Por lo tanto, a la actora se le aplicaron los porcentajes reglamentariamente establecidos, y de pretender la contabilización de unas mermas superiores a ella le correspondía a la acreditación de las mismas. No en vano la primera de las sentencias dictadas se cuidaba de advertir que "Ahora bien, estas presunciones no impiden ni constriñen a los sujetos pasivos, los cuales pueden declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas, toda vez que dicho artículo 8º establecía otra presunción legal "iuris tantum" a favor de la Administración Tributaria, consistente en que, si las mermas excedían de los porcentajes reglamentarios, se presumía legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto" (en ese caso concreto se analizaban posibles mermas habidas en transporte entre fábricas).

Así las cosas, la actora confunde en primer lugar la dificultad de acreditar las mermas con la imposibilidad de acreditación de estas y con la carga de la prueba. El propio reglamento se hizo eco de esa dificultad admitiendo un determinado porcentaje normativo de mermas, pero más allá debía ser acreditado por el contribuyente. La simple confrontación de facturas de entrada y salida, o consideración de la documental contable como pretende la actora no sólo confunde la cuantificación concreta de las mermas con su justificación sino que, como advierte la defensa de la administración del Estado deja al albur del contribuyente la justificación y cuantificación de las mermas, lo cual evidentemente choca con el sentido de la normativa analizada, con el principio de Seguridad Jurídica y en suma, con el sentido común.

Además si las mermas de combustible pueden tener otras causas (camiones cisterna sin precinto o sin dispositivos de eliminación de gases, variaciones de temperatura, sobrepresión de saturación en los aparatos suministradores, variaciones del volumen interno de la manguera...etc.) estas no han sido en absoluto acreditadas por la actora.

A mayor abundamiento y como objeta la Inspección tributaria la carga, transporte y descarga corren por cuenta de la empresa vendedora (REPSOL SA) sin que la actora haya acreditado lo contrario. También llama la atención el significativo importe de las mermas y la variación tan reveladora producida, desde luego indicadores de una ocultación tributaria digna de resaltar.

En consecuencia se rechaza este segundo argumento impugnatorio.

CUARTO.- A continuación la actora sugiere que son gastos deducibles las adquisiciones de cajas de cigarros puros con los que obsequiaba a sus clientes, afirmando que el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de diciembre de 1989 amplió el concepto de gastos necesarios, desde los imprescindibles a los convenientes.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades regula en su art. 13 las partidas susceptibles de deducción. Así dispone que "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los ingresos que procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:...". Seguidamente el art. 14 califica como partidas no deducibles "f) Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior. A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo dieciséis de esta Ley . Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos". Reitera estos pronunciamientos el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y así en su art. 125 dispone que "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de la base imponible: f) Las liberalidades, cualquiera que fuese su denominación".

Pues bien; para que pueda hablarse de "gasto deducible", se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto .

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

4.º La "necesidad" del gasto, como exige el 13 de la ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , quien menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquellos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

El concepto de "gasto deducible" va ligado a la necesidad del mismo para la obtención de los ingresos, además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse puedan existir otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la anterior Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, y además subjetiva adecuación y proporcionalidad para el fin perseguido.

El Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la siguiente regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos:

1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores.

2.º) Los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa.

3.º) Los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios.

4.º) Los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

La vigente norma; el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades mantiene este concepto, al calificar en su art. 14 .e) como gastos no deducibles "e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". Téngase presente que ambas normas ya hablan tanto de gastos directos como indirectos, decayendo la objeción hecha por la demandada y por tanto, asumiendo la Sala la doctrina del Tribunal Supremo (v. STS de 17 de febrero de 1987 EDJ 1987/1311 , 20 de septiembre de 1988 EDJ 1988/7177 , 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 EDJ 1995/695 , entre otras).

