Sentencia Administrativo Nº 587/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1016/2010 de 21 de Mayo de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1016/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0004475

SENTENCIA NÚM. 587/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de mayo de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº 1016/2010a instancia de GRÁFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS S.L.,representada por la Procuradora María Alcalá Velázquez y asistida por el Letrado Rafael Busutil Santos; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia en la que se declare que el acto que impugnamos no es conforme a la Ley y por consiguiente sea anulado y dejado sin efecto, condenando a la Administración demandada al abono de los gastos de los avales bancarios en que incurrió mi representado, cuya cuantía se acreditará en ejecución de sentencia.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 1 de febrero de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en Indeterminada.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 21 de mayo de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de febrero de 2010 que desestima la Reclamación NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 interpuesta contra la Liquidación practicada por el concepto IVA, períodos 3T 2002 a 1T 2004 y el acuerdo sancionador derivado de tal liquidación; así como contra la Liquidación practicada por el concepto IVA, períodos 2T 2004 a 4T 2004 y el acuerdo sancionador derivado de tal liquidación;

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia en la que se declare que el acto que impugnamos no es conforme a la Ley y por consiguiente sea anulado y dejado sin efecto, condenando a la Administración demandada al abono de los gastos de los avales bancarios en que incurrió mi representado, cuya cuantía se acreditará en ejecución de sentencia.

Procede, en la demanda, tras concretar los actos recurridos y remitirse a determinados particulares obrantes en el expediente, a un examen del acuerdo de liquidación recurrido. Alega que en el antecedente de hecho tercero del acuerdo de liquidación se recoge el único motivo de la regularización practicada a la actora, basándose en su totalidad en la presunta falsedad de determinadas facturas emitidas a la actora por las siguientes personas y entidades: Mateo , Severino , Distribuidora Vallesana Papel SL, Papeles Conti-Din SL, y Papeles Continuos y Planos SL. Se indica que respecto a los mismas, la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña realizó actuaciones inspectoras, a las que esta parte no tuvo acceso y sobre las que no ha podido ejercer derecho de contradicción alguno, de las que se extrae la conclusión de que se emitieron facturas a Gráficas y Formularios Continuos SL (y a otras sociedades) sin contenido real alguno. Ni siquiera están documentadas en el expediente la mayor parte de dichas actuaciones.

Los motivos en que se basa la Inspección de Cataluña (y que la Inspección de Valencia asume de forma automática) son los siguientes. En primer lugar, los medios de pago de las facturas, cheques al portador por importe inferior a 3.000 €. Al respecto señala que ese medio de pago es perfectamente legal, por lo que no constituye ni siquiera indicio alguno de ilegalidad. Mas aun, respecto a las facturas emitidas por Severino , existen multitud de medios de pago.

Como segundo motivo se alude a la inexistencia de prueba de los medios de transporte utilizados. Opone al respecto que este indicio tampoco acredita nada puesto que es a las empresas que prestan el servicio a quienes compete la prueba de cómo lo prestan.

Como tercer motivo, se alude a las actuaciones inspectoras seguidas con en relación con determinadas personas y entidades. Así, respecto a las actuaciones seguidas con Empresas Gráficas y Formularios del Vallés SL, opone la actora que ninguna relación existe con la actora. Respecto a las actuaciones seguidas con Mateo , alega que en relación con las facturas emitidas por Mateo , no están siquiera documentadas las actuaciones inspectoras. No se han practicado las pruebas necesarias para dotar de veracidad a las manifestaciones de aquel; y por tanto sus acusaciones no dejen de ser la palabra de una persona contra la de la actora. Respecto a las actuaciones seguidas en relación con Severino , reitera que no existe documentación alguna en el expediente que sostenga las afirmaciones de la Inspección; no existe prueba alguna de los medios con que cuenta el Sr. Severino para prestar sus servicios; no existe prueba alguna de que se haya requerido a este para acreditar los medios de transporte. Pero aunque todo lo anterior fuese cierto, no puede sacarse la conclusión de que las facturas son falsas, puesto que quien emite una factura y presta un servicio es quien debe justificar cómo lo presta, pero no puede sin más culpar a quien recibe el servicio de las irregularidades del emisor de la factura sin mayor prueba al respecto. Análogas alegaciones efectúa respecto a las actuaciones inspectoras seguidas en relación a Distribuidora Vallesana del Papel SL., Papeles Conti-Din SL y Papeles Continuos y Planos SL

