Sentencia Administrativo Nº 570/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1422/2011 de 22 de Mayo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1422/2011

Partes: Jesús Manuel C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 570

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.ª ANA RUFZ REY

D. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a veintidos de mayo de dos mil quince .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1422/2011, interpuesto por Jesús Manuel , representado por el/la Procurador D. FERNANDO BERTRAN SANTAMARIA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA RUFZ REY, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. FERNANDO BERTRAN SANTAMARIA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto las resoluciones adoptadas en fecha 9 de junio de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) mediante las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 y NUM002 interpuestas por el Sr. Jesús Manuel contra los correspondientes acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT mediante los que se practican al aquí recurrente, respectivamente, liquidación por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 4T 2002, ejercicio 2003, ejercicio 2004, 1T y 2T ejercicio 2005 por importe de -34.407,03 euros (a devolver), liquidación por retenciones a cuenta del IRPF de los períodos 4T 2002, ejercicio 2003, ejercicio 2004 y ejercicio 2005 por la suma de -21.839,19 euros (a devolver) y liquidación por el concepto de IRPF de los ejercicios 2003 y 2004 por importe de 60.861,78 euros y la consiguiente imposición de sanciones por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente obteniendo devoluciones indebidas, artículos 191.1 y 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria y artículo 79.c) de la Ley 230/1963 General Tributaria (más favorable, aplicada para la devolución del ejercicio 2003) por importe de 38.156,90 euros.

Las resoluciones del TEARC impugnadas desestiman las alegaciones formuladas por el recurrente. Se rechazan asimismo los argumentos planteados en cuanto a la improcedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO.-En relación con el primer motivo alegado por el recurrente, prescripción de los ejercicios liquidados por exceso de duración de las actuaciones inspectoras, el Sr. Abogado del Estado alega desviación procesal, ya que ni la Agencia Tributaria ni el TEARC han tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión.

La desviación procesal con respecto a lo decidido en vía administrativa - distinta de la desviación intraprocesal en que se incurre cuando se altera en el curso del proceso el objeto litigioso delimitado en el escrito de interposición del recurso - se produce cuando en sede jurisdiccional el demandante plantea pretensiones (no motivos) que no formuló en vía administrativa, o cuando la Administración pretende un pronunciamiento distinto y más gravoso que el que ella misma hizo en su resolución.

Como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia, por todas, STS de 25 de marzo de 2011 (Recurso de Casación número 1995/07 ) ,

'(...) Ante todo procede recordar que la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, quiso impulsar y perfeccionar la configuración del proceso contencioso-administrativo como un auténtico juicio entre partes, con la doble finalidad de garantía individual y control del sometimiento de la Administración al derecho (Exposición de Motivos, apartado I, 'justificación de la reforma'). Y más adelante, la misma Exposición de Motivos de la Ley (apartado V, 'objeto del recurso') señala de forma clara su ambicioso propósito: '(...) Se trata nada menos que de superar la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como una revisión judicial de actos administrativos previos, es decir, como un juicio al acto, y de abrir definitivamente las puertas para obtener justicia frente a cualquier comportamiento ilícito de la Administración'.

Esos postulados que acabamos de señalar obligan a modular, matizar, y, si es necesario, corregir, anteriores pronunciamientos de esta Sala que reflejen una rígida concepción del carácter revisor de esta jurisdicción. Pero, sin necesidad de invocar a aquella tradicional concepción, que la Ley 29/1998 declara necesario superar, la configuración del proceso contencioso-administrativo como cauce para el control de la legalidad de la actuación de la Administración exige que lo pedido en vía administrativa encuentre la debida correlación con lo que luego se pide en el curso del proceso, pues de otro modo éste no sería un medio para controlar la legalidad de la actuación administrativa. Y si bien es cierto que la vigente Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa admite expresamente que, como sustento de las pretensiones de las partes, en los escritos de demanda y de contestación '... podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración' (artículo 56.1), ello no autoriza a que la parte actora formule en su demanda una pretensión sustancialmente distinta a la planteó en su día ante la Administración.

