Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 577/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 289/2021 de 29 de Junio de 2022

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00577/2022

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

33044 33 3 2021 0000279

RECURSO: P.O.: 289/2021

RECURRENTE: Cafés el Globo S.L.

PROCURADOR: D. Eduardo Portilla Hierro

LETRADO: D. José Alberto Bernardo Fernández

RECURRIDO: Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias

REPRESENTANTE: Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintinueve de junio de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 289/21, interpuesto por Cafés el Globo S.L., representado por el Procurador D. Eduardo Portilla Hierro, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Alberto Bernardo Fernández, contra Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado y defendido por el Abogado el Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ramón Chaves García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de fecha 11/11/2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día veintidós de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por la entidad Cafés El Globo, S.L. la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 5 de marzo de 2021 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas NUM003 y NUM004 interpuestas frente a los Acuerdos de la inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias de 14 de julio de 2016 que comportaron la desestimación del recurso de reposición frente al Acuerdo por el que se practicó la liquidación definitiva por el concepto IVA, períodos comprendidos entre el primer trimestre de 2011 y cuarto trimestre de 2012, determinándose una deuda tributaria por importe global de 28.004,00 € y Acuerdo de 20 de julio de 2016 de sanción, en cuya virtud se imponen ocho sanciones (una por cada período trimestral de liquidación) por infracciones tipificadas en el art.191 de la LGT.

1.2 La demanda parte de relatar los antecedentes del caso y singularmente de la STSJ de Asturias de 26 de octubre de 2020 que estimó el recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del TEARA de 25 de octubre de 2018, y 'debiendo procederse por el TEARA a la valoración de la nueva prueba documental que le fue aportada, acordando dicho tribunal lo procedente en derecho'. Así la segunda resolución del TEARA, en este caso de fecha 5 de marzo de 2021 es el objeto de impugnación. Se adujo: a) La improcedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta ya que se impone valorar la documental aportada por el recurrente en vía económico-administrativa y la restante obrante en el expediente por imperativo del art.53.1 LGT. La administración fundamentó la aplicación del régimen de estimación indirecta en 'la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la acción inspectora'. E insistió en que se facilitó la documentación requerida, y la relativa a 'ficheros de líneas de facturación tanto de venta como de compra' fue subsanada según refleja el Acta de Disconformidad por la propia actividad de comprobación de la Inspección, con terceros y entidades públicas. Además la ausencia de facturas puede ser suplida por otra justificación alternativa, citando la STS de 10 de marzo de 2014. Se indicó que los gastos no deducibles litigiosos sí cuentan con facturas y justificantes de pago a disposición del TEARA. Se señaló que la falta de correspondencia de los registros con los libros oficiales no encierran incumplimientos sustanciales. B) La efectiva realización de las obras cuyo gasto es deducible y no debe ser excluido como apunta el informe del Arquitecto Técnico de la AEAT de 30 de noviembre de 2015, acompañando informe pericial elaborado por el economista auditor don Alejandro. Se trata de las obras encargadas a la constructora Promociones Alto Zebro, S.L. en los años 2011 y 2012 y a Cano Carpintería Ebanistería, S.L. en el año 2012. Se señaló que las facturas NUM001, por importe total de 36.787,999 € detalla las obras y precios, al igual que la factura NUM002, por importe de 30.766,56 €, siendo pagadas mediante transferencia de Cafés el Globo S.L., justificada. Se negó que la falta de solicitud de licencia pruebe que no se ejecutasen las obras y se afirmó la debilidad del informe del Arquitecto Técnico de la AEAT pues su visita se efectuó el 20 de octubre de 2015 cuando aún no había entregado la facturas por lo que no pudo el técnico contrastarlo, de manera que es falso que no hubiese dispuesto de documentación acreditativa de su realización. Además se quejó de que el informe técnico no alude al fundamento y bases, lo que le genera indefensión, añadiendo que la contrata tiene que repercutir costes indirectos y obtener un beneficio, desconociéndose si se ha tenido en cuenta esta circunstancia. Se advirtió que entre las potestades de la inspección no está la de determinar el precio justo de las obras. Por ello entiende la demanda que al aceptarse por el Arquitecto Técnico de la AEAT la ejecución de las obras incorporadas a la factura NUM001 debe considerarse gasto deducible. E idéntico derecho se reclamó respecto de las obras derivadas de la factura de Cano Carpintería Ebanistería, S.L. Se indicó que el Arquitecto Técnico de la AEAT no negó la ejecución de las obras sino su alcance y coste real. Se insistió en la liquidación del perito don Alejandro. C) Se consideró que la STSJ de 26 de octubre de 2020 imposibilita retrotraer actuaciones para imponer sanciones, ya que según la jurisprudencia anulada una sanción no puede volver a sancionarse por vulnerar la prohibición de bis in ídem; D) Falta de culpabilidad para sancionar como lo hacen las resoluciones impugnadas, sin que pueda inferirse del mero incumplimiento, y sin que pueda considerarse factor de culpabilidad el no entregar los libros de contabilidad pues esa conducta ya ha sido objeto de sanción independiente adoptada por acuerdo de 19 de enero de 2016. Por lo expuesto se solicitó la anulación del acuerdo recurrido, liquidación y sanción.

