Sentencia Administrativo Nº 582/2010, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 16713/2008 de 09 de Junio de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00582/2010

PONENTE: Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

RECURSO NUMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0016713/2008

RECURRENTE: Melchor

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, nueve de Junio de dos mil diez.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 0016713/2008, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Melchor , representado por el procurador D. JOSE AMENEDO MARTINEZ, dirigido por el letrado D. ADOLFO GUSTAVO DIAZ LENS, contra ACUERDO DE 15-

10-08 QUE DESESTIMA RECLAMACION CONTRA OTRO DE A.E.A.T. DE A CORUÑA SOBRE LIQUIDACION PROVISIONAL PRACTICADA POR IMPUESTO RENTA PERSONAS FISICAS, EJERC. 2006. REC. NUM000 Y NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 4.623,29 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de octubre de 2008, dictado en la reclamación nº NUM000 , y acumulada NUM001 , promovidas contra otro de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en A Coruña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativo a liquidación provisional practicada en concepto de IRPF, ejercicio 2006 y sanción dimanante de esta.

SEGUNDO.- Aduce el recurrente, en primer lugar, que los órganos de gestión se han excedido en el marco de sus competencias ya que en el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación limitada se determinó su alcance (verificación de que el contribuyente está en posesión de las facturas o documentos justificativos de los gastos consignados en los libros registro, que estos cumplen los requisitos formales y que corresponden al ejercicio objeto de comprobación), habiéndose extralimitado al examinar la deducibilidad de los gastos declarados.

El artículo 136 de la LGT establece que: '1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria'.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 22 de diciembre de 2008 (Roj: STSJ CANT 1995/2008) señala: '...1) El procedimiento de comprobación limitada es una función administrativa de los órganos de Gestión (art. 117.h de la LGT ) y de los de la Inspección (art. 141.h de la LGT ). Consecuentemente, la incompetencia de la Oficina de Gestión Tributaria, invocada por la recurrente, se ha de basar exclusivamente en la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada para examinar la corrección o incorrección del criterio del devengo del impuesto, ya que el ámbito y los efectos de la comprobación limitada son idénticas para la Gestión y para la Inspección (art. 136 y 140 en relación con los arts. 117.h y 141.h LGT ).

2) El art. 136 de la LGT delimita el ámbito objetivo e instrumental de la comprobación limitada en los siguientes términos:

- Ambito objetivo: en el procedimiento de comprobación limitada la administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

- Ambito instrumental: En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

e) En ningún caso podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

f) Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollan dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley , y

3) No existe razón alguna que, vía interpretación, permita excluir elcriterio del devengo del tributo del ámbito objetivo de la comprobación limitada establecido en el art. 136.1 de la LGT y no existe incompatibilidad esencial alguna para que dicho criterio puede ser analizado mediante las actuaciones que integran, de forma exhaustiva, el ámbito instrumental del procedimiento, máxime si tenemos en cuenta los efectos de la regularización practicada que se establecen en el art. 141 de la LGT .

QUINTO: La recurrente aduce, como segundo motivo de nulidad de la liquidación, que se ha infringido el art. 137.2 de la LGT , ya que:

- La referida norma establece que la Administración está obligada a comunicar al contribuyente el alcance de la comprobación, y

- En el presente caso se ha sobrepasado el alcance de la comprobación, tal y como se describe en la diligencia de 24/10/2005: 'se limita a constatar la coincidencia del dato registrado con el justificante aportado, sin entrar a analizar la realidad económica de la operación ni la corriente financiera que se hubiera producido'.

La Sala estima que este motivo de impugnación tampoco puede ser acogido, ya que: 1) El art. 137.2 de la LGT establece taxativamente 'el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder a de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

2) El mandato del art. 137.2 de la LGT , fue cumplido por la LGT en el requerimiento, de fecha 13/9/2005, al comunicar literalmente a la recurrente: 'Acuerdo en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2004, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Justificación del importe declarado de bases imponibles del I.V.A. devengado en concepto de operaciones realizadas en régimen general, para subsanar las diferencias existentes entre ese importe declarado y el importe imputado por sus clientes.

- Justificación del carácter deducible del I.V.A. soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios.

- Libro Registro de Facturas Expedidas. El Requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dicho Registro.

- Libro Registro de Facturas Recibidas. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dicho Registro.

- Libro Registro de Bienes de Inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dicho Registro.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro.

- Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro.

- Contrastar los datos declarados en concepto de base imponible de operaciones realizados en régimen general con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración por declaraciones efectuadas por este mismo concepto por terceros.

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en el documentos adjunto, y 3) Consecuentemente, no se ha producido exceso alguno en el alcance de comprobación limitada, ya que en el requerimiento se identifica un ámbito objetivo (incidencias en el resumen anual del IVA debido a diferencias entre el importe declarado, en concepto de IVA devengado por operaciones realizadas en régimen general, y el importe imputado por sus clientes) y cronológico (ejercicio 2004) coincidente en el objeto de la comprobación y en la liquidación impugnada'.