Pues bien, si esa interpretación, directamente inspirada en la voluntad del legislador declarada en la Exposición de Motivos de la Ley, permite a la parte actora suscitar en el proceso argumentos y cuestiones que no había planteado en vía administrativa, la superación de la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como instancia meramente revisora debe igualmente conducir a que, en el debate en plenitud que el proceso ha de suponer, también la Administración pueda respaldar su actuación con razones distintas a las que esgrimió en vía administrativa'.

En idéntico sentido, la STS de 25 de febrero de 2010, (Recurso de Casación número 4307/2008 ) señala que 'No supone una desviación procesal determinante de la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo el hecho de que en la demanda se invoquen argumentos o circunstancias nuevas, no alegadas en vía administrativa. El carácter revisor de esta jurisdicción no significa que en la vía judicial sólo se puedan reproducir las razones o motivos expuestos en la administrativa'.

También el Tribunal Constitucional, en STC de 5 de julio de 2001 , a propósito de la interpretación del artículo 69 de la anterior Ley Jurisdiccional (idéntico en lo sustancial al artículo 56 de la vigente Ley 29/1998 ha significado que lo relevante a los efectos que ahora nos ocupan es: '... frente a lo que se afirma, en la decisión judicial, ni se han alterado «los hechos que individualizan la causa de pedir», ni ante el órgano judicial se han planteado «pretensiones» diferentes a las que se ejercitaron frente a la Administración local ni, en fin, una interpretación del art. 69.1 LJCA y del carácter revisor de la jurisdicción que sea respetuosa con el principio pro actione permite concluir que ha existido desviación procesal que impida un pronunciamiento de fondo sobre la cuestión de la no sujeción de los expedientes de dominio al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (...)', añadiéndose que 'no ha existido, pues, modificación en los hechos, sino mera ampliación de los argumentos jurídicos que fundamentan la pretensión de anulación de las liquidaciones tributarias practicadas por la Corporación local. En segundo lugar, también resulta clara la identidad sustancial de lo pedido por la actora en vía administrativa y judicial... En definitiva, no se ha producido en vía judicial alteración alguna de los hechos que dieron lugar al recurso administrativo procedente o de la pretensión o resultado que la litigante desea obtener; tampoco de los actos administrativos impugnados, que delimitan el objeto del proceso. Lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica: la no sujeción de los expedientes de dominio al IIVT. Pero, como señalamos en la STC 98/1992, de 22 de junio (Fj 3), la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA , que paradójicamente se cita para llegar a la conclusión contraria'.

'...es obligación ineludible de este Tribunal rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial con quebranto del principio pro actione ( STC 98/1992, de 22 de junio , FJ 3; en el mismo sentido, ATC 765/1984, de 5 de diciembre , FJ 3). Y esto es precisamente lo que ha sucedido en este caso, en el que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fundamento en una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley, ha eliminado injustificadamente el derecho constitucional de la actora a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida'.

En definitiva, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, una vez superadas viejas y restrictivas concepciones del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa para hacer prevalecer el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva con fundamento, en suma, en una concepción abierta, flexible y ponderada de aquel carácter revisor, resulta procedente rechazar la inadmisibilidad pretendida por el Sr. Abogado del Estado. Debe tenerse en cuenta que el referido motivo, exceso de duración de las actuaciones inspectoras, se trataría no de la exposición 'ex novo' de una pretensión sino de un motivo de impugnación, sin que ello suponga alteración del objeto del recurso que es la impugnación de las reseñadas liquidaciones, por lo que debe desestimarse la alegación de desviación procesal sostenida por la representación de la Administración demandada.

En todo caso, en lo que hace a las consecuencias que pudiera tener el hecho de haber superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, esto es, la posible prescripción de las deudas tributarias objeto de liquidación, aún cuando es una nueva pretensión pues no es lo mismo anular una liquidación que declarar prescrito el derecho a practicarla, es lo cierto que estamos ante una cuestión procesal que, por imperativo legal, ha de ser apreciada de oficio.

