Sentencia Administrativo Nº 580/2008, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 16232/2008 de 08 de Octubre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00580/2008

PONENTE: D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

RECURSO NUMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 16232/2008

RECURRENTE: MOSQUERA ARES,S.L.

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE

GALICIA

NO NOME DO REI

A Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia

pronunciou a seguinte

SENTENZA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, oito de outubro de dous mil oito.

No recurso contencioso-administrativo que, co número 16232/2008, ANTES TRAMITADO NA

SECCIÓN TERCEIRA COMO PO NÚM. 9016/2006, está pendente de resolución ante esta Sala, e

que foi interposto pola entidade MOSQUERA ARES, SL, representada polo procurador don JAVIER

BEJERANO FERNANDEZ, e dirixida polo letrado don JOSE ALFONSO CAPDEVILA GOMEZ,

contra RESOLUCION DO 16-02-06 DESESTIMANDO E ESTIMANDO RECLAMACIONS CONTRA

OUTROS DA A.E.A.T. DA CORUÑA SOBRE LIQUIDACION INCOADA POLO IMPOSTO SOBRE O

VALOR ENGADIDO, EXERCICIOS 1997,98 E 99. 15/1945 E 2888/2002. É parte a Administración

demandada o TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REXIONAL DE GALICIA, representado

polo AVOGADO DO ESTADO.

É relator o Ilmo. Sr. D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA.

Antecedentes

PRIMEIRO.- Tras se admitir a trámite o presente recurso contencioso-administrativo, practicáronse as dilixencias oportunas, e unha vez recibido o expediente, déuselle traslado del á parte recorrente para formular a oportuna demanda, o cal se fixo por medio dun escrito no que, tras expoñer os feitos e fundamentos de Dereito que se estimaron pertinentes, se acabou suplicando que se ditase unha sentenza pola que se declare non axustada a Dereito a resolución impugnada neste procedemento.

SEGUNDO.- Conferíuselle traslado á parte demandada, quen solicitou o rexeitamento do recurso, de conformidade cos feitos e fundamentos de Dereito consignados na contestación/s da demanda.

TERCEIRO.- Non se recibiu o asunto a proba e declarouse concluso o debate escrito na contestación da demanda.

CUARTO.- Na tramitación do recurso observáronse as prescripcións legais. A súa contía é de 50.105?94 euros.

Fundamentos

PRIMEIRO.- O acto que se recorre é o acordo de 16.02.2006 do TEAR que, anula a sanción tributaria e rexeita a reclamación contra a liquidación do IVE- exercicios 97-98-99-.

O recorrente ten como actividade o comercio o por maior de metales preciosos e xoiería; non comercializa directamente o ouro que adquire, senón que o entrega como materia prima a empresas que o transforman e o logo vende as xoias.

O recorrente deducíase as cotas do IVE repercutidas polo proveedor do ouro. A AEAT entende que o suxeito pasivo da entrega é o adquirente - art. 84.Uno.2º.B Lei 37/92 - pola inversión do suxeito pasivo.

SEGUNDO.- Un suposto semellante ó presente resolvémolona sentenza de 25.06.2008 (PO 8374/06 ), no que se manifestou: SEGUNDO.- Conforme al artículo 84, Uno, 2º, b) LIVA , en la redacción dada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , que es la aplicable al ejercicio tributario de autos, "Serán sujetos pasivos del impuesto:

. . .

2º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:

. . .

b) Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 21, letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio , de regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos".

Abandonada en sede jurisdiccional la cuestión sobre la mención de un precepto inexistente en la referida Ley 17/1985 , que la resolución recurrida ciñe al artículo 2 de la referida Ley , la primera cuestión a resolver consiste en establecer los términos de la condición de "fabricante" a los efectos del artículo 84, Uno, 2º , b) LIVA, para lo que es preciso señalar que, del propio curso de los hechos que la recurrente reconoce, su actividad consiste en la compra de oro de a un proveedor, que se entrega a un tercero para que elabore, por cuenta de la recurrente, cajas de relojes cuyo producto final es el que vende la demandante. Es en este contexto en el que niega su actividad en la fabricación, refiriéndola a la mera distribución mayorista.

Debe significarse, sin embargo, que el proceso de fabricación de un elemento de joyería, en este caso relojes de oro, no puede resumirse en la estricta actividad de construcción de la pieza, sino que su elaboración se compone de un proceso secuencial que se inicia con la obtención de la materia prima y finaliza con la distribución y puesta en el mercado de la pieza. Simplificar la condición de fabricante a quien elabora la caja de oro no es admisible, pues en dicho proceso lo que hay es un encargo a tercero para que, por cuenta de quien obtuvo el oro del proveedor, se realice la pieza, o parte de ella, que luego se va a distribuir, de suerte que es indiferente que la transformación se haga directamente o se encargue, como es el caso.

En el proceso de fabricación, por tanto y como hace notar la resolución recurrida, es relevante la intervención en la transformación de la materia sobre la que se trabaja. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que la demandante invoca refiere que "Dada la singularidad de la inversión del sujeto pasivo, lo propio es atender a las razones que justifican el recurso a lo que constituye la excepción a una regla general. Y a nuestro juicio, tiene sentido en los casos en que, en principio, el adquirente o receptor de la entregas de oro se comporta, en principio, como un consumidor o destinatario último del oro -a modo de tributación en destino, veremos que provisional- de forma que se produce una cierta interrupción de la cadena productiva, que es lo que por otro lado acontece con claridad en el actual régimen especial de oro de inversión, donde precisamente en virtud de tal detención -como si se tratase de una operación económica que se inicia con la entrega y termina con la adquisición por el sujeto pasivo- se justifica la exención del impuesto, o en su caso, en caso de renuncia, el recurso a la técnica de inversión. . . . Es decir, en este caso el sujeto pasivo se comporta como una suerte de adquirente del oro como materia prima, a fin de transformarlo (alearlo) en oro utilizable por otro, que reinicia de nuevo el proceso de confección o fabricación del oro".