1.3 Por la abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda y se adujo correlativamente: a) Procedencia de la estimación indirecta ya que la demandante no llevó la contabilidad según impone la legislación mercantil, aportando meros archivos que guardan discrepancias sustanciales con el Registro Mercantil. Se insistió en la actitud obstruccionista de la empresa, primero acogiéndose a su derecho a no incriminarse y posteriormente manifestando desconocer donde estaba la contabilidad, para luego aportar de forma sobrevenida la documentación que le interesa; B) Improcedencia de deducir el IVA soportado de las facturas litigiosas, pues no solo la inspección ha efectuado laboriosamente tareas de comprobación e investigación propias de la estimación indirecta, sino que la carga del derecho a deducir las cuotas soportadas corre de cuenta del sujeto pasivo que tiene que demostrar que lo han sido en ejercicio de su actividad empresarial. Se negó que se hubiese probado que las obras facturadas por Promociones Auto Zebro S.L. se hayan realizado en la Fábrica de Cafés el Globo, S.L., lo que las desconecta de la actividad empresarial y pugna con su deducibilidad. E igualmente sucede con las obras facturadas por Promociones Alto Zebro, S.L. sobre las que se emitió el 30 de noviembre de 2015 informe el Arquitecto Técnico de la Hacienda Pública, que a su vez refleja la ausencia de documentación alguna de tales obras en la oficina técnica municipal. Se añadió el dato de que los socios propietarios de Cafés El Globo S.L., doña Ascension y don Blas, han realizado la construcción de un chalet vivienda en la CALLE000 nº NUM000 de Salas y financiando la construcción con fondos provenientes de Cafés El Globo S.L., lo que lleva a la inspección a sentar la presunción de que las obras facturadas se corresponden con la construcción de vivienda unifamiliar. Se rechazó que la pericia de parte, procedente de economista-auditor tuviere fuerza para vaciar las conclusiones del informe del Arquitecto Técnico de la Hacienda Pública sobre las obras en un edificio de uso mixto (residencial-industrial).

SEGUNDO.-Sobre el método de estimación indirecta

2.1 Partiremos de indicar que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación frente a Cafés El Globo S.L. se iniciaron el 10 de abril de 2015 en relación con el IVA (períodos comprendidos entre el primer trimestre 2011 y el cuatro trimestre de 2012).

El marco normativo lo constituyen los arts. 50.2.c) y 4, y 53.3 de la LGT y 193 del RD 1065/2007, de 27 de julio. Este último precepto disponen que '4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales: a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección. b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos. c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas. d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos'.