TERCERO.-Descartado el óbice de desviación procesal, el primer motivo de impugnación es la prescripción del derecho de la Administración para liquidar los impuestos y períodos objeto de regularización al haber incumplido la Inspección el plazo legal para la finalización de las actuaciones de comprobación, por cuanto no existe acuerdo de ampliación y no procede la imputación de 421 días de dilaciones al contribuyente toda vez que no están debidamente justificados. Por tanto, se superó el plazo máximo de doce meses de duración legalmente establecido.

De contrario, el Sr. Abogado del Estado defiende la procedencia de la imputación de 421 días de dilaciones.

Examinado el expediente administrativo, en los respectivos acuerdos de liquidación se hace constar que: 'en el caso que nos ocupa, las dilaciones no imputables a la Administración tributaria que se han producido hasta la fecha del acta ascienden a 421 días, de acuerdo con el detalles y la descripción de las mismas que se contiene en el acta'.

En las correspondientes actas de disconformidad (punto 2) se recoge que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 17 de enero de 2007 y que, en el cómputo del plazo de duración, debe atenderse a las siguientes circunstancias: Motivo de dilación: solicitud de plazo/no aporta documentación; fecha inicio: 09/02/2007; fecha fin: 04/04/2008.

El único argumento utilizado por el demandante para combatir estos 421 días de dilaciones es su falta de motivación. Aún cuando en las liquidaciones y en las actas sólo constan las referencias transcritas, lo cierto es que las distintas diligencias que se extendieron durante las actuaciones están incorporadas al expediente y en ellas se hace constar que, a pesar del requerimiento inicial de documentación acompañado como anexo a la comunicación de inicio de las actuaciones, en la fecha de la primera comparecencia (08/02/2007) no se aportaron todos los datos solicitados, instando un nuevo plazo (01/03/07) a tales efectos que fue concedido con la advertencia de que sería dilación imputable al contribuyente. Nuevamente, en la siguiente comparecencia de 1 de marzo, hubo un déficit en la aportación de dicha documentación y así sucesivamente a lo largo de las actuaciones, en las que el obligado tributario fue presentado los documentos poco a poco.

No existiendo otro motivo de impugnación de tales dilaciones y considerándolas suficientemente justificadas a través del registro, en las diligencias, de la falta de aportación de los documentos previamente requeridos, la Sala considera acertada su imputación al recurrente.

En cuanto a las incidencias de retraso de la Administración detalladas por el demandante, suponen un total de 141 días. Aún cuando se descontaran de los 421 días de dilaciones imputadas, restarían 280 días imputables al contribuyente, lo que supone que, incluso estimando las alegaciones del recurrente, no se sobrepasó el plazo máximo de doce meses de duración legalmente establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 . El dies a quode dicho plazo es el de la notificación del inicio de las actuaciones, 17 de febrero de 2007, y el dies ad quem,el 18 de julio de 2008, fecha de notificación de los respectivos acuerdos de liquidación del 4 de julio de 2008, toda vez que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. Por tanto, las actuaciones inspectoras tuvieron una duración de doce meses y 152 días, de la que debe descontarse el período de dilaciones imputables al recurrente, esto es, 280 días.

En consecuencia, no habiéndose superado el plazo máximo de doce meses de duración, tales actuaciones no perdieron su virtualidad interruptora de la prescripción que, por lo expuesto, debe ser descartada.

CUARTO.-En lo que hace al fondo del asunto, son hechos relevantes que resultan de las actuaciones inspectoras y se recogen en la resolución del TEARC los siguientes:

1.-Las actuaciones de comprobación se realizaron conjuntamente al contribuyente, aquí recurrente, y a la empresa familiar de éste, Unidad de Transporte Eratrans, S.L. (UT Eratrans, S.L.). Ambos se dedicaban principalmente al transporte de cisternas (IAE 722).