Esto es, del expediente administrativo no se extrae ninguna de las conclusiones a las que llega la Inspección en relación a asuntos tan importantes como: 1) La existencia o no de medios humanos y/o materiales en las empresas emisoras de las facturas para realizar sus prestaciones de servicios; 2) La existencia o no de medios de transporte por parte de estas para la entrega de los servicios prestados (tan solo existe acreditación de algunos transportes sí prestados, pero no de mayores investigaciones o requerimientos con resultado negativo a estas empresas); 3) La intervención del Sr. Sergio en las relaciones existentes entre los emisores de las facturas y los receptores de las mismas (esto es, la actora); 4) La correspondencia o no entre las materias adquiridas por las empresas emisoras de las facturas y los correspondientes a los facturados.

En definitiva, concluye la total falta de prueba por parte de la Inspección en el expediente en que nos encontramos, de cuantas afirmaciones vierte en su acuerdo de liquidación. La Inspección se limita a reproducir aquí las conclusiones a las que llega la Inspección de Cataluña en actuaciones de comprobación ajenas a mi representada, en las que no solo esta no ha tenido intervención, sino que ni siquiera le han sido exhibidas en el curso de sus propias actuaciones para poder contradecirlas, y finalmente ni siquiera han quedado documentadas en la presente reclamación para ser objeto de fiscalización por este Tribunal

Procede seguidamente a analizar la resolución del TEAR recurrida, discrepando de la interpretación que efectúa respecto a la carga de la prueba. La ley exige como prueba del gasto una documentación determinada: la factura. Y lo que la resolución TEAR hace es extender dicha acreditación más allá, sin apoyo legal, para decir que el sujeto pasivo debe acreditar además la operación que produce el gasto.

Finalmente, y respecto a las sanciones impuestas, alega que la confirmación o anulación de la sanción está condicionada a la previa resolución que se adopte sobre las liquidaciones. Pero con independencia del resultado del expediente del que deriva la sanción, aun en el caso de que fuera confirmada la liquidación, procedería la anulación de la sanción, toda vez que en el caso que nos ocupa no existe el elemento de intencionalidad probado por la Administración de forma clara e indubitada. El sujeto pasivo presentó voluntariamente la declaración informativa a que se alude, por lo que no existe el grado de culpabilidad probado por la Administración que dé lugar a la comisión de la infracción tributaria.

Concluye indicando, en la fundamentación jurídica de la demanda, tras la cita del artículo 106 LGT , respecto a las normas sobre medios y valoración de la prueba; y del artículo 88 LIVA , respecto a la repercusión del impuesto, que sentada legalmente la necesidad y suficiencia de la factura como prueba única y excluyente de los gastos deducibles y las cuotas soportadas de IVA, la Inspección las considera insuficientes en este caso para tal fin, obligando al sujeto pasivo a realizar una labor probatoria diabólica sobre hechos y prestaciones de servicios realizadas años antes de que tuviera lugar las actuaciones inspectoras.

Finalmente, pide la condena expresa de la Administración al abono de los gastos en que incurrió mi representada por la constitución y mantenimiento de los avales bancarios necesarios para obtener la suspensión de la ejecución de las liquidaciones impugnadas durante la tramitación ante el TEAR ( art. 12 Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ).

