Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2019/0032016
Procedimiento Ordinario 1693/2019 .
Demandante:D. Carlos Miguel
PROCURADOR D. JOSE MANUEL ALVAREZ SANTOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 581/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
__________________________________
En la villa de Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1693/2019,interpuesto por D. Carlos Miguel,representado por el Procurador D. José Manuel Álvarez Santos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de septiembre de 2019, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de 5 de noviembre de 2020 se denegó el recibimiento a prueba, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 26 de octubre de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 14 de diciembre de 2016, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra el acuerdo que denegó la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 33.860,95 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 22 de octubre de 2020.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-El actor presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación referida al IRPF, ejercicio 2013, alegando que por error había incluido en la base imponible rentas obtenidas por trabajos realizados en el extranjero, que estaban exentas por aplicación del art. 7.p) de la Ley 35/2006.
2.-Esta petición fue denegada por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 11 de octubre de 2016, con los siguientes argumentos:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
la base de datos de la Administración se pone de manifiesto que la empresa en cada ejercicio presenta el modelo 190, resumen de retenciones con las dietas exentas pero el resto de retribuciones sujetas, posteriormente presenta sustitutiva modificando la cantidad exenta por aplicación del artículo 7P).
Aportó escrito de la empresa haciendo constar que estuvo en México realizando trabajos para la Marina de dicho país del 11 de enero al 21 de febrero y en Egipto del 29 de febrero al 1 de junio y del 8 de julio al 15 de octubre del ejercicio 2012.
El Contribuyente no aporta contrato de trabajo, ni nóminas, ni especifica el trabajo realizado, ni justificantes de los viajes, alojamiento y días que ha trabajado en el extranjero, especificando las labores realizadas.
Al no aportar justificación documental que pruebe el derecho a la exención, contrato de trabajo, nóminas, especificación del trabajo realizado, justificantes de los viajes, alojamiento de los días que ha trabajado en el extranjero, especificando las labores realizadas, se notifica Propuesta Desestimatoria el 14 de septiembre del 2016.
El 29 de septiembre presenta alegaciones, sin aportar la documentación referida e insistiendo en el derecho a la exención, sin atender a que no da derecho a la exención cualquier desplazamiento y no expone ni prueba el trabajo realizado.
Se desestiman las alegaciones
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.
DESESTIMAR la solicitud de rectificación de la Declaración del IRPF del 2013 al considerar que conforme al artículo 108.4 de la Ley General Tributaria58/2003, los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Y en el presente caso no se aprecia justificación en contra de lo declarado. Así conforme al artículo 105.2 de la misma norma , en los procedimientos tributarios, quien quiera hacer valer su derecho, tendrá que probarlo y no se entiende probado en el presente caso.
Considerando que No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero. No ha acreditado el desplazamiento y la estancia en el extranjero, ni los
motivos del desplazamiento, siendo indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas. Es decir, la empresa no solo debe justificar la realidad de los desplazamientos sino también la necesidad de los mismos, identificando la empresa destinataria y beneficiara de los trabajos, el contenido de los mismos, cuales son las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa, etc.
Considerando que en el ejercicio 2010 se Desestimó la solicitud de Rectificación porque el Contribuyente tampoco aportó las nóminas ni especificó los trabajos realizados en un establecimiento permanente radicado en el extranjero que redundaran en la empresa, en este caso Administración, siendo sus viajes en diferentes ciudades y con gastos de representación que más indican una actividad comercial que no tiene como beneficiario una entidad no residente, en Actividades comerciales, promoción de productos, captación de clientes los empleados se desplazan al extranjero para llevar a cabo la captación, comercialización e implantación de los productos. Los servicios prestados son, exclusivamente, de naturaleza comercial dirigidos a lograr acuerdos comerciales, el destinatario o beneficiario de los trabajos prestados por los trabajadores desplazados será la propia entidad residente en España, por lo que no procede la aplicación de la exención, al no caer el beneficio sobre la entidad no residente.'
3.-La anterior decisión fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 14 de diciembre de 3016, con esta motivación:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
La documentación obrante en el expediente, se deduce lo siguiente:
Para aplicar la exención del art.7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF , se debe tratar de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal; y en tercer lugar, que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Considerando que NO ha aportado nóminas y para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos, devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Considerando que NO resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.