2.-La sociedad se constituyó el 7 de marzo de 2002 y los socios constituyentes fueron el recurrente (8.820 acciones) y su esposa (360 acciones), asumiendo el primero el cargo de administrador. En fecha 21 de noviembre de 2002 se nombra administrador a D. Mario , si bien en escritura de la misma fecha se otorgan a la esposa del recurrente amplios poderes para llevar el negocio.

También en fecha 21 de noviembre de 2002 se escrituró la venta de las participaciones de dicha sociedad a favor de D. Santos (hermano del recurrente) y D. Jesús Carlos por un importe de 91.800 euros. En la escritura se hizo constar que el precio quedaba aplazado durante tres meses; una vez concluido el plazo, los vendedores podían optar entre exigir el pago o rescindir el contrato. Se especificaba asimismo que mientras no se realizase el pago los vendedores tenían el derecho de examinar la contabilidad.

El importe de la venta no se llegó a percibir en ningún momento.

3.-En la constitución de la sociedad el recurrente aportó dos tractoras y una cisterna, si bien dicha aportación fue meramente formal pues, cuando dichos vehículos se vendieron en los ejercicios 2004 y 2005, fue el recurrente quien expidió y cobró la factura.

4.-En el momento de la constitución de la sociedad, la persona que tenía la capacitación profesional para el desarrollo de la citada actividad de transporte era el recurrente. A partir del 23 de septiembre de 2003 también la obtuvo D. Santos .

5.-Cuando los trabajadores que tenía contratados el recurrente realizaban la actividad en nombre de éste, utilizaban los albaranes de la sociedad.

6.-En cuanto a la facturación que el recurrente efectuaba a la sociedad cuando actuaba como empresario individual, se fijaba a un precio alzado entre aquél y D. Santos , sin tener en cuenta ni los kilómetros recorridos ni las horas empleadas.

7.-Hasta el año 2005 el recurrente no tenía ningún local afecto a la actividad que desarrollaba como autónomo y la gestión se realizaba en las oficinas de su cliente, esto es, la sociedad UT Eratrans, S.L. En el año 2005, mediante leasing, adquirió una nave industrial sita en la calle Jorge Camp 1-3 de Granollers; dicho local, además de constituir el domicilio para el desarrollo de su actividad como autónomo también era el domicilio donde la empresa Servicios de Lavado Eratrans, SL., realizaba su actividad. La entidad UT Eratrans, S.L., ostentaba el 99,9 % de las acciones de dicha empresa.

8.-El recurrente no disponía de facturas de lavado de cisternas, aunque se dedicaba al transporte de productos en cisternas. Se indicó que era la sociedad UT Eratrans, S.L. quien se hacía cargo del pago de las facturas de lavado y de repercutirlas a los clientes.

9.-Se comprobó que en determinadas facturas expedidas por el recurrente a la sociedad, las tractoras y las cisternas utilizadas para realizar el servicio pertenecían a la sociedad. También se constató que, en otras, los conductores que realizaron el servicio eran aquéllos que tenía contratados la sociedad.

10.-En las cuentas bancarias de Caixa Sabadell (número NUM003 ) y del Banco Popular (número NUM004 ) cuyo titular era el recurrente, la sociedad UT Eratrans, S.L. efectuó transferencias mensuales bajo el concepto 'nómina Jesús Manuel '. El importe total de dichas transferencias ascendió a 27.489,45 euros en el año 2003 y 29.105,32 euros en el año 2004.

11.-La facturación que el recurrente realizó a su único cliente, la sociedad UT Eratrans, S.L., ascendió (sin incluir el IVA) a: 72.971,98 euros en 2002, 218.679,80 euros en 2003, 412.824,80 euros en 2004 y 352.970,02 euros en 2005.

12.-Algunos de los trabajadores que tuvo contratados el recurrente fueron posteriormente empleados por la sociedad.

Partiendo de dichos datos y, a través de la técnica de las presunciones, la Administración y el TEARC concluyen que el recurrente intentó dividir artificialmente la actividad económica que realizaba (transporte de mercancías con cisternas) entre él mismo, como persona física trabajador autónomo, y la sociedad UT Eratrans,S.L., con la finalidad de obtener un régimen de tributación más beneficioso.