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que el conjunto probatorio desplegado por la Inspección resulta suficiente para desvirtuar la prueba constituida por las facturas completas aportadas por la parte como justificación de sus deducciones, no habiendo aportado el recurrente otro elemento acreditativo de la realidad de las operaciones distinto a la propia factura. De todo este cuerpo probatorio cabe extraer la conclusión lograda por la Inspección, esto es, que dichas facturas no se corresponden con entregas o servicios reales recibidos por la entidad recurrente y que, consecuentemente, las cuotas reflejadas en dichas facturas no son deducibles. Añadiendo que, del mismo modo, la imposición de las sanciones se encuentra motivada.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, adquiere relevancia esencial el propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación correspondiente al IVA 3T 2002 a 1T 2004 (que es reproducido en el Acuerdo de Liquidación del IVA 2T 2004 a 4T 2004):

'(...) Del examen de la documentación obrante en poder de la Inspección resulta que el obligado tributario anota en sus libros obligatorios a efectos del IVA facturas recibidas de los siguientes personas físicas y jurídicas:

- Mateo

- Severino

-Distribuidora Vallesana de Papel SL

-Papeles Conti-Din SL

-Papeles Continuos y Planos SL

La relación de dichas facturas se recoge detalladamente en el apartado A de la Diligencia de Constancia de Hechos extendida el día 05-06-2007 así como en el informe anexo al acta.

Por parte de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña se han desarrollado actuaciones inspectoras acerca de las anteriores personas y sociedades, así como sobre la entidad Gráficas y Formularios del Vallés SL y Continuos del Ter SL. Las cinco personas físicas y jurídicas relacionadas en los párrafos anteriores facturaron también en los períodos objeto de comprobación a Gráficas y Formularios del Vallés SL.

Los antecedentes que obran en poder de la Inspección de las personas físicas y jurídicas emisoras de las facturas son los siguientes:

(...)

En cuanto a los medios de pago de las facturas disponemos de la siguiente información:

1º) Facturas emitidas por Mateo

Se han utilizado cheques al portador por importes inferiores a 3.000 €

2º) Facturas emitidas por Severino

Los medios de pago empleados han sido los siguientes:

(...) -34 cheques al portador + 3 Pagarés + 13 recibos domiciliados + 2 efectivos

3º) Facturas emitidas por Distribuidora Vallesana de Papel SL

Los medios de pago empleados han sido en todo caso cheques al portador emitidos contra la cuenta que Gráficas y Formularios Continuos SL tiene abierta en la CAM, incluso la factura 4338 de 4 de abril de 2002 cuyo importe total asciende a 5.668,93 € que se ha satisfecho mediante sendos cheques al portador de igual importe (2.844,47 €) ambos inferiores a 3.000 €.

4º) Facturas emitidas por Papeles Conti-Din SL

Dichas facturas han sido satisfechas en efectivo, salvo las dos últimas, de fechas 10-02-04 y 11-02-04 que lo fueron mediante cheques, ambos fueron emitidos al portador y por importe inferior a 3.000 €

5º) Facturas emitidas por Papeles Continuos y Planos SL

Los medios de pago empleados para satisfacer dichas facturas han sido para el caso de las facturas cuyo importe total no superaba los 3.000 €, efectos al portador por el mismo importe al de las facturas recibidas. Mientras que para aquellas facturas cuyo importe supera la barrera de los 3.000 € el medio de pago consiste en efectos nominativos emitidos contra las cuentas de Gráficas y Formularios Continuos SL.

-Por lo que se refiere a los medios que hubieran podido utilizarse para el transporte de las mercancías entre las entidades emisoras de las facturas no consta ninguna documentación relativa a los mismos, salvo la obtenida a través de requerimiento de información en virtud del art. 93 LGT , Transportes Sol i Padris SCL en el que aparecen transportes entre el almacén del que disponían en el municipio de Sentmenat (Barcelona ) y el municipio de Paterna (Valencia).