Considerando que NO puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero. A este respecto deberá acreditar, por cualquier medio de prueba, los desplazamientos y la estancia del trabajador en el extranjero que , con motivo de la realización de los trabajos, ubique su centro de trabajo fuera de España. Es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos, sino también la necesidad de los mismos, identificando la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos, el contenido de los mismos, así como cuales son las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa, etc.
Considerando que a la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado en él así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por lo tanto, no se incluirá en la exención los días de viaje, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente.
El titular ha aportado certificado de la empresa y relación de gastos de viajes en el ejercicio 2013, y según consta en dicho certificado prestó servicios de asistencia técnica a la Fuerza Aérea de Kazajistan del 4 de junio de 2013 al 7 de julio de 2013, del 10 de julio de 2013 al 31 de julio de 2013 y del 4 de septiembre de 2013 al 3 de noviembre de 2013.
Asimismo, manifiesta que estuvo en Egipto del 4 de marzo de 2013 al 7 de julio de 2013, insistiendo en el derecho a la exención por la mera estancia en el extranjero, dado que sigue sin aportar las nóminas, contrato de trabajo, labores que desempeña, etc.
Considerando que se ha acreditado el desplazamiento y estancia del trabajador en el extranjero, pero NO se ha acreditado que haya sido con motivo de la realización de trabajos efectivos en una entidad no residente, ya que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
Considerando que el art. 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria indica que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, se presúmen ciertas y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario' y en el presente caso no se aprecia justificación en contra de lo declarado.
Asimismo, el art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria indica 'que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', NO encontrandose probado en este caso.'
4.-El anterior acuerdo de la AEAT ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid ahora impugnada, que dice en su último fundamento jurídico:
'(...) En este supuesto, no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados se correspondae con los contratos que figuran en el mismo, como por ejemplo: contratos entre la entidad pagadora y el cliente, facturación, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
Por otro lado, la rectificación del Modelo 190 que realiza la entidad pagadora, y que aporta el reclamante durante el procedimiento, no recoge ninguna cantidad exenta en virtud de trabajos realizados en el extranjero ya que no se recoge cantidad alguna en la clave L 15 del citado modelo, que es la que debería recoger las cantidades exentas por este concepto.
Por todo ello, y haciendo una valoración conjunta de la prueba, este Tribunal determina que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención solicitada.'
TERCERO.-El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y que se aplique la exención a las rentas obtenidas en el extranjero, con devolución de las cantidades que correspondan.
Alega en apoyo de las citadas pretensiones, en resumen, que los certificados aportados por la empresa Airbus Defence and Space (EADS-CASA) acreditan que prestó los siguientes servicios: para la Fuerza Aérea de Kazajistán, del 4 de junio al 7 de julio de 2013, del 10 al 31 de julio de 2013 y del 4 de septiembre al 3 de noviembre de 2013, y en Egipto desde el 4 de marzo al 7 de julio de 2013. Y también se han justificado las funciones desarrolladas y los gastos de desplazamiento.
Añade que los trabajos realizados son de asistencia técnica y se realizan para las fuerzas aéreas de dichos países.
Por último, expone que en los territorios en que se han realizado los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF español y que dichos trabajos se han realizado para entidades no residentes, por lo que estima que concurren los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley 35/2006.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, que establece:
'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para aplicar la exención es preciso que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique en el extranjero.
Además, la aplicación de esta exención constituye un beneficio fiscal, por lo que incumbe al obligado tributario la carga de acreditar que concurren todos los requisitos legales, conforme al art. 105 de la LGT.
SEXTO.-Para justificar la aplicación de la exención, el actor ha aportado la siguiente documentación:
1.- Certificado expedido en fecha 25 de abril de 2016 por el responsable del departamento TASSM4 de la entidad Airbus Defence & Space, del siguiente tenor literal:
'Por motivos de trabajo D. Carlos Miguel, con DNI NUM001 y con número de empleado NUM002, ha realizdo durante el año 2013 los siguientes viajes profesionales por necesidades contratuales de la Empresa:
Viaje nº 1: Del 04/03/13 al 08/05/13 (66 días) al Cairo (Egipto) realizando trabajos de Asistencia Técnica para la Fuerza Aérea Egipcia bajo Anexo E del contrato NUM003.
Dirección: Almaza Air Base. Abou Bakr El-Sedeek - Heliopolis - Cairo -Egypt.
Viaje nº 2: Del 04/06/13 al 07/07/13 (34 días) a Almaty (Kazajistán) realizando trabajos de Asistencia Técnica para la Fuerza Aérea de Kazajistán bajo contrato NUM004.