Se considera que la actividad fue únicamente realizada por la sociedad y, por tanto, la declarada por el recurrente era una simulación porque en realidad el contribuyente era un trabajador más de la empresa UT Eratrans, S.L. y, con anterioridad, lo había sido de la empresa de su padre, Eratrans del Vallés, S.L, por lo que se practican las siguientes regularizaciones tributarias:

1.-En cuanto al IVA, dado que el ejercicio de la actividad realizada por el contribuyente como empresario individual se consideró una simulación, no tenía que haber presentado las autoliquidaciones por el IVA ya que la actividad fue realmente efectuada por la sociedad, quien había de presentar sus autoliquidaciones en las que no serían deducibles las cuotas devengadas en las facturas que expidió el contribuyente. En consecuencia, se acuerda la devolución de las cuotas del IVA que efectivamente ingresó el recurrente y que abarcan los períodos comprendidos ente el 4T/2002 y el 2T/2005, ambos inclusive, con un importe a devolver de 34.407,03 euros.

2.-En relación con las retenciones a cuenta, al apreciar la simulación, el contribuyente no tenía que haber presentado las autoliquidaciones por retenciones a cuenta del IRPF, sino que debería haberlo hecho la sociedad. Por tanto, se acuerda la devolución de las retenciones practicadas e ingresadas que el contribuyente efectuó a los trabajadores que tuvo contratados por los períodos comprendidos entre el 4T/2002 y 4T/2005, ambos inclusive, con un importe a devolver de 21.839,19 euros.

3.-Respecto al IRPF, se incrementan los rendimientos del trabajo declarados en su día en los importes transferidos por la sociedad UT Eratrans, S.L., en concepto de 'nómina Jesús Manuel ': 27.489,45 euros en el año 2003 y 29.105,32 euros en el año 2004.

De acuerdo con el artículo 82 de la Ley del IRPF , por dichos rendimientos del trabajo la empresa hubiera tenido que practicar las siguientes retenciones que son deducibles por el contribuyente: 5.223 euros en 2003 y 5.530,01 euros en 2004. Se considera que el contribuyente no obtuvo ningún rendimiento procedente de la realización de una actividad económica.

Se califican de ganancias patrimoniales no justificadas los abonos en efectivo detectados en las cuentas de Caixa Sabadell (número NUM005 ) y Banco Popular (número NUM004 ) cuyo origen no fue acreditado por el contribuyente, con unos importes de 52.507,68 euros en 2003 y 65.778,88 euros en 2004.

De la liquidación practicada resultó una deuda total de 64.055,79 euros en concepto de IRPF de los ejercicios 2003 y 2004.

En cuanto a las sanciones, no se ha ingresado la totalidad de la deuda tributaria y, al mismo tiempo, se han obtenido devoluciones indebidas. La Administración aplica la Ley 230/1963 en relación con el ejercicio 2003 por considerarla más favorable y aunque el TEARC estima que era aplicable ratione temporisla Ley 58/2003, no modifica el acuerdo por motivo de reformatio in peius.

QUINTO.-Centrada la controversia, la cuestión esencial para la resolución del presente caso es la consideración del negocio aquí controvertido como simulado, esto es, la actuación desarrollada por el recurrente como supuesto transportista autónomo que prestó sus servicios a un tercero, la empresa UT Eratrans, S.L., por cuanto se estima que el contrato de servicios celebrado por la sociedad con el presunto autónomo es una simulación ya que en realidad el recurrente es un trabajador de la misma.

La simulación viene regulada en el artículo 25 de la Ley 230/1963 General y Tributaria en el artículo 16 de la vigente Ley 58/2003 General Tributaria en idénticos términos pues, en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Contrariamente a lo sostenido por el demandante, no es aquí aplicable la economía de opción ni el principio de libertad de empresa a efectos de organización, pues como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, por todas, STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso Casación número 392/2011 )," Es criterio reiterado de esta Sala que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866/05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima."