La actora no ha acreditado la efectiva realización de esos regalos o atenciones para con los clientes y como quiera que la partida por adquisiciones de cajas de puros alcanzaba nada menos que para el ejercicio de 1995 la cantidad de 880.000Ptas, su importancia implica la necesidad de una prueba rigurosa de la realidad y existencia de estos gastos, lo que no ha logrado la actora, siendo el concepto de atención con los clientes una simple manifestación huérfana de prueba (por ejemplo podía haber puesto en relación el número de puros o cajas con el número de clientes).

QUINTO.- Finalmente y en relación con la infracción tributaria imputada por la administración demandada, no puede ser atendida la argumentación de la actora de inexistencia de ocultación ni tampoco la carencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Es sabido que el art. 79.a) de la Ley General Tributaria en la redacción aplicable al caso, califica como infracción grave, dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice de acuerdo con el art. 61 de esa Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 de la misma, debiendo reseñarse que las infracciones tributarias sancionables a tenor del art. 77 de la LGT a título de simple negligencia.

En el presente caso, nos encontramos con que la recurrente ha dejado de ingresar determinada parte de la deuda tributaria, como consecuencia de la actuación tributaria ahora analizada, resulta así que la conducta de la recurrente se puede considerar subsumible en la falta grave por la que se le ha impuesto la sanción recurrida.

Corresponde ahora pasar a analizar si concurre el elemento culpabilístico necesario para que proceda la imposición de la sanción, elemento previsto en el art. 77-1 de la LGT .

En cuanto a las alegaciones de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obligan traer a colación necesariamente la reiteradísima doctrina jurisprudencial a cerca de la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, y así la STS de 23-10-2001, rec. 5149/1995 . Pte: Sala Sánchez, Pascual, dice: " como consecuencia de reiterada doctrina -Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril , conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria."

En otra resolución, el Tribunal Supremo declaró que STS 10-12-2003 que cita la de 2 de Junio de 2001 , dictada en recurso de casación nº. 182/1996 y de 4 de Marzo de 2003, dictada en recurso 27097/1998, "Por supuesto, y para evitar equívocos, - continúa la doctrina que estamos reproduciendo- si existirá infracción tributaria grave, según el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio , cuando el sujeto pasivo deje de ingresar por falta de presentación de la declaración-autoliquidación, sin que la Administración Tributaria conozca la realización del hecho imponible o sus principales elementos y necesite de dicha declaración para conocerlos y para el ingreso de la obligación tributaria correspondiente, por lo que, si no se presentan, sólo puede conocer estos hechos y cobrar el tributo mediante la función investigadora, y de igual modo cuando la declaración-autoliquidación se ha presentado pero lo ha sido de modo no veraz o incompleto." Con toda rotundidad la sentencia del TS Sala 3ª de 4 marzo 2004 , Pte: Gonzalo Martínez Micó, Juan, después de analizar la exigencia del elemento culpabilístico en la imposición de sanciones tributarias, ante la alegación de error dice que "Resulta así obligado comprender que la Oficina Nacional de Inspección y el Tribunal Económico- Administrativo Central, en resoluciones confirmadas por la sentencia recurrida, calificasen como infracción grave del art. 79.a) de la L.G.T . el dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentariamente establecido, la totalidad o parte de la deuda tributaria, al apreciar que la entidad no actuó con la diligencia debida y que, con arreglo al art. 87 de la citada Ley , sancionaran la infracción con multa del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar en plazo, sin que deba dejarse de llamar la atención, como hace la sentencia recurrida, sobre el criterio de proporcionalidad con que los órganos administrativos impusieron la sanción en su grado mínimo, sin duda porque tomaron en consideración que la falta de realización en plazo de la declaración-liquidación que correspondía por la adquisición intracomunitaria llevada a cabo no fue debida a dolo o culpa o negligencia grave, grados de culpabilidad más allá de la simple negligencia que es apreciable en la actuación de la entidad y que es bastante para hacerle jurídicamente responsable de la infracción tributaria objetivamente producida por la falta de ingreso en plazo de la deuda tributaria" Añadiendo a continuación a propósito del respeto a la presunción de inocencia, que si bien "El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución".

Luego añade: "Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea "iuris tantum" posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado.

En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento."