Es cierto que el método de estimación indirecta es la excepción, a la que debe acudirse cuando se revela imposible la realización de la directa. Sobre estos preceptos la doctrina es muy clara, y así, por todas la STS de 28 de abril de 2014 (rec. 1994/2012) nos recuerda que ' La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección . Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.'.

2.2 En este caso, de forma expresa la resolución recurrida en su Fundamento séptimo explicita las razones para optar por este método: a) No aportación de documentación requerida, singularmente de los soportes documentales que justifiquen las anotaciones reflejadas en los registros; en particular la falta de facturas recibidas que permite dilucidar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado; b) Documentación facilitada en formato pdf que impide contrastar y verificar los asientos de los libros Diario (más de 60.000 asientos en cada año); c) Falta de concordancia de los nuevos libros aportados con los libros depositados en el Registro Mercantil.

Pues bien, nos encontramos con una motivación exteriorizada, razonada y congruente con los antecedentes del caso. Resulta inútil e incluso extravagante pretender escudarse en que la ausencia de 'ficheros de líneas de facturación tanto de venta como de compra' los ha suplido la Inspección con su comprobación porque ni puede el contribuyente obtener una ventaja de su pasividad ni puede convertirse la actividad inspectora en prueba de diligencia del contribuyente cuando lo decisivo es si facilitó o no tan crucial documentación para poder aplicar el régimen de estimación directa, y la respuesta es negativa. Igualmente siendo cierto que la factura es un medio de prueba a efectos de deducciones, también lo es que quien no facilita la facturación sin explicación razonable se está colocando en situación de opacidad que justifica la estimación indirecta, máxime cuando no se facilitó documentación con fuerza equivalente acreditativa de la total facturación. A ello se añade que la discordancia de los nuevos libros aportados- que realmente no son libros legalizados por el Registro Mercantil sino un cd con archivos pdf- con los asientos del Registro Mercantil está probada ( errores en la cuantía de partidas importantes); a este respecto lo que se califica por Cafés El Globo S.L. como 'contabilidad íntegra de los ejercicios 2010-2012', consiste en un CD-ROM con tres subcarpetas con ocho archivos de extensión pdf que muestran en los balances del año 2020 diferencias que superan los 100.000 €.

2.3 Por todo lo expuesto, consideramos que la administración ha agotado la carga de probar los fundamentos para optar por la estimación indirecta, siendo inútil el esfuerzo del demandante para mostrar que las deficiencias eran accesorias, menores o salvables y que no impedían constatar de forma efectiva las operaciones realizadas cuando lo cierto es que la elemental diligencia de la empresa llevaba a facilitar la determinación de sus ingresos y gastos y ofrecimiento de contabilidad de forma sustancialmente completa, en vez de aportar documentación fragmentada, insuficiente y con errores, o resistiéndose a facilitar mayor detalle y colaboración, panorama que lleva a la inspección a optar por el método de estimación indirecta.

Por ello, rechazamos esta vertiente impugnatoria.

TERCERO.-Sobre la realidad de las obras facturadas

3.1 La demanda sostiene la efectiva realización de las obras cuyo gasto es deducible y no debe ser excluido como apunta el informe del Arquitecto Técnico de la AEAT de 30 de noviembre de 2015, acompañando informe pericial elaborado por el economista auditor don Alejandro. Se trata de las obras encargadas a la constructora Promociones Alto Zebro,S.L. en los años 2011 y 2012 y a Cano Carpintería Ebanistería,S.L. en el año 2012.

A este respecto hemos de señalar:

a) No es cierto que el arquitecto técnico de la AEAT afirme que se han realizado las obras en los términos indicados por el contribuyente. Al contrario, precisó en sus respuestas al interrogatorio a que fue sometido que existieron ciertas obras pero ni con la entidad ni con el valor pretendido.