Los límites entre las diferentes figuras negociales, desde la 'economía de opción', fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la que se elige entre diversas alternativas jurídicas en función de su mejor reparto en la carga fiscal hasta el fraude de ley, que persigue la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines distintos de los amparados por la norma jurídica, o el negocio simulado, en el que se concluye uno distinto del realmente querido por las partes, provocaron lo que en materia tributaria ha venido a denominarse 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria'. A su vez, la difícil delimitación de las fronteras del fraude de ley con los supuestos de simulación, recogidas la primera de ellas en el artículo 24 de la Ley 58/2003 General Tributaria y el segundo supuesto en el artículo 25.2 conduce al Tribunal a realizar una interpretación subsidiaria prevista en el artículo 6.4 del Código Civil .

Como recuerda la STS de 20 de septiembre de 2012 (Recurso Casación 6231/2009 ), 'El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura'), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la Sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)'.

También la reciente STS de 24 de Febrero de 2014 (Recurso de Casación 1347/2011 ), señala: ' Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del 'negocio jurídico indirecto' y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: 'se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del"conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria'.

Esta cláusula genérica 'antiabuso' o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 .

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo 15 LGT/2003 exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]'.

En definitiva, el fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas.'

El Tribunal Supremo ha manifestado que la simulación 'es una mera apariencia engañosa carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge' ( sentencias de 10 de julio de 1984 y 6 de junio de 2000 ); que la misma 'se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' ( sentencias 16 de septiembre de 1991 y 27 de febrero de 1998 ); y que 'es un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer' ( sentencias de 30 de septiembre de 1989 , 8 de febrero de 1996 y 8 de julio de 1999 ). Los contratos simulados, pues, fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Se suele decir que en la simulación (sin definición normativa en nuestro Derecho) existe divergencia entre la voluntad interna del sujeto y la que éste exterioriza. A diferencia de lo que sucede en la simulación, en el fraude de ley el negocio es querido y efectivamente realizado por las partes, aunque los motivos que

guían a los sujetos no sean los usuales o los previstos por el legislador.

Como ya advertimos en nuestra Sentencia 746/06, de 7 de julio , la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial, tal como indica la norma.

Según reiterada jurisprudencia, la válida utilización de esta clase de prueba - presunciones - requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la LEC , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 ), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , ) y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 )].

SEXTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, la Administración y, posteriormente el TEARC, justificaron la existencia de la simulación partiendo de unos datos ciertos que autorizan a presumirla.

Recuérdese que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículos 118.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria y 108.2 de la Ley 58/2003).

El recurrente, tras defender la tesis principal de la realidad y validez de su negocio considera que, en todo caso y subsidiariamente, debiera ser tratado como un supuesto de fraude de ley. Su argumento no puede tener acogida por cuanto, conforme a la abundante doctrina jurisprudencial expuesta, a diferencia de lo que sucede en la simulación, en el fraude de ley el negocio es deseado y efectivamente realizado por las partes aunque los motivos que guían a los sujetos no sean los usuales o queridos por el legislador. En el fraude de ley se consigue un ahorro fiscal mediante actos artificiosos, por ejemplo, en lugar de realizar una compraventa para evitar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas se constituye una sociedad, uno aporta el inmueble, otro capital, después se disuelve y se procede a la adjudicación en los términos queridos inicialmente por la compraventa. En cambio, en la simulación se da apariencia de un acto que realmente no es tal, como en una compraventa en la que realmente no se paga el precio (negocio simulado) porque encubre una donación (negocio disimulado realmente querido por las partes).