Tal criterio, sin embargo, en el presente caso no se puede compartir pues sin analizar, evidentemente, tal pronunciamiento judicial, es de reseñar que, como con acierto hace notar la Abogacía del Estado, no se puede afirmar que se refiere a supuestos de hecho idénticos, habida cuenta de que en el que nos ocupa, la interrupción de la cadena productiva no se aprecia, pues es justamente la actividad de la recurrente quien la pone en marcha. Por el contrario, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 2007 (NFJ026461 ) señala, refiriéndose a anteriores resoluciones que "al igual que ahora acontece se trataba de adquisiciones de oro fino (en el presente caso únicamente de 999,999 milésimas) a los proveedores, empleándose como materia prima dicho oro y siendo entregado a otros fabricantes a los que el joyero encargaba la «hechura» para obtener oro manufacturado, tal y como resulta con toda evidencia de las facturas obrantes en el expediente y que fueron analizadas en su día por la Inspección derivándose de ello que el sujeto pasivo únicamente vendía oro manufacturado, es decir, piezas de joyería, derivándose igualmente de tales facturas que la hoy actora adquiría tanto oro manufacturado, es decir oro transformado en distintas piezas de joyería destinado a la venta en ese mismo estado, como así mismo oro fino (de 999,999 milésimas), generalmente en láminas, no apto para la venta directa al público y cuyo único destino era precisamente su transformación en oro manufacturado, piezas de joyería, en definitiva, que posteriormente eran objeto de venta. De ahí que la Sala ha de entender correcta la conclusión a la que llega la Administración de que la actividad desarrollada por el obligado tributario no era la de mayorista y sí la de fabricante de objetos elaborados con metales preciosos, y ello con independencia de que las operaciones materiales de ejecución de la fabricación fuese o no realizadas directamente por el propio fabricante o por terceros por encargo del mismo, pero en todo caso siendo transformado el oro en oro manufacturado o piezas de joyería para su posterior venta como producto terminado.

Tal concepción es la que se ajusta a la reiterada doctrina expresada en múltiples sentencias tanto del Tribunal Supremo como de esta misma Audiencia Nacional, tanto en relación con el extinguido Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas como del Impuesto sobre el Valor Añadido"

Supuesto el anterior que, justamente y en los términos que constan en el expediente administrativo y en autos, es coincidente con el que nos ocupa.

Para finalizar esta cuestión, en lo que se refiere a la estricta aplicación del epígrafe de alta en el IAE, ha de señalarse que lo decisivo al objeto de la aplicación del precepto LIVA discutido no es tal descripción formal, sino la efectiva y verdadera actividad desarrollada por el contribuyente.

TERCERO.- Sentado lo anterior, queda resuelta en la práctica la segunda de las cuestiones que la demanda plantea, relativa a que la inversión del sujeto pasivo del IVA, en tal concepto de fabricante, procedería respecto del tercero al que se encarga la participación en la manufactura de la pieza pues los límites de esta resolución no permiten afirmar o negar tal circunstancia, siendo únicamente de interés establecer o no la condición de fabricante de la recurrente para, una vez afirmada como es el caso, entender que la inversión a que se refiere el precepto LIVA aplicado por la Administración es correcto. Y, más aún, si se anuda la condición de fabricante a la entrega de oro de las condiciones mencionadas por la norma, sin que exista discusión sobre el alcance de la repercusión y deducción del Impuesto, a los efecto de la base imponible del mismo en el ejercicio tributario de autos, en los términos del Acta origen de la liquidación y de que se hace eco la resolución recurrida.

No caso presente temos que o recorrente, a pesares de estar dado de alta no IAE como comerciante maiorista, realiza actividades de fabricación de xoias, aínda que esto se realice por medio de subcontratas (non admitimos a alegación do recorrente de que limítase a merca-las xoias como maiorista, e que o sistema de pagamento é con ouro -os mesmos gramos da xoia mais un pouco por mínguas- e con cartos -polo traballo- por artificioso : a variable na que se basea - descoñecemento dos gramos utilizables na fabricación- non é admisible dende o momento no que se alega que merca sobre un catálogo).

As demais cuestións suscitadas -con base na sentenza do TSX Andalucía de 18.11.2005 - resolveunas, sen sentido contraria as súas pretensións, a SAN 20.03.2007 : establecendo: Se plantea en el presente caso la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84.1.2, b) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), en la redacción dada por la ley 22/1993, de 29 de diciembre , que contenía una referencia al artículo 21, letras a) y b) de la ley 17/1985, de 1 de julio . La recurrente considera que la cita por el artículo 84.1.2, letra b) LIVA del artículo 21 de la ley 17/1985 constituye la causa de nulidad que invoca, porque en la Ley 17/1985 no existe tal artículo 21, ya que tiene únicamente 19 artículos .

Debe indicarse que la liquidación tributaria se basa en el artículo 84.1.2, letra b) LIVA para considerar sujeto pasivo del IVA al recurrente, que es el empresario para quien se realiza la operación sujeta a gravamen. Lo esencial del caso es que los requisitos de la inversión del sujeto pasivo están descritos en el mismo artículo 84.1.2, letra b) LIVA , sin margen de error, pues se requiere que se trate de un empresario para quien se realice una operación sujeta a gravamen y que tal operación consista en entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas.