b) El dato de no contar con licencia de obras, pues el Ayuntamiento de Salas informa que no le consta nada de ello referido a las obras litigiosas, pese a ser preceptiva y pese a tratarse de obras mayores que requieren proyecto, presupuesto y planos, es un indicio altamente revelador de la presunción de no ejecución de las obras en los términos pretendidos. Hemos de recordar que no puede obtenerse beneficio de una conducta irregular y en este caso, no puede ni la empresa contratante (ni tampoco la empresa contratada) aducir que no le puede perjudicar esa circunstancia, cuando la notoriedad de la exigencia de licencia urbanística para obras e instalaciones de esa supuesta envergadura les hubiera llevado a velar por la misma, como elemental garantía frente a la estabilidad de las obras e inmunidad a sanciones.

c) El informe del arquitecto técnico de la AEAT se beneficia de su especialización y de la visita personal directa a las instalaciones, siendo irrelevante que tuviese o no a la vista la documentación que interesa a la empresa, pues si no contó a tiempo con la misma solo a ésta se debía, y además basta y sobra la presencia de un especialista para constatar la entidad y coste de unas obras e instalaciones concretas.

d) Este informe está fundado, de contenido técnico y con referencias concretas, sin que se advierta deficiencia alguna como pretende la demanda, que pudiera determinar indefensión. La valoración de inmuebles, obras e instalaciones admite distintas perspectivas valorativas (valor de mercado, de uso, etcétera) pero lo relevante es la determinación de su existencia y entidad, con estimación de valor, a los efectos de apreciar si existe fundamento para considerarlo gasto deducible, y no a otros efectos.

Finalmente insistiremos en que la carga de la prueba de las deducciones asiste a la parte que pretende beneficiarse de las mismas, a lo que se añade la facilidad y disponibilidad probatoria para probar su realidad, extensión, entidad y afectación. De ahí que los meros albaranes y relato en factura de mediciones de obra, constituye documentación de referencia, que se presenta de forma sobrevenida a la inspección técnica de la Agencia Tributaria, y no deja de ser una documental voluntariosa pero no idónea para probar el extremo fáctico relativo a la entidad y afectación de las supuestas obras.

3.2 En lo relativo a las facturas expedidas por Promociones Alto Zebro S.L., resultan sumamente relevantes para vaciar la fuerza de estas documentales, dos extremos:

A) Dada la cuantía y detalle que se indica por la recurrente, es reveladora y convincente la afirmación del arquitecto de la AEATA 'No existiendo proyecto, ni dirección de la las obras, ni recepción de las mismas por técnico competente que documente la realización de los trabajos reflejados en las facturas'. Es realmente insólito que se acometan obras por Promociones alto Zebro, S.L. de adecuación de oficinas y baños como las referidas en la factura nº NUM001, de 1 de agosto de 2011 (albañilería, tabiques, fontanería , electricidad, demolición, carpintería, escayolas, solados, pinturas, etcétera) , o en la factura NUM002, de 23 de octubre ( formación de pared, solado, capas de mortero, hormigón de entada ,etcétera) por importe respectivo de 43.409,82 €, y 37.227,53 €, y que no exista ni se identifique un técnico responsable, ni exista una suerte de certificación final de obra o equivalente, ni planos o proyecto que se incorporasen al encargo al tiempo de asumirlo o ejecutarlo. Es más, el técnico de la AEAT en relación con la factura NUM002, de 23 de octubre de 2012, por importe de 37.277,53 € aclara un dato que mancha su verosimilitud pues afirma que comprende 'unidades de obra que no son propias de una adecuación interior, sino más bien actuaciones de obra nueva o reforma o ampliación que afectan a cimentación y estructura'.

B) Dado que la administración aportó prueba indiciaria y pericia negando la entidad y coste pretendido, se desplazaba la carga de la prueba a la empresa, la cual bien podía haber solicitado la prueba de interrogatorio de ambas empresas autoras de la facturación al amparo del art.381 LEC o la testifical de los operarios que intervinieron. Nada de eso se ha intentado probar por esa vía esclarecedora, limitándose en el otrosí de la demanda a acogerse a la prueba documental y el informe del perito economista.