-Sobre las comprobaciones inspectoras desarrolladas por la Dependencia Regional de Cataluña cabe destacar lo siguiente:

1º.- Gráficas y Formularios del Vallés SL, la otra entidad receptora de facturas junto con el obligado tributario:

(...)

SEPTIMO.- En conclusión, las empresas: CONTINUOS DEOL TER SL, DISTRIBUIDORA VALLESANA DE PAPEL SL, PAPELES CONTINUOS Y PLANOS y Severino (GRAFICAR) carecen de la infraestructura suficiente para llevar a cabo las prestaciones de servicios o entregas de bienes facturadas a GRAFICOS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL ya que no consta que existan ni los medios materiales ni humanos necesarios para efectuar dicha actividad o servicios y la obligada tributaria no aporta ningún documento, aparte de las facturas, recibos y albaranes, que justifiquen la realización de tales operaciones.

Por su parte, la empresa PAPELES CONTI-DIN SL no disponía de infraestructura alguna para realizar ni los trabajos facturados a la obligada ni ningún otro trabajo ni entrega de bienes a cualquier otra empresa.

Mientras que por su parte Don Mateo según manifestó en la visita realizada por la Inspección a sus instalaciones, solo disponía de los medios materiales para realizar los trabajos consignados en las facturas emitidas durante el mes de Julio del año 2003. Si bien por importes inferiores a los indicados en las facturas emitidas. Careciendo de los medios materiales necesarios para realizar los trabajos reflejados en el resto de facturas emitidas a la obligada tributaria.

La Inspección al inicio de las actuaciones de comprobación no entendía la necesidad de la emisión de tal cantidad de facturas en el mismo día o en días consecutivos, la gran mayoría por importes inferiores pero cercanos a las 500.000 pts o 3.000 euros en lugar de agruparlas en una única factura, siendo además que la descripción de cada factura no ocupa más de 2 o 3 líneas y el concepto facturado es similar en todas ellas. Incongruencia que tampoco fue aclarada por la obligada tributaria, ya que lo que manifestó en relación a este punto fue que ella realizaba el pedido y que la decisión de emitir tantas facturas era decidida por las propias empresas emisoras. Operativa la de emitir varias facturas por pedido cada una de importe inferior a 500.000 pts o 3.000 euros que se puede observar con claridad en las facturas recibidas con el concepto 'formas continuas con o sin impresión' que como se ha detallado en el apartado I.6.1.8 de este informe, en el que se analizaban la facturación recibida con el concepto 'formas continuas' permite observar como en estos casos un pedido que en total supera con creces los importes 500.000 pts o 3.000 euros, es dividido en varias facturas cuyos importes totales no superaban los anteriores importes. Análisis que no se ha podido realizar para el resto de facturas recibidas por cuanto ese papel comprado no se podía vincular con una posterior venta de GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL

No obstante las manifestaciones vertidas y los faxes aportados por Don Mateo arrojaron luz sobre el sentido de la operativa realizada, ya que a pesar de que la obligada tributaria no ha reconocido esos faxes como propios, el destinatario de los mismos, Sr. Sergio sí los reconoció como los faxes propios de GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL mientras que tal y como se expone al analizar en el presente informe la facturación recibida de Mateo en el punto I.6.1.7 anterior, la Inspección entiende plenamente acreditado que el contenido de dichos faxes (fecha de emisión, concepto y precio) son los que figuran en diversas facturas recibidas de PAPELES CONTINUOS Y PLANOS SL, PAPELES CONTI-DIN SL y de Mateo con el concepto 'formas continuas con o sin impresión'. Llegándose a la conclusión que para el caso concreto de las facturas que contienen este concepto 'formas continuas con o sin impresión' y puede que también para el resto de la facturación recibida, era la propia GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL la que determinaba el número de facturas a emitir y las fechas, conceptos e importes a consignar en las mismas. Datos que la propia obligada tributaria extraía de las facturas que previamente había emitido a sus clientes. Siendo esta la explicación y no la aportada por la obligada tributaria, de que en estos casos la factura justificativa del papel vendido por la obligada tributaria fuese de fecha anterior a las de las recibidas de sus proveedores, y no como manifestó la misma el hecho de que las facturas recibidas de los proveedores estuviesen postdatadas. Y siendo también esta la explicación al hecho de que se aprecie una gran similitud entre las facturas emitidas por Severino , PAPELES CONTI-DIN SL, y Mateo , tanto a GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL como a GRAFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS SL, ya que tal y como indicó el Sr. Mateo y como ha quedado constatado en los listados de facturas emitidas incluidas a lo largo del informe que agrupan las facturas emitidas a ambas empresas por estos proveedores, los faxes que se recibían de GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL eran utilizados por los emisores de las facturas para confeccionar también las facturas que debían emitir a GRAFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS SL que no se correspondían con una real prestación de servicios o una real entrega de bienes.