Tales son los presupuestos legales que dan lugar a la regularización contenida en el acta, todos ellos recogidos en el indicado artículo 84.1.2, letra b ) LIVA. La remisión que este precepto efectúa al artículo 21 de la ley 17/1985 , que es errónea porque efectivamente tal precepto no existe (el error consiste en que la remisión debe entenderse efectuada al artículo 2.º, no es sin embargo esencial para integrar la figura de la inversión del sujeto pasivo, cuyos elementos se describen en el artículo 84 LIVA , sino que trata únicamente de una precisión, lo que significa que si no existiera la remisión, podría interpretarse que los fabricantes tendrían la consideración de sujeto pasivo en todas las entregas de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas y de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, de forma que, aunque se haga caso omiso de la errónea remisión, la regularización de actual referencia seguiría siendo conforme a derecho.

Y, a lo anterior se añade, a mayor abundamiento, que cualquier interpretación lógica que se efectúe del artículo 84.1.2, letra b) LIVA , conduce a entender que su referencia a las letras a) y b) del artículo 21 de la ley 17/1985 -dado que tal artículo no existe pues la ley 17/1985 únicamente tiene 19 preceptos- debe considerarse efectuada a las letras a) y b) del artículo 2.º de la citada ley 17/1985 , sencillamente porque la referencia del artículo 84.1.2, letra b) LIVA se efectúa a «las formas» de materiales de oro fino, y la ley 17/1985 sólo trata de dichas formas («... lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos...») en las indicadas letras a) y b) del artículo 2.º .

Tercero.

Pues bien, el artículo 84.1.2, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , en la redacción dada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , en vigor hasta la Ley 55/1999, de 29 de diciembre , LIVA establecía la regla de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones de adquisiciones por fabricantes «de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas», régimen consistente en que, excepcionando la regla general según la cual, es sujeto pasivo el empresario que, cumpliendo los restantes requisitos, realiza entregas de bienes o presta servicios sujetos al impuesto (ex artículo 84 Uno.1.º de la Ley del IVA ), tal condición la ostenta el empresario que realiza las adquisiciones de dicho bienes o servicios; de esta forma se invierte la posición del sujeto pasivo, atribuyéndola, no al transmitente -como es el caso normal en operaciones interiores- sino al adquirente del bien o del servicio, siendo este quien devengue el IVA correspondiente, sin que medie repercusión alguna (al tributar en destino), el cual tiene, como contrapartida, el derecho a deducirlo ( artículo 92 Uno.3.º LIVA ).

Entre tales fabricantes se encuentran los «fabricantes de metales preciosos» en la medida que estos metales cumplan determinados requisitos, como a continuación se dirá.

El Tribunal Económico-Administrativo Central considera de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a la hoy recurrente, y ello por considerar que es fabricante y por estimar que realiza la actividad prevista en el artículo 84.Uno 2º b) de la Ley 37/1992 y, en consecuencia al haber sido repercutido el impuesto en factura por los proveedores de la actora ésta no tiene derecho a deducir el impuesto soportado.

A ello opone la actora aduciendo que la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del IVA en la que se basa la regularización llevada a cabo por la Inspección exige que la actora hubiera tenido la condición de fabricante de objetos de oro, lo que no acontece en el presente caso.

Así pues, la cuestión central objeto del presente recurso radica en torno a la condición de fabricante que, a juicio de la Administración corresponde a la actora que, por el contrario, ésta última niega atribuyéndose la condición de mayorista.

Y ello con la ineludible consecuencia de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que, de ser fabricante, ampararía la regularización realizada por la Inspección y confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, toda vez que, el artículo 84.Uno 2º b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido exigía que se tratara de entregas a fabricantes, al establecer:

«1. Serán sujetos pasivos del Impuesto: ...

2. Los empresarios o profesionales para quien se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuesto que se indican a continuación: ... b) Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 21, letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de Regularización de la Fabricación, Tráfico y Objetos Elaborados con Metales Preciosos ...».

Con arreglo a dicho precepto es preciso la concurrencia de tres requisitos, a saber: a) objetivo: la entrega de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado de ley superior a 750 milésimas; b) subjetivo: que la entrega se efectúe a un fabricante de objetos de metales preciosos; c) relativo a la actividad: la entrega debe realizarse en alguna de las formas indicadas en el artículo 21 de la Ley 17/1985 .

3. La Sala ha tenido ya la ocasión de resolver la cuestión que aquí se plantea en ocasiones anteriores (por todas SAN de 6 de febrero de 2006 dictada en el recurso número 444/2003 en la que se impugnaba una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de contenido sustancialmente idéntico a la impugnada en el presente y que fue objeto de confirmación por la Sala en la indicada sentencia en la que ya tuvo la Sala ocasión de analizar la aplicación a casos como el que aquí se plantea de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo por considerar que se trata de entregas de oro hechas por los proveedores de oro al joyero fabricante, reuniendo éste las características para que pueda y deba serle aplicada la regla de inversión del sujeto pasivo. En aquel supuesto, al igual que ahora acontece se trataba de adquisiciones de oro fino (en el presente caso únicamente de 999,999 milésimas) a los proveedores, empleándose como materia prima dicho oro y siendo entregado a otros fabricantes a los que el joyero encargaba la «hechura» para obtener oro manufacturado, tal y como resulta con toda evidencia de las facturas obrantes en el expediente y que fueron analizadas en su día por la Inspección derivándose de ello que el sujeto pasivo únicamente vendía oro manufacturado, es decir, piezas de joyería, derivándose igualmente de tales facturas que la hoy actora adquiría tanto oro manufacturado, es decir oro transformado en distintas piezas de joyería destinado a la venta en ese mismo estado, como así mismo oro fino (de 999,999 milésimas), generalmente en láminas, no apto para la venta directa al público y cuyo único destino era precisamente su transformación en oro manufacturado, piezas de joyería, en definitiva, que posteriormente eran objeto de venta. De ahí que la Sala ha de entender correcta la conclusión a la que llega la Administración de que la actividad desarrollada por el obligado tributario no era la de mayorista y sí la de fabricante de objetos elaborados con metales preciosos, y ello con independencia de que las operaciones materiales de ejecución de la fabricación fuese o no realizadas directamente por el propio fabricante o por terceros por encargo del mismo, pero en todo caso siendo transformado el oro en oro manufacturado o piezas de joyería para su posterior venta como producto terminado.