A ello se añade que el informe pericial del economista-auditor Don Alejandro está razonado pero se adentrar a la valoración de las documentales que se le ofrecen, labor que por moverse en el plano fáctico de verificación de obras e instalaciones, queda fuera de la competencia propia de su especialización, a lo que se añade que pretende suplantar la valoración bajo la sana crítica de la Sala, y sin olvidar que lanza conjeturas sobre lo que visitó o hizo el técnico de la Agencia tributaria en su visita. En todo caso, el perito de parte no dice, informa y certifica que las obras litigiosas estén hechas, dónde y con la calidad referida en las facturas, sino que combate la afirmación del perito de la administración desde el plano argumentativo, cuando o suyo para que la parte recurrente zanjase la cuestión, era aportar un informe de perito técnico de similar especialización que el de la administración y que certificase la realidad y extensión de las obras, lo que no se ha hecho.

3.3 En cambio, y ya en relación con la factura de 2 de julio de 20212 expedida por Cano Carpintería Ebanistería S.L. por importe de 8.245 € (total pagado de 9.729,10 €) constatamos que incluye conceptos de colocación de puertas, reparación de mesa despacho e instalación de armario, y en este punto consta que Cano Carpintería Ebanistería S.L. en contestación al requerimiento de la administración tributaria ofreció explicación del lugar donde realizó los trabajos y su localización afirmando 'Que la instalación se ha realizado en Salas, en la calle Zorrina, número 16. Las puertas y el armario estantería están colocadas en la primera planta, y la mesa de despacho está ubicada en la planta baja'. En este caso, estamos ante un testimonio documentado que no cuenta con ulterior visita de la inspección para desmentirlo ni dato alguno que lo ponga en entredicho. De ahí que en este caso se ha satisfecho la carga probatoria para tener derecho a la deducción de esta factura por la demandante.

CUARTO.-Sobre la imposibilidad de sancionar

La demanda expone que la STSJ de 26 de octubre de 2020 imposibilita retrotraer actuaciones para imponer sanciones, ya que según la jurisprudencia anulada una sanción no puede volver a sancionarse por vulnerar la prohibición de bis in ídem.

Este planteamiento no es aceptable pues en el caso que nos ocupa la citada sentencia de esta Sala anuló la resolución 'debiendo procederse por el TEARA a la valoración de la nueva prueba documental que le fue aportada, acordando lo procedente en derecho'. Así pues, estamos ante un fallo que anula la sanción en tanto 'se encuentra vinculada a la correcta liquidación del impuesto'(Fundamento de Derecho Tercero in fine). De ahí que se cumple el mandato de la sentencia con la retroacción de actuaciones hasta la fase de pronunciamiento del TEARA pero lógicamente no impide, cumpliendo la valoración de la documental referida, que se liquide y en su caso se sancione.

QUINTO.-Sobre la culpabilidad

Aduce el recurrente que no está probada la intencionalidad ni culpabilidad según la exigencia jurisprudencial para imponer sanciones. Se insiste en que no puede considerarse factor de culpabilidad el no entregar los libros de contabilidad pues esa conducta ya ha sido objeto de sanción independiente adoptada por acuerdo de 19 de enero de 2016. Por lo expuesto se solicitó la anulación del acuerdo recurrido, liquidación y sanción.

5.1 Ciertamente el punto de partida es que la Administración debe probar la culpabilidad, como deriva de la temprana STS de 10 de julio de 2007 (rec.306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

5.2 Pues bien, descendiendo al caso que nos ocupa, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario contraviniendo la normativa aplicable en materia de cuotas soportadas de IVA, no se puede justificar en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Al contrario se trata de una aplicación indebida de cuotas soportadas con declaración muy superior a lo razonable, eludiendo el esfuerzo probatorio bajo criterios de facilidad y disponibilidad de la realidad de las obras litigiosas de las facturas controvertidas. A ello se añade una estrategia procedimental en vía administrativa manifestada en resistencia a facilitar colaboración e información pese a la sencilla carga que era aclarar lo que pretendía (la realidad de lo facturado, afectación y estimación de las obras). Ello sin olvidar la falta de aportación de los libros de contabilidad mercantil oficiales y debidamente legalizados.