Examinados los antecedentes que obran en el expediente administrativo, en el caso de autos se está simulando un contrato de transporte entre el recurrente y la mercantil UT Eratrans, S.L., en virtud del cual el primero, en su supuesta condición de trabajador autónomo, transporta la mercancía por cuenta de la sociedad y la entrega al cliente final de ésta, cuando en realidad se trata de un transporte directamente realizado por la sociedad, pues así se infiere lógicamente de los siguientes datos: (i) aunque el recurrente cesó formalmente como administrador de la empresa según escritura de fecha 21/11/2002, es quien formalmente otorga la capacitación a la sociedad para el desarrollo de la actividad de transporte como titular de la pertinente autorización administrativa; (ii) percibe una nómina a cargo de la entidad y por cuenta de su actividad; (iii) los vehículos utilizados para el transporte están a nombre de la empresa; (iv) el lavado de las cisternas es asumido directamente por la sociedad y no por el transportista; (v) las facturas se hacen a tanto alzado sin especificar ni los kilómetros ni las características del servicio y (vi) el albarán entregado al cliente final es el de la empresa, sin que aparezca el supuesto intermediario.

A su vez, el recurrente ha creado la apariencia de trabajador autónomo, como así se deduce de los siguientes datos: (i) los vehículos están a nombre de la sociedad de la que él mismo es socio, ya que si bien en fecha 21 de noviembre de 2002 se escrituró la venta de las participaciones a favor de su hermano y el Sr. Jesús Carlos , el importe de la venta no se llegó a percibir en ningún momento; (ii) utiliza su autorización administrativa para capacitar a la sociedad para la actividad de transportista; (iii) como supuesto trabajador autónomo tiene un único cliente que, curiosamente, es dicha sociedad; (iv) en los transportes facturados utiliza los albaranes de la sociedad; (v) hay confusión en los trabajadores, pues en ocasiones los conductores que realizan el transporte supuestamente subcontratado están empleados por la mercantil; (vi) figura como persona autorizada en algunas de las cuentas bancarias de las que es titular la sociedad UT Eratrans S.L., (vii) inicialmente carece de local y, cuando adquiere uno, resulta que también es el domicilio social de una empresa de lavado participada al 99,9 % por la sociedad UT Eratrans S.L.; (viii) no asume siquiera el lavado de las cisternas, que son el medio indispensable para el desarrollo de su actividad como autónomo, sino que es una operación de la que se hace cargo la sociedad; (x) en las actuaciones de inspección han aparecido elevadas ganancias patrimoniales injustificadas.

Finalmente, hay un desmesurado incremento en la facturación girada a la sociedad: 72.971,98 euros en 2002, 218.679,80 euros en 2003, 412.824,80 euros en 2004 y 352.970,02 euros en 2005, al tiempo que la entidad U.T. Eratrans, S.L., declara significativas pérdidas en el Impuesto de Sociedades, datos de los que la Sala tiene conocimiento a través del recurso contencioso-administrativo número 1423/2011, tramitado ante esta misma Sección, en el que la recurrente es justamente la sociedad U.T. Eratrans, S.L..

Los datos anteriores, a través de los que se infiere la simulación constatada por la Administración, no quedan desvirtuados por las alegaciones del recurrente, que deben ser íntegramente desestimadas.

Las previsiones laborales del artículo 1.3.g) del Estatuto de los Trabajadores citado por el demandante para descartar tajantemente una relación laboral con la sociedad UT Eratrans, S.L., no resultan de aplicación en el presente caso por cuanto, como ya se ha expuesto, se considera que la prestación del servicio de transporte por el demandante en condición de autónomo es una simulación.

La capacitación formal de la mercantil UT Eratrans, S.L. para realizar su actividad de transporte viene dada por el propio recurrente, titular de la autorización administrativa correspondiente. A pesar de ello, insiste en que es un trabajador autónomo que, como tal, presta sus servicios para dicha empresa - que, por otro lado, aparece además como su único cliente - tesis que no se considera acreditada a través de sus sorprendentes alegaciones. En este sentido, el recurrente aduce que tal situación obedece únicamente al hecho de que su hermano, verdadero titular del negocio - se sostiene - no posee la autorización necesaria para realizar transportes a nivel nacional. Este es el motivo, meramente formal, de que sus vehículos estén a nombre de la sociedad y de que figure, se dice, como socio/administrador. El demandante alega que, por todo ello, ha percibido una retribución a cargo de la sociedad (fotocopias de facturas presentadas como documentos números 27 y 28 de la demanda) que dice no haber aportado ante la inspección 'ante el temor de que se pusiera en conocimiento del Servicio Territorial de Puertos y Transportes de la Generalitat y pudiera ser motivo de la imposición de sanciones'.