Tal concepción es la que se ajusta a la reiterada doctrina expresada en múltiples sentencias tanto del Tribunal Supremo como de esta misma Audiencia Nacional, tanto en relación con el extinguido Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas como del Impuesto sobre el Valor Añadido y a las que cuya cita in extenso figura en la resolución administrativa impugnada.

Y es el mismo criterio que, como adelantábamos, ha sido ya seguido por esta Sala y Sección en la sentencia de precedente cita resolutoria de un asunto de contenido sustancialmente análogo al presente. En aquella sentencia decíamos:

«TERCERO. Se plantea en el presente caso la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84.1.2, b) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), en la redacción dada por la ley 22/1993, de 29 de diciembre , que contenía una referencia al artículo 21, letras a) y b) de la ley 17/1985, de 1 de julio . El recurrente considera que la cita por el artículo 84.1.2, letra b) de LIVA del artículo 21 de la ley 17/1985 constituye la causa de nulidad que invoca, porque en la ley 17/1985 no existe tal artículo 21, ya que tiene únicamente 19 artículos.

Debe indicarse que la liquidación tributaria se basa en el artículo 84.1.2, letra b) LIVA para considerar sujeto pasivo del IVA al recurrente, que es el empresario para quien se realiza la operación sujeta a gravamen. Lo esencial del caso es que los requisitos de la inversión del sujeto pasivo están descritos en el mismo artículo 84.1.2, letra b) LIVA , sin margen de error, pues se requiere que se trate de un empresario para quien se realice una operación sujeta a gravamen y que tal operación consista en entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas.

Tales son los presupuestos legales que dan lugar a la regularización contenida en el acta, todos ellos recogidos en el indicado artículo 84.1.2, letra b) LIVA . La remisión que este precepto efectúa al artículo 21 de la ley 17/1985 , que es errónea porque efectivamente tal precepto no existe (el error consiste en que la remisión debe entenderse efectuada al artículo 2.º, no es sin embargo esencial para integrar la figura de la inversión del sujeto pasivo, cuyos elementos se describen en el artículo 84 LIVA , sino que trata únicamente de una precisión, lo que significa que si no existiera la remisión, podría interpretarse que los fabricantes tendrían la consideración de sujeto pasivo en todas las entregas de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas y de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, de forma que, aunque se haga caso omiso de la errónea remisión, la regularización seguiría siendo conforme a derecho.

Y, a lo anterior se añade, a mayor abundamiento, que cualquier interpretación lógica que se efectúe del artículo 84.1.2, letra b) LIVA , conduce a entender que su referencia a las letras a) y b) del artículo 21 de la ley 17/1985 , dado que tal artículo no existe pues la ley 17/1985 únicamente tiene 19 preceptos, debe considerarse efectuada a las letras a) y b) del artículo 2.º de la citada ley 17/1985 , sencillamente porque la referencia del artículo 84.1.2, letra b) LIVA se efectúa a "las formas" de materiales de oro fino, y la ley 17/1985 sólo trata de dichas formas ("... lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos...") en las indicadas letras a) y b) del artículo 2...» Cuarto.

Entiende el recurrente que la Inspección ha infringido los principios de igualdad y seguridad jurídica, porque ha cambiado de criterio respecto de actuaciones anteriores, en las que consideró que actuaciones semejantes a las llevadas a cabo por la sociedad actora eran conformes a derecho. Como decíamos en nuestra sentencia antes citada:

«Por otro lado, es la propia parte actora quien ha aportado a autos la sentencia del TSJ de Andalucía, de fecha 23 de septiembre de 2005 , que muestra precisamente lo contrario a lo alegado, es decir, que en el caso al que se refiere la sentencia del TSJ citada, la Inspección ha aplicado la regla de la inversión del sujeto pasivo de igual forma que en la liquidación tributaria que se encuentra en el origen del presente recurso. Y respecto de esta sentencia del TSJ de Andalucía aportada por la parte actora, que es estimatoria del recurso, cabe decir que su criterio no es vinculante para esta Sala, y que, además, se trata de una única sentencia, sin que conozcamos si su criterio ha sido reiterado por dicho TSJ.»

Existen pues precedentes de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Otra cosa será que exista una contradicción de criterio en la propia Administración pero ello llevará a aplicar el ajustado a Derecho.

Quinto.