Dirección: 2, B. Mailin Street - 050039 - Almaty - Kazakhstan.
Viaje nº 3: Del 10/07/13 al 31/07/13 (22 días) a Almaty (Kazajistán) realizando trabajos de Asistencia Técnica para la Fuerza Aérea de Kazajistán bajo contrato NUM004.
Dirección: 2, B. Mailin Street - 050039 - Almaty - Kazakhstan.
Viaje nº 4: Del 04/09/13 al 03/11/13 (61 días) a Almaty (Kazajistán) realizando trabajos de Asistencia Técnica para la Fuerza Aérea de Kazajistán bajo contrato NUM004.
Dirección: 2, B. Mailin Street - 050039 - Almaty - Kazakhstan.'
2.- También ha presentado el actor documentos denominados 'comprobante de gastos del viaje', que recogen los listados de los gastos de cada uno de los citados viajes al extranjero (billetes, hoteles, manutención, teléfono, taxis, alquiler de vehículos, etc.).
3.- Igualmente se han presentado, aunque redactados en inglés, los aludidos contratos NUM003 y NUM004, el primero denominado 'Supply & installation of equipment' (suministro e instalación de equipamiento) y el segundo 'Sales contract' (contrato de venta).
Así las cosas, en primer lugar hay que señalar que el hecho de que la empresa no declarase rentas exentas en el inicial modelo 190, o que en la rectificación de dicho modelo no se expresase cantidad alguna en la clave L 15, no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse los requisitos que dan lugar a su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que analizar en cada caso concreto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.
Dicho esto, debe recordarse que el Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.
Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011), declara:
'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.
Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (recursos de casación núms. 3772/2017 y 3774/2017), afirman:
'(...) conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'Esas mismas sentencias establecen:
'(...) La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores. La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.
Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación:
'(...) La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.
Naturalmente, como se ha reiterado por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15 de enero de 2019 (recurso núm. 223/2017), para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.
Pues bien, a la vista de las pruebas aportadas por el recurrente y aplicando la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta, se llega a la conclusión de que en este caso concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF al haberse acreditado que en el ejercicio fiscal que nos ocupa el recurrente se desplazó a Kazajistán y Egipto para realizar trabajos de asistencia técnica aeronáutica en virtud de los contratos de venta e instalación de equipos para las Fuerzas Aéreas de esos dos países, entidades no residentes en España y que carecen de vinculacion con la empresa para la que presta sus servicios el actor.
En este punto, es preciso destacar que el TEAC ha declarado en resolución de 16 de abril de 2009: 'Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. Así, cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente. Esta es una de las finalidades que se persigue con la norma, favorecer en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios, como puede ser la consultoría, asesoría, asistencia técnica...'.
Además, España tiene suscritos Convenios para evitar la doble imposición con Egipto y con Kazajistán, por lo que se entiende cumplido el requisito de que en ambos territorios se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF español.
Por otro lado, tampoco se ha aplicado el régimen de excesos al contribuyente, de modo que concurren todos los requisitos para aplicar la exención reclamada.
No obstante, la Administración tributaria aduce que no se han determinado los rendimientos obtenidos por el recurrente en el extranjero, pero esto no afecta al reconocimiento del derecho a la exención, sino a la cuantía exenta. En este sentido, cuando el recurrente no acredita haber percibido unas retribuciones específicas por los trabajos llevados a cabo en el extranjero, la consecuencia es que para determinar la cuantía de la exención hay que aplicar un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año, conforme establece el art. 6.2 del Real Decreto 439/2007.
Por último, conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2021 (recurso de casación número 1990/2019), la exención comprende los rendimientos que corresponden a los días de desplazamiento al país de destino y de regreso a España.
En consecuencia, debe estimarse el presente recurso, anulando la resolución impugnada y los actos administrativos de los que trae causa, acordando la rectificación de la autoliquidación relativa al ejercicio 2013 del IRPF y declarando el derecho del actor a la devolución del importe resultante de la liquidación que deberá practicar la Administración tributaria en ejecución de sentencia, más el interés de demora que corresponda.
SÉPTIMO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Carlos Miguelcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de septiembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa por ser contrarios a Derecho, acordando la rectificación de la autoliquidación relativa al impuesto y ejercicio reseñados por aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, con devolución al recurrente del importe resultante, más el correspondiente interés de demora, imponiendo las costas a la Administración con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1693-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1693-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