Tampoco se explicaba la Inspección que para el pago de las anteriores facturas se emitiera un cheque o un pagaré al portador por cada una de ellas, y no uno que satisficiera la totalidad de las facturas recibidas durante ese mes, decisión que sí podría haber sido tomada por la obligada tributaria, por razones de economía temporal, sobre todo teniendo en cuenta que los cheques eran correlativos, se emiten en el mismo día y además por último la persona que lo presentaba al cobro lo hacía también en el mismo día. Comprendiéndose aun menos el caso de aquellas facturas cuyo importe sí superaba el umbral de 500.000 pts o 3.000 euros, que sin embargo fueron satisfechas mediante sendos cheques al portador del mismo importe, pero eso sí ambos de importe inferior a los reiterados 500.000 pts o 3.000 euros. No encontrándose otra explicación que, tal y como se ha desprendido de la investigación realizada en aras a determinar quienes eran los cobradores efectivos de los mismos, la única voluntad ha sido la de que la Inspección en una futura comprobación no pudiese determinar quienes eran las personas que habían acudido a cobrar los cheques, como ha sido el caso, a consecuencia de que la normativa reguladora de la información que deben proporcionar las entidades financieras no exige la identificación de aquellos efectos emitidos al portador por importes inferiores a 3.000 euros satisfechos por ventanilla (...)

Todos los indicios apuntan a que la obligada tributaria ha participado en una trama de facturas falsas, y que, como en toda trama, se han cuidado los aspectos formales, esto es, la existencia de facturas, recibos, albaranes y medios de pago

(...)

2º) Mateo

(...)

Por lo que respecta a GRAFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS SL el señor Mateo manifestó que como ya había indicado para la empresa GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL las siguientes facturas emitidas en el mes de julio de 2003 se correspondían con servicios realmente realizados a la empresa GRAFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS SL si bien indicó que las cantidades que se consignaron en las mismas figuraban 'infladas'

(...)

3º) Severino

(...)

Se procedió a examinar las facturas emitidas por el señor Severino a la referida empresa GRAFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS SL observándose también en su caso una gran similitud entre la facturación emitida a las empresas GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL y GRAFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS SL

La semejanza entre ambas facturaciones abarca a todos los conceptos reflejados en las facturas emitidas, fecha de emisión, concepto, número de unidades, precios unitairos, base imponible, cuota de IVA y total factura; tal y como se puede apreciar en el siguiente listado de facturas emitidas (...)