Postula la parte actora la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas por repercusión, aún cuando esta resulte improcedente en virtud de la analizada regla de inversión del sujeto pasivo. Al respecto hemos de destacar, de una parte, que el mero hecho que la actora soportara las cuotas del IVA que indebidamente le repercutieron determinados proveedores -según los más arriba razonado- ello no obsta a la aplicación del régimen de inversión antes expuesto, ni siquiera so pretexto de que hubo repercusión directa o efectiva que el interesado soportó, ni tampoco del invocado principio de la neutralidad del impuesto, toda vez que, la posición del sujeto pasivo no puede ser alterada por actos o convenios de los particulares, pactos que, sin perjuicio de su eficacia inter partes, son inoponibles frente a terceros y, por tanto, frente a la Hacienda Pública ( artículo 36 de la entonces vigente Ley General Tributaria ); y, de otra parte, la Inspección, que en ningún momento impidió la deducibilidad de las cuotas de IVA devengadas conforme a Derecho, inadmitió, con buen criterio, la deducibilidad de aquellas cuotas soportadas como consecuencia de la indebida repercusión de los proveedores, inadmisibilidad que se estima correcta al no ser lícita, como por la recurrente se pretende, la deducibilidad de todo cuanto se repercuta por el mero de hecho de la repercusión cuando, como es el caso, se comprobó que resultaba improcedente; y siendo ello así, en la medida en que las adquisiciones del caso, el IVA se devenga por el adquirente -sujeto pasivo del impuesto- sólo éste -y no el soportado vía repercusión improcedente- puede ser deducido.

Sobre el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas repercutidas en concepto de ingresos indebidos, debe decirse, con carácter general, que efectivamente si hubo repercusión por el proveedor de las partidas de oro fino adquirido, que no tenía derecho a repercutir y si posteriormente las cantidades repercutidas se ingresaron en la Hacienda Pública, es claro que esos pagos efectuados por quien soportó la repercusión sin tener que hacerlo constituyen un ingreso indebido. Sin embargo, la Sala no puede efectuar en este momento un reconocimiento del derecho del demandante a la devolución de las cuotas repercutidas, porque no conocemos si concurren los requisitos exigibles para dicha devolución, lo que habrá de acreditarse en el correspondiente expediente.

Por último hemos de recordar realizar tres precisiones que ya hiciéramos en la sentencia recaída en el recurso n.º 444/2003 :

1. El sistema de la inversión del sujeto pasivo no es contrario a la Sexta Directiva en cuanto no altera la neutralidad del Impuesto, puesto que tal sistema supone la devolución del IVA soportado no repercutido.

2. Las cuestiones que se dilucidan en el proceso penal a que la recurrente hace referencia, no guardan conexión directa con lo aquí discutido, por ello la decisión judicial que recaiga no afectará a lo ahora discutido.

3. El presente recurso no tiene por objeto infracción tributaria alguna, tan solo se discute cuota e intereses.

Idéntica conclusión realiza a STSX Asturias de 20.03.2007 : Se impugna en este proceso la resolución del TEARA de fecha 21 de junio de 2004 que, estimando en parte la reclamación formulada ante el mismo contra el acuerdo dictado el día 13 de marzo de 2002 por la Dependencia de Inspección de la AEAT de Oviedo, dispuso anular la sanción por infracción tributaria grave impuesta por importe de 1.996,30 ? y confirmar la liquidación practicada como consecuencia del acta levantada de disconformidad el día 30 de septiembre del mismo año por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, por una deuda tributaria por importe de 4.704,28 ?, de los que 3.992,62 ? corresponden a la cuota y 711,66 ? a intereses de demora.

Interesa la entidad recurrente se declare la nulidad de dicho acuerdo y la liquidación a la que se refiere, dejándolos sin efecto, por no ser ajustados a derecho, aduciendo para ello que el supuesto contemplado por la Inspección lo integra la adquisición ocasional por la actora, comerciante mayorista de objetos de metales preciosos, durante el año 1999, de varias cantidades de oro a un proveedor, que le facturó el correspondiente IVA y se abonó deduciéndolo en las declaraciones trimestrales de dicho año, entregando dicho oro a un taller joyero para que hiciese joyas según modelo que luego procedía a vender en su establecimiento de joyería.

Se argumenta por la entidad recurrente en apoyo de la pretensión deducida que la condición de mayorista que ocasionalmente compra oro no le confiere la condición de fabricante, pues se trata de hechos aislados no habituales, ni puede hacerse una interpretación analógica ni extensiva de dicha condición, ni se encuentra inscrito en dicho epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas; que en todo caso se habrá cometido una irregularidad pero el impuesto se abonó correctamente, no pudiendo cobrarse dos veces, infringiendo el principio de neutralidad fiscal al no permitir deducir el IVA que le fue repercutido dando lugar a un enriquecimiento injusto por lo que entiende procedería plantear una Cuestión Prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la CEE; no se acredita que todo el oro adquirido fuera destinado a la fabricación del objetos de metales preciosos, pues pudo venderse a otros comerciantes o clientes finales para que éstos lo entregasen a un fabricante; estima que el apartado 2 b) del n.º 1 del artículo 84 de la Ley del IVA es nulo al remitir al artículo 21 de la Ley 17/1985 inexistente; y por último que se trata de un caso controvertido dados los cambios legislativos sobre la materia, con distinta regulación, una hasta el 31 de diciembre d 1993, otra intermedia hasta la misma fecha de 1999 y otra posterior a partir del 1 de enero de 2000, y los distintos estudios doctrinales y resoluciones de los Tribunales Económicos-Administrativos.

Segundo.

Como primera consideración tenemos que decir que la condición de comerciante o fabricante de joyas a efectos fiscales no viene dada por la inclusión en un epígrafe determinado de IAE, ni por el ejercicio habitual de una actividad, sino por la actividad desarrollada o su ejercicio dentro del territorio nacional, aunque se traten de actos aislados u ocasionales carentes de habitualidad, pues basta un solo acto que cumpla con los requisitos legales para que nazca la obligación de matricularse en correspondiente epígrafe, toda vez que el contribuyente puede realizar cuantas actividades estime oportunas, siempre que sean lícitas, pero con la obligación de inscribirse en el epígrafe correspondiente, sin que exista ningún predominio de unas sobre otras en función de la habitualidad.