Por otro lado, conviene recordar lo declarado en nuestra sentencia de 17 de mayo de 2010 : '...De alguna manera, el demandante efectúa una suerte de inversión hacia la oficina de gestión desde el momento en que no aceptar aquello declarado como disminución del rendimiento habría de ser acreditado como tal por la Administración y no por el contribuyente. Al razonar de este modo se invocan resoluciones judiciales que se refieren al procedimiento de inspección, siendo de señalar que, desde una perspectiva general, podría exigirse a la actividad inspectora una carga probatoria distinta a la actividad de gestión, pues en el primer caso se están incorporando elementos al procedimiento en el cual el contribuyente no está obligado a otra cosa que no sea contrarrestar la tesis de la Administración, mientras que en el procedimiento de gestión estrictamente concurre una apreciación sobre la aceptación o rechazo de lo declarado y, añadidamente, un juicio sobre la procedencia de admitir o no lo justificado documentalmente una vez que se inicia el procedimiento de comprobación. De este modo, en sede de gestión, y concretando ahora la cuestión al caso que nos ocupa, es al contribuyente a quien corresponde acreditar los hechos constitutivos del derecho a la deducción, no generándose la inversión pretendida. Cuestión distinta es que las pruebas aportadas se correspondan con las exigencias legales o el valor que proceda otorgarles; pero ello es cuestión que corresponde a momento distinto de la prueba, que es su valoración y que es posterior a la aplicación de los principios de la carga de la prueba, tal como se sigue de la propia estructura legal sobre la cuestión, al regular la LGT la carga de la prueba en el artículo 105 y su valoración en el artículo 106 '.

Aplicando la doctrina expuesta al caso de autos se ha de concluir que no ha existido extralimitación de los órganos de gestión, pues en virtud de la documentación aportada por el recurrente se rechaza la deducibilidad de determinados gastos, bien porque el documento acreditativo no reúne los requisitos formales (tickets) o ni siquiera se ha aportado, ya por no acreditar el cumplimiento de requisitos materiales determinantes del derecho que se ejercita.

TERCERO.- Sentado lo anterior, procede analizar los gastos cuya deducción no se admite que son: 1) Los inherentes a la utilización del vehículo -combustible, aparcamiento, reparaciones y amortizaciones- por no acreditar su afectación exclusiva a la actividad; 2) comidas porque no se probó la necesidad del gasto para el desarrollo de la actividad; 3) gastos por importe de 415,56 €, debido a que no se aportaron justificantes de los mismos; 4) gastos justificados mediantes tickets porque no reúnen los requisitos exigidos reglamentariamente; y, 5) los correspondientes a teléfonos móviles al no acreditar la necesidad de utilizar dos para el desarrollo de la actividad.

El artículo 26 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, señalaque: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 28 de esta ley para la estimación directa, y en el art. 29 de esta ley para la estimación objetiva'

El artículo 27 del mentado texto legal, al igual que el artículo 21 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, señalando su apartado c) como tales, 'Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos...'

Continúa su apartado 2, estableciendo que: '2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrá determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'

Desarrollando lo anterior, el art. 21 del Reglamento, en su apartado 2 dice: 'Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo , por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»'.

Pues bien, en el caso de autos aunque el recurrente no ha desplegado actividad probatoria tendente a demostrar que el vehículo estaba afecto exclusivamente a la actividad económica no cabe desconocer que ante el TEAR alegó la falta de coherencia de la Administración en relación con la admisión o no de los gastos declarados, dado que respecto del ejercicio 2005 se siguió un procedimiento exactamente igual (misma actividad y medios materiales y humanos) al ahora recurrido que terminó con la devolución de la cantidad consignada por el contribuyente en su declaración así como los intereses de demora. Tal alegación se reproduce en sede judicial, sin que el Abogado del Estado discuta tal extremo, como tampoco lo hizo el TEAR. Por tanto, al tratarse de un hecho indiscutido debemos partir de que la Administración aceptó la afectación exclusiva del vehículo a la actividad en el ejercicio precedente, así como los gastos de telefonía como necesarios para el desarrollo de dicha actividad. No consta, ni se alega por la Administración un cambio de circunstancias en el ejercicio 2006, respecto del anterior, que justifiquen la modificación del criterio precedente, por lo que respecto de tales gastos el recurso debe estimarse.

Distinta suerte han de correr las alegaciones relativas a los gastos sin justificación o acreditados mediante tickets y de comidas pues no consta la precedente aceptación por la Administración y, en todo caso, porque no se cumplen los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción. Como ya hemos declarado con reiteración sobre el rigor documental de la justificación del gasto, incluso significando la improcedencia de exagerar la aportación de la factura propia del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , al punto de desligarla del negocio jurídico subyacente, lo verdaderamente relevante, no es tanto la posesión de la factura como la justificación del gasto y su imputación. De este modo, al referir la prueba a la presentación de tickets, al margen de las observaciones legales que la Oficina de Gestión recoge, que procede suscribir, debe resaltarse que aunque se pretendiera prescindir de todo ello siempre faltaría en el caso la atribución personal del gasto, que evidentemente el ticket no justifica y la no relación objetiva del mismo en relación con aquél. En tal sentido, cabe citar nuestra Sentencia 467/2009, de 20 de mayo .

Por todo ello, estimamos parcialmente el recurso y anulamos en parte el acuerdo impugnado, así como la liquidación de que trae causa (y, consiguientemente, la sanción cuya anulación procedería en todo caso por falta de motivación), a fin de declarar la deducibilidad de los gastos relativos al vehículo (7.356,69 €) y teléfono (933,86 €), rechazando la de los demás discutidos por importe de 3.717,96 €.

CUARTO.- Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Melchor contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de octubre de 2008, dictado en la reclamación nº NUM000 , y acumulada NUM001 , promovidas contra otro de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en A Coruña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativo a liquidación provisional practicada en concepto de IRPF, ejercicio 2006 y sanción dimanante de esta. En consecuencia, anulamos en parte dicho acuerdo y, por ende, la liquidación y sanción de que trae causa, en los términos concretados en el último párrafo del fundamento de derecho tercero de la presente sentencia. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales.

Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, nueve de Junio de dos mil diez.