Asimismo, la investigación realizada de los medios de pago empleados por GRAFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS SL para en teoría satisfacer las facturas recibidas de Severino pone de manifiesto que el sistema de pago es exactamente el mismo que el empleado por GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL. Es decir las facturas cuyo importe no supera los 3.000 euros son teóricamente satisfechas mediante cheques emitidos al portador por el mismo importe de la factura, sin que quede constancia que ninguno de estos cheques haya sido en ninguna cuenta, por cuanto según sospecha la Inspección la totalidad de los mismos fueron cobrados por ventanilla sin constar identificación alguna del cobrador de los mismos. Mientras que por otra parte las facturas emitidas por importe superior al umbral de los 3.000 euros fueron satisfechas mediante efectos que fueron ingresados en las cuentas bancarias del señor Severino . Ingresos que tal y como se ha comentado para el caso de las letras ingresadas de GRAFICAS Y FORMULARIOS DEL VALLES SL vienen sucedidos de un torrente de retiradas en efectivo de las cuentas en las que se ingresaron, no pudiéndose determinar cual es destinatario efectivo de las mismas

(...)

Es por ello que cabe concluir en concordancia con todo lo expuesto y lo instruido por la Dependencia Regional de Cataluña que DISTRIBUIDORA VALLESANA DE PAPEL SL, PAPELES CONTINUOS Y PLANOS y Severino (GRAFICAR) carecen de la infraestructura suficiente para llevar a cabo las prestaciones de servicios o entregas de bienes facturadas a GRAFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS SL ya que no consta que existan ni los medios materiales ni humanos necesarios para efectuar dicha actividad o servicios y la obligada tributaria no aporta ningún documento, aparte de las facturas, recibos y albaranes, que justifiquen la realización de tales operaciones.

Por su parte la empresa PAPELES CONTI-DIN SL no disponía de infraestructura alguna para realizar ni los trabajos facturados a la obligada ni ningún otro trabajo ni entrega de bienes a cualquier otra empresa.

Finalmente, Don Mateo según manifestó en la visita realizada por la Inspección de Cataluña a sus instalaciones, solo disponía de los medios materiales para realizar los trabajos consignados en las facturas emitidas durante el mes de julio del año 2003, si bien por importes inferiores a los indicados en las facturas emitidas, careciendo de los medios materiales necesarios para realizar los trabajos reflejados en el resto de facturas emitidas a la obligada tributaria.

Todos los indicios apuntan a que la obligada tributaria ha participado en una trama de facturas falsas, y que, como en toda trama, se han cuidado los aspectos formales, esto es, la existencia de facturas, recibos, albaranes y medios de pago.

A la vista de todo lo expuesto debe concluirse que no ha quedado suficientemente demostrada por parte de la obligada tributaria la efectiva prestación de los servicios facturados, así como la realización de las entregas de papel indicados en las facturas emitidas por parte de DISTRIBUIDORA VALLESANA DE PAPEL SL, PAPELES CONTINUOS Y PLANOS SL y Severino , salvo las ya reseñadas en el cuerpo de la presente Acta emitidas el 17-10-02, 11-04-03, 26-06-03 y 16-12-03 por Papeles Continuos y Planos SL, y el 30-10-03 por Severino .

Por lo que respecta a la facturación recibida de la sociedad PAPELES CONTI-DIN SL la inspección entiende que de acuerdo con los antecedentes puestos de manifiesto la totalidad de las facturas emitidas reflejan operaciones inexistentes o simuladas, no considerándose por tanto deducibles.

Mientras que la Inspección, en atención a las manifestaciones realizadas por Don Mateo entiende que procede considerar deducibles exclusivamente el 40 por ciento de la facturación recibida durante el mes de julio del año 2003 por este señor, ya que respecto de estas facturas el referido señor Mateo indicó que el otro 60 por ciento del precio pactado se correspondía con cantidades 'infladas' que no correspondían con la operación realmente realizada.

El resto de facturas recibidas del Sr. Mateo procede considerarlas en la liquidación propuesta como no deducibles de acuerdo con las manifestaciones por él realizadas y con los hechos descritos (...)