La anterior argumentación hace decaer el primer motivo de impugnación basado en la condición de comerciante no fabricante de objetos de oro.

Tercero.

El fondo de la controversia lo constituye si la actora, como comerciante de joyería que entrega oro a un tercero para realizar en un taller joyero joyas, según patrón o modelo para luego venderlas, es o no sujeto pasivo del IVA.

Esta Sala en supuestos análogos analizados en los recursos 467 y 497 de 2004, en los que se dictaron sentencias los días 11 y 29 de septiembre de 2006 ya se pronunció en el siguiente sentido:

«La controversia se circunscribe a la interpretación que debe hacerse del artículo 84 uno 2 b) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido , en la redacción dada por la Ley 22/1993 de 29 de diciembre de Medidas Fiscales , de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo en su artículo 6º , en el que se dice que:

"Serán sujetos pasivos del impuesto, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican: cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos, de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas..."

Como dice el recurrente nos encontramos ante la modalidad de sujeto pasivo doctrinalmente conocido como sujeto pasivo por inversión, que exige la condición de fabricante en el destinatario de los materiales, añadiendo que el sujeto pasivo también lo es el adquiriente siempre que además sea fabricante, condición que niega tenga la entidad que representa.

Partiendo de la actividad que dice desarrolla la entidad recurrente, entrega a las fabricantes cantidades de oro para que fabriquen los artículos encargados según muestrario del fabricante, llegamos a una solución contraria en la interpretación del citado precepto a la que sostiene la parte actora.

Así, como principios generales podemos decir que el sujeto pasivo del impuesto es el obligado a su pago o contribuyente y dentro de IVA, el único que puede y debe repercutirlo, constituyendo el hecho imponible las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales a título oneroso, estando obligado quien la entrega o quien la recibe, según los casos y a razones de política económica y fiscal, de acuerdo en cada caso concreto conforme a la normativa aplicable.

En el precepto que examinamos se dice que serán sujeto pasivo del impuesto los empresarios o profesiones para quienes se realicen las operaciones sujetas, condición que cumple estando dado de alta en el epígrafe 491.1 del IAE Empresarios Joyería. No se exige que, además sea fabricante, como dice la entidad recurrente sino que haga entrega a un fabricante de los materiales de oro de las características que se dicen, condiciones que así mismo se cumplen en autos, una, la entrega de oro, por estar expresamente reconocida, la otra relativa a las características del oro porque no se suscita.

Nos encontramos ante un supuesto de sujeto pasivo por inversión que según la doctrina fue suscitado por los fabricantes de objetos de oro en cuanto que suponía una carga financiera excesiva dado el alto valor de la mercancía y el tiempo que transcurría hasta su repercusión y recuperación por compensación, lo que fue corregido por la Ley 22 de 1993 modificando el artículo 84 de la Ley 37/1992 y el régimen vigente hasta entonces sobre el IVA, manteniendo el gravamen del IVA en la fase de entrega del proveedor al fabricante, invirtiendo la condición del sujeto pasivo que atribuye al proveedor sin necesidad de que tenga también la condición de fabricante, como viene a argumentar la recurrente.»

En consecuencia aunque la entidad recurrida solo vendía oro manufacturado, es decir, piezas de joyería, también adquiría oro para transformarlo en oro manufacturado, es decir, joyas, para su venta, adquiriendo por ello la condición de sujeto pasivo del IVA en cuanto que elaboraba oro manufacturado, aunque para ello tuviera que acudir a terceras personas, fabricantes, pues como antes se ha dicho basta con la entrega del oro sin manufacturar a un fabricante.

Cuarto.

En relación al pago del IVA que se dice abonó correctamente no pudiendo cobrarse dos veces e impedir deducir el IVA soportado, infringiendo el principio de neutralidad fiscal y provocando un enriquecimiento injusto, se trata de una cuestión resuelta por la propia resolución del TEARA, en la que se argumenta que siendo razonable la petición, sin embargo, el pago indebido del IVA, no impide su reclamación conforme a derecho, pues ello no altera la condición de sujeto pasivo del impuesto y le ofrece la posibilidad de subsanar las posibles consecuencias negativas que el pago indebido la hubiese podido ocasionar, interesando una comprobación total de la situación tributaria del reclamante en relación al IVA y de los proveedores y en su caso promover expediente de devolución de ingresos indebidos, decayendo este motivo de impugnación, así como la petición de plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la CEE basada en una supuesta duplicidad de pago del impuesto inexistente, al obedecer, de concurrir, a un pago indebido.

Quinto.

Se invoca también que no se acredita que todo el oro adquirido fuera destinado a la fabricación de joyas a lo que hay que decir, a falta de una prueba en contrario, que el IVA reclamado obedece al oro entregado a terceros para su manufacturación, según la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos discales del obligado tributario, por lo que este motivo también tiene que decaer.

Sexto.

Plantea también el recurrente que el artículo 84.1.2 b) de la Ley 37/1992 , en la redacción dada por la Ley 22/1993 es nulo en cuanto remite al artículo 21, letras a) y b) de la Ley 17/1985 de 1 de julio inexistente en la referida Ley que únicamente tiene 19 artículos. Se trata evidentemente de un error no corregido pero carente de trascendencia, toda vez que una concreta interpretación de la misma, nos remite a las mismas letras del artículo 2.º en el que se determinan los distintos productos que están exceptuados del ámbito de ampliación de la Ley sobre objetos fabricados con metales preciosos, concretando los supuestos en que los fabricantes tienen la consideración de sujetos pasivos y que de no existir, no tendrían efecto dichas limitaciones.