En consecuencia, esta conducta del obligado tributario ha de calificarse de voluntaria y culpable, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, máxime tratándose de una empresa cuya magnitud comporta el conocimiento mínimo de las elementales obligaciones tributarias (como la aquí debatida). Antes al contrario, debe concluirse que su conducta, al menos resulta negligente, al considerar un IVA soportado que no se corresponde con obras reales y vinculadas a la actividad empresarial, sin aportar pruebas que amparasen la creencia en su derecho, lo que ha provocado la elusión de parte de la cuota a ingresar por el Impuesto concernido, con la consiguiente necesidad de regularización y procedencia de sanción ,pues no puede apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003.

El que hayamos declarado que una factura de las aportadas (Cano Carpintería Ebanistería S.L.) reunía los requisitos para considerarla idónea a los efectos de la declaración del IVA soportado, no sana lo relativo a las otras facturas donde la falta de soporte real (en cuanto a la entidad real de las obras, afectación y cuantía) es clamorosa, y por lo expuesto deja entrever un ánimo de beneficiarse indebidamente de un mejor trato fiscal.

Las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador centran la culpabilidad en dos pilares: en consignar partidas deducibles por importes significativamente superiores a los procedentes y en la ausencia de explicación verosímil alguna. Por otro lado, en la actitud resistente a clarificar la situación y colaborar de la empresa sancionada, unido a la ausencia de labor probatoria efectiva de la empresa para acreditar siquiera mínimamente lo correcto del IVA soportado, lo que encierra una conducta palmariamente negligente (sin prejuzgar intención específica de defraudar), por lo que hemos de considerar que la resolución sancionadora presenta la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, pues no constituye una simple manifestación genérica, sino que expresa la necesaria concreción e individualización del reproche a la empresa.

De este modo, la presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, y no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación del recurrente y las normas aplicables.

En definitiva, no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de la empresa recurrente de forma objetiva o automática, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, encontrándose su conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor con descripción clara y precisa de la conducta tipificada como infracción y elementos de reproche. E igualmente la resolución recurrida del TEARA, que desestima la reclamación, razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma.

Por ello, debemos confirmar la procedencia de la sanción, aunque dada la estimación parcial hemos de anularla en la presente sentencia, sin perjuicio de que se dicte la resolución sancionadora procedente.

SEXTO.-Costas

Dada la estimación parcial, no procede imponer costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Cafés El Globo, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 5 de marzo de 2021 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas NUM003 y NUM004 interpuestas frente a los Acuerdos de la inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias de 14 de julio de 2016 sobre la desestimación del recurso de reposición frente al Acuerdo por el que se practicó la liquidación definitiva por el concepto IVA, períodos comprendidos entre el primer trimestre de 2011 y cuarto trimestre de 2012, determinándose una deuda tributaria por importe global de 28.004,00 € y Acuerdo de 20 de julio de 2016 de sanción, en cuya virtud se imponen ocho sanciones (una por cada período trimestral de liquidación) por infracciones tipificadas en el art.191 de la LGT.

La estimación parcial se limita a reconocer a la demandante el derecho a deducción del IVA soportado por la factura expedida por Cano Carpintería Ebanistería S.L. (Nª20120124, de 2/07/2012). Y ello con la consiguiente anulación de la liquidación inherente a la regularización, sin perjuicio de aprobar la que se ajuste a las pautas de esta sentencia, cuya eficacia invalidante se limita a excluir la consideración como irregular o indebido el IVA declarado correspondiente a la citada factura.

Asimismo se anulan las liquidaciones y/o sanciones impuestas en la medida que tomen como referencia, o base de sanción, el importe de la deducción indebida de la factura citada, y pudiendo en consecuencia la Administración dictar la liquidación o sanción que sustituyan a las precedentes, en lo que corresponda según la validez de lo actuado que subsiste tras esta sentencia.

Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.