En cuanto a la controversia sobre las nóminas, por un lado, la documentación aportada por el recurrente no es suficiente para enervar las conclusiones alcanzadas por la Administración ya que los datos bancarios no son completos, sino fotocopias de meros extractos on-line sin autentificar que carecen de valor probatorio. Por otro, la cuestión no es que existiera un traspaso directo entre la sociedad y el recurrente en concepto de nómina, sino que las transferencias se realizaban como supuesto pago de facturas a las cuentas bancarias que el Sr. Jesús Manuel vinculaba a la actividad simulada y, desde éstas, se transmitía una suma mensual como 'nómina' a otra cuenta del mismo Sr. Jesús Manuel . Estas circunstancias han de interpretarse conjuntamente con la existencia de simulación inferida de las presunciones anteriormente expuestas.

Tampoco las singulares justificaciones ofrecidas a propósito de la causa de la creación de la entidad UT Eratrans, S.L., en el año 2002 y la condición de socio fundador del recurrente - situación familiar de su hermano - desvirtúan las conclusiones hasta ahora expuestas.

En relación con el lavado de las cisternas, operación asumida por UT Eratrans, S.L., el recurrente trae a colación el artículo 31 del Real Decreto 551/2006, de 5 de mayo , por el que se regulan las operaciones de transporte de mercancías peligrosas por carretera en territorio español, para justificar esta dinámica del negocio. Esto no obstante, incurre en error en su interpretación, pues tal precepto únicamente estipula que la sociedad ha de exigir el certificado de lavado, lo que no significa que tenga obligación de asumir dicha operación.

Las circunstancias reseñadas sobre utilización de los albaranes de la empresa y, en ocasiones, de sus propios conductores y vehículos, no pueden justificarse satisfactoriamente con el mero argumento de 'práctica habitual del tráfico mercantil' pues, aunque así fuera - circunstancia no acreditada - en este caso concreto, estos datos no pueden ser valorados aisladamente sino globalmente con el resto de indicios apuntados, que permiten establecer las presunciones necesarias para concluir la existencia de simulación en el contrato de servicios y en la actividad del recurrente como empresario autónomo transportista.

Insiste el recurrente en que la Administración ha reconocido la realidad del transporte y, así es, pero lo que es aparente es su condición de empresario autónomo y, por tanto, la relación contractual establecida con la empresa en cuya virtud, simuladamente, realizaba el servicio que después le facturaba a la

sociedad, por cuanto él mismo es un trabajador de la sociedad .

Por otro lado, las consideraciones del recurrente sobre si se trata de una simulación relativa o absoluta son irrelevantes por cuanto la consecuencia jurídica es la misma, esto es, el hecho imponible será el efectivamente realizado por las partes con independencia de la denominación utilizada por los interesados. Tampoco pueden prosperar sus alegaciones sobre la inexistencia de perjuicios económicos para la Hacienda Pública que, en todo caso, vienen acreditados por la Administración.

En suma, las alegaciones del recurrente han de ser íntegramente desestimadas.

SÉPTIMO.-En cuanto a las sanciones impuestas, ningún argumento plantea el demandante más allá de la inexistencia de simulación en el negocio que pretende sea declarado real o, en su caso, realizado en fraude de ley. Por ello, ante la falta de alegaciones concretas y, examinados los razonamientos de la resolución del TEARC impugnada y del acuerdo administrativo, la Sala considera ajustada a derecho esta actuación en materia sancionadora, debiendo asimismo desestimarse en este aspecto el recurso.

OCTAVO.-Según lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa aplicable ratione temporis, no habiéndose acreditado mérito alguno para apreciar temeridad o mala fe en el recurrente, no cabe pronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 1422/2011 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis y aquéllas de las que trae causa.

SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.