TERCEIRO.- Onde ten razón o recorrente é no dereito que ostenta á devolución de ingresos non debidos; como sinalamos no PO 8352/06: Cuestión máis controvertida -e onde se fai fincapé na crítica á resolución do TEAR- é a relativa á petición de devolución de ingresos non debidos, que o TEAR rexeita ó distinguir entre a persoa que está lexitimada para insta-lo expediente -quen repercutiu a cota (o provedor)- e a que está lexitimada para recibi-la devolución (neste caso o recorrente), subliñando que no consta que o provedor instara o expediente, ademáis de que non se comprobou o ingreso efectivo da cantidade.

Entendemos de aplicación ó caso de autos a doutrina da SAN 06.02.2007 : En relación a la primera de las cuestiones planteadas, de acuerdo con una consolidada doctrina del Tribunal Supremo (STS 3-1-1991 ) podemos afirmar que en el régimen del IVA surgen dos relaciones distintas, una propiamente tributaria entre el sujeto pasivo, el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o la prestación del servicio, y la Administración General del Estado y otra cuya naturaleza es distinta, entre el referido sujeto pasivo y el destinatario del servicio o entrega, relación que se asimila artificialmente, por mandato expreso de la ley, a la tributaria, pero sólo a los efectos de encauzar las controversias que puedan surgir de ella dentro de la vía económico-administrativa, quedando, en definitiva, fuera de la relación tributaria sin que le alcancen los beneficios ni tampoco las responsabilidades frente a la Hacienda pública. En este sentido, conviene recordar que el contribuyente nunca pierde su condición de tal aunque realice la traslación de la carga tributaria a otra persona, según el art. 31 L 230/1963 , general del ramo. De forma coherente con la anterior exposición, y en relación con la petición de devolución de ingresos indebidos, el art. 155 de la LGT limita el reconocimiento del derecho a pedir su devolución a los sujetos pasivos, a los responsables y a sus herederos. En esta misma línea, los art. 1º, 8º y 9º 2 del RD 1163/1990 de 21 de septiembre sobre procedimiento para la realización de la devolución de ingresos indebidos, reconocen únicamente la titularidad del derecho a la devolución del ingreso indebido a los sujetos pasivos o responsables y demás obligados tributarios. No obstante lo anterior, si llegamos, como tendremos ocasión de comprobar en este mismo FJ, a la conclusión de que efectivamente concurren todos los presupuestos reglamentariamente exigidos para calificar como procedente la devolución de un ingreso indebido a la persona que efectivamente soportó el pago de las cuotas, debemos entender legitimada a dicha persona para solicitar la correspondiente devolución, y ello, por mandato del art. 24.1º CE que impone a los tribunales la obligación de realizar la obligación más favorable para el ejercicio del derecho y para el acceso al pleno control jurisdiccional de los actos administrativos, en los supuestos en los que de esa interpretación dependa el reconocimiento efectivo de un derecho. Así las cosas, desde una interpretación conjunta de los art. 4º y 9º 2 final de la norma reglamentaria citada, debemos concluir que la legitimación para solicitar la devolución de los ingresos indebidos se extiende a las «personas interesadas», concepto más amplio que el de obligado tributario, pues no cabe duda de que será interesada aquella persona a la que la propia norma reconoce de forma explícita un derecho como ocurre con el art. 9º 2 final del RD citado, en el que expresamente se reconoce el derecho al cobro, bajo ciertas circunstancias, de dichas cantidades por quien soportó de forma efectiva el pago de un ingreso posteriormente calificado como de indebido, sin que por otra parte, el RD citado o el art. 155 prohíban esta interpretación pues se limitan a enumerar a los legitimados pero no excluyen de forma expresa a otros sujetos. Es este pues, el fundamento en el que descansa el reconocimiento de la legitimación cuestionada por la defensa del Estado, y se asienta, en resumen, en la observación de que no puede a la vez concluirse que concurren los requisitos para hacer efectivo un derecho y no reconocer un cauce procesal para hacerlo efectivo. A esto debemos añadir, de acuerdo con la STS citada, que no obstante la condición, en una interpretación purista, de ajeno a la relación tributaria del sujeto que efectuó por repercusión el pago indebido, cualquier vicisitud relacionada con esta circunstancia deberá solucionarse en vía económico-administrativa y no ante la jurisdicción civil como pretende la defensa del Estado condenando a la recurrente a iniciar un peregrinaje judicial ante las distintas jurisdicciones, sin que exista normativa que avale a esa pretendida competencia civil para conocer de la reclamación. Finalmente, no es ajeno a este razonamiento el hecho de que la Administración proceda a regularizar una situación tributaria de forma parcial, denegando la deducibilidad de unas cuotas, exigiendo el pago de otro impuesto y no devolviendo las cuotas indebidamente ingresadas art. 145.1º c) de la LGT y 53.2 del RD 939/1986 ].

Tercero.

Una vez establecida la legitimación de la recurrente, ciertamente condicionada por las excepcionales circunstancias expuestas, debemos subrayar que el art. 9º 2 final del RD 1160/1991 condiciona la efectividad de la entrega de las cantidades reclamadas para solicitar la devolución de los ingresos efectuados ante la Hacienda Pública que estime indebidos a una doble condición, cual es, en primer lugar, la de constar la repercusión en factura o documento equivalente, y por otra parte que los sujetos pasivos repercutidores no hayan obtenido la devolución de las cuotas ni procedido a deducir su importe en una declaración posterior. Esta doble condición se califica por este Tribunal de absolutamente razonable en la medida en que se concibe para garantizar el cumplimiento efectivo de las obligaciones tributarias y la elusión del fraude, sin que por otra parte suponga un esfuerzo probatorio desmesurado para el reclamante, al menos en los términos en los que la prueba será exigida de acuerdo con lo establecido en el párrafo siguiente.