Para concluir, "Pues bien, cuando la sentencia recurrida, después de decir que "no es cierto que sea la Administración la que debe probar la culpabilidad de la conducta de la entidad recurrente", explica lo que con ello ha querido decir, aplicado al caso de autos, a saber, que "sobre la Administración recae la carga de la prueba de acreditar la falta de ingreso en plazo (elemento objetivo de la infracción) y es a la parte recurrente a la que le correspondía haber acreditado que dicha omisión se justificaba por alguna causa de exclusión de la culpabilidad", en el fondo está diciendo lo que antes hemos razonado sobre la carga de la prueba del presunto responsable. No cabe, pues, apreciar que la sentencia recurrida haya vulnerado el derecho fundamental de presunción de inocencia consagrado en el art. 24.2 de la Constitución."

Debe partirse del hecho de que la parte recurrente desempeñaba con anterioridad la actividad empresarial de promoción inmobiliaria. Por tanto conocía el ámbito jurídico, mercantil y tributario en el que se desenvolvía. En segundo lugar, la infracción imputada; -art. 79.A) LGT - dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria..., siendo las infracciones tributarias, conforme al art. 77 de la LGT sancionables incluso a título de simple negligencia, implica que sólo una declaración veraz podrá permitir cuestionar la procedencia o improcedencia de la sanción tributaria impuesta (art. 77 LGT tras ref. Ley 25/1995 ).

Constatada la mendacidad de la declaración, como es ahora el caso en tanto que no se han declarado la totalidad de los ingresos percibidos, desaparece este primer requisito (veracidad) y por tanto la sanción resulta procedente. En segundo lugar, de ser veraces los datos aportados por la recurrente, procederá cuestionar la regularidad de la sanción impuesta si la actuación del recurrente se ampara en una interpretación razonable de la norma (por ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 octubre 1997, rec. núm. 7391/1996 ). También este requisito se incumple pues la parte recurrente no ha razonado verosímilmente la regularidad y procedencia de su declaración, lo que inversamente convierte la interpretación dada por ésta en irracional.

Y en el supuesto que nos ocupa, y teniendo en cuenta las circunstancias que han sido expuestas en los fundamentos jurídicos anteriores, no puede concluirse que las declaraciones presentadas por la recurrente gocen de la suficiente veracidad ni, por otro lado, que pueda ampararse, en modo alguno, en una interpretación razonable de la norma, no apreciándose por tanto causa alguna que elimine la culpabilidad en la infracción cometida.

Como quiera que el acuerdo del Inspector Jefe de 20 de Enero de 2003 al que al que sea amplió el presente recurso contencioso-administrativo toda vez que fue dictado en ejecución del fallo del TEAR ahora revisado no considera la existencia de ocultación alguna, y revisada más arriba la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no queda sino proceder la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- El 1 de julio de 2004 se produjo la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , mas como quiera que se le ha aplicado una sanción base del 50% respecto de la cantidad base, sin otras circunstancias, al amparo del art. 191 esta multa pecuniaria proporcional es también la sanción base a aplicar no cabe entender más favorable el régimen sancionador establecido por la ley 58/2003, de 17 de diciembre no procediendo su aplicación retroactiva.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 582/03 interpuesto por la mercantil GASOLINERA VISTA ALEGRE SL contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 29.11.2002 estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa núm. 49/0460 /1998 formulada contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zamora que contiene liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 que determina una cantidad a ingresar de 101.445,55€ y la reclamación económico-administrativa núm. 49/0584/1998, acumulada a la anterior sobre sanción tributaria por un importe de 5.910,83€; declarándola conforme a derecho, sin expresa imposición de costas procesales.

Esta sentencia es firme y contra ella no cabe recurso ordinario alguno. Conforme establece el art. 104 de la LJCA de 1998 , en el plazo de diez días, remítase oficio a la administración demandada, al cual se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la administración que en el plazo de diez días deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así lo acuerdan, mandan y firman los Iltmos. Sres. anotados al margen.

PUBLICACION. Leída y publicada fue la anterior Sentencia por Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, doy fe en VALLADOLID.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.