Esto es, de los hechos antes expuestos la inspección concluye que si bien han sido aportadas las facturas y se encuentran contabilizadas, entiende que no ha quedado suficientemente acreditada la realidad de las operaciones que amparan las facturas, no correspondiendo la carga de la prueba a la inspección sino a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria bien deduciéndose el importe de las facturas como gasto bien computando el IVA soportado. Ciertamente la inspección concluye que la prestación del servicio de la emisora de la factura a la aquí recurrente no existió, fundamentalmente por el estudio realizado sobre dichas empresas y por el método de pago utilizado por la recurrente (en la gran mayoría de las ocasiones, por medio de cheques al portador de cuantía inferior a 3.000 € y en efectivo) que si bien es perfectamente legitimo, el hecho de utilizar un sistema de pago que no permite conocer quien es el destinatario del mismo en nada beneficia al pagador que pretende acreditar dicho pago, hecho este que debe estudiarse conjuntamente con las peculiaridades de las supuestas prestadoras del servicio, en especial la circunstancia de que las mismas no disponían capacidad para realizar las operaciones facturadas, del modo detallado en el acuerdo de liquidación. Todos estos datos le fueron facilitados al obligado tributario por Diligencia de Constancia de Hechos nº 5 de fecha 5 de junio de 2007 (folios 61 y siguientes), así como a través de la notificación del Acta de Disconformidad y del Informe de Disconformidad adjunto, sin que, pese a la existencia de los referidos indicios, el mismo haya practicado prueba alguna acerca de la efectiva prestación de los servicios.

Sin que tampoco haya practicado prueba alguna al respecto en el presente recurso contencioso-administrativo, donde, como ha quedado antes expuesto, se limita a indicar en la demanda que sentada legalmente la necesidad y suficiencia de la factura como prueba única y excluyente de los gastos deducibles y las cuotas soportadas de IVA, la Inspección las considera insuficientes en este caso para tal fin, obligando al sujeto pasivo a realizar una labor probatoria diabólica sobre hechos y prestaciones de servicios realizadas años antes de que tuviera lugar las actuaciones inspectoras.

De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, en la cuestión de si procedía o no la deducción de las cuotas reflejadas en las facturas controvertidas, deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Del mismo modo, y respecto a la cuestión jurídica de que se trata, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 767/2011, de 24 de junio de 2011 (Recurso Contencioso-administrativo nº 9/2009 )que, en su Fundamento de Derecho Quinto, señala:

'QUINTO.- La cuestión litigiosa planteada, pues, se resume en que la Inspección Tributaria y el TEAR no creen en la realidad de las adquisiciones o prestaciones de servicios reflejados en las facturas que la parte recurrente adjuntó, cuando sus autoliquidaciones del IVA, como justificantes de su derecho a deducirse las cuotas soportadas del impuesto. En este punto hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de tales adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido.

El derecho a deducir en el IVA encuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas cuando la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la característica neutralidad del impuesto. El art. 88 de la Ley 37/1992 nos ilustra sobre cómo la factura sirve formalmente al mecanismo de repercusión. El art. 97, por su lado, considera a la factura el 'único' documento justificativo del derecho a la deducción, si bien, como es sabido, esta previsión legal se ha flexibilizado por la jurisprudencia comunitaria y la española. Es significativo que el art. 97 califique la presentación de la factura como 'requisito formal' de la deducción; el IVA soportado -el que da derecho a la deducción a favor del sujeto pasivo- obviamente ha de serlo con relación a entregas y servicios que se hayan recibido por el sujeto pasivo de forma efectiva.

La factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el sujeto pasivo del IVA, al momento de la autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de de 18-6-2009 o 7-10-2010 - '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas del IVA, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de las cuotas del IVA se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega'.

Quiere ello decir que, partiendo del hecho de que la factura es el medio ordinario para justificar el derecho a la deducción, la Administración tributaria no puede negar tal derecho cuestionando -sin más- la realidad material de las operaciones documentadas en las facturas, siendo al efecto preciso la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la duda o negación de tales operaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables de inexistencia de realidad material subyacente a las facturas, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal realidad material, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).

En el caso de autos, la Administración tributaria sí que ha aportado una serie de indicios