En el presente caso no existe duda respecto del carácter indebido del ingreso efectuado en la medida en que la propia Inspección tributaria lo reconoce así al declarar exenta de IVA la operación de compraventa descrita en los Antecedentes de esta resolución y exigir al comprador el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en su lugar. Tampoco existe duda sobre el cumplimiento de la primera condición impuesta, pues la repercusión del Impuesto figura en una Escritura Pública en la que consta separadamente el precio de la operación y el porcentaje en el que se cifra la cuota de IVA con arreglo a la legislación vigente en el momento de la transacción (12%, en 1988), documento que sobradamente y de forma indiscutida cumple la función de acreditación por medio de «factura». Más problemática parece la prueba del segundo requisito o condición reglamentariamente impuesta, esto es, la relativa a la acreditación de que ninguno de los vendedores se ha deducido las cuotas u obtenido su devolución.

La incidencia del art. 24.1º CE en el presente caso, se hace nuevamente presente en la valoración de la prueba sobre la concurrencia de ese segundo requisito, pues un criterio formalista y rígido puede convertir en imposible los intentos de la recurrente destinados a ese fin, imposibilitando materialmente el ejercicio del derecho, situación, sin duda, contraria al art. 24.1º CE citado. El examen de las actuaciones nos pone de manifiesto que la operación tiene lugar en 1988, y el proceso de devolución se resuelve en 1995, es decir, cuando ya ha transcurrido el plazo para solicitar por cualquiera de las partes la devolución de cuotas derivadas de la transacción descrita y en consecuencia la Administración puede conocer si se ha producido esa circunstancia o no. A este dato debe unirse, fundamentalmente y como «ratio decidendi» de esta cuestión, la importante e intensa actividad probatoria desplegada por la recurrente en orden a ese fin y hasta el límite de lo que le es razonablemente exigible, pues, además de haber obtenido la prueba requerida respecto de uno de los vendedores, los ha requerido individualmente y de forma fehaciente al fin señalado, acudiendo incluso a las Administraciones donde se debió haber efectuado el ingreso. Por ello, debemos concluir que el cumplimiento de este segundo requisito ha quedado acreditado atendido dicho esfuerzo probatorio, al límite de los que les exigible personalmente pues carece de facultades de compulsión sobre los vendedores para obtener de ellos la documentación requerida (efectuó requerimientos notariales, envió cartas personales y solicitó la colaboración de la Hacienda Pública), a lo que debe unirse la pasividad de la Administración a la que se le han entregado datos suficientes para poder completar la prueba pretendida (sujetos intervinientes, fechas de las operaciones, y conceptos impositivos) y no ha aportado ninguna información al respecto. Una cosa es que con arreglo al art. 114 LGT corresponde al contribuyente la carga de la prueba sobre la petición de devolución de un ingreso indebido, presupuesto del que parte esta Sentencia, y otra muy distinta es que esta norma conduzca a resultados incompatibles con la tutela judicial efectiva de un derecho porque, agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe, no puede reputarse válida la actuación pasiva de una Administración que teniendo la posibilidad de aportar de forma razonable los datos necesarios para concluir si procede hacer efectivo el derecho del recurrente no lo hace, condenando al fracaso la acción ejercitada. No se trata pues de que este tribunal realice una alteración indebida de la carga de la prueba, sino que hace uso de las atribuciones que le confiere el art. 24.1.º CE para proceder a una equitativa redistribución de los esfuerzos probatorios que conduce a la estimación del recurso.

Tamén é de aplicación a doutrina da sentenza de 04.07.2007 do TS sobre o dereito á devolución das cotas do IVE cando caducara o dereito á compensación.

En esencia, a neutralidade do IVE fai contrario a dereito percibir dúas veces o IVE por unha mesma operación, e a inspección realizada pola AEAT debeu ser seguida - de oficio- do inicio do expediente de devolución de ingresos non debidos (decisión que tamén debeu adopta-lo TEAR, xa que debía resolver tódalas cuestións que suscitaba o expediente, fosen ou non suscitadas polo recorrente), polo que é obrigado condena-la AEAT a súa tramitación.

CUARTO.- A non se apreciar temeridade ou mala fe, non procede efectuar pronunciamento en orde á imposición das costas procesuais, de conformidade co disposto no artigo 139 da Lei Xurisdicional.

VISTOS os artigos citados e demais de pertinente aplicación,

Fallo

Que ACOLLEMOS PARCIALMENTE o recurso contencioso-administrativo interposto por MOSQUERA ARES SL contra a resolución de 16.02.2006 do TEAR (liquidación IVE, anos 97-98- 99, exped. 15/1945 e 2888/2002), anulándoa parcialmente, confirmando a liquidación e condenando á AEAT a tramita-lo expediente de devolución de ingresos non debidos. Sin efectuar pronunciamento en orde á imposición das costas procesuais.

Notifíqueselles ás partes e, no seu momento, devólvase o expediente administrativo á súa procedencia, con certificación desta resolución.

Así o pronunciamos, mandamos e asinamos.

PUBLICACION.- A sentenza anterior foi lida e publicada o mesmo día da súa data polo Ilmo. Sr. Maxistrado Relator D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA ao estar celebrando audiencia pública a Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia. Dou fe. A CORUÑA, oito de outubro de dous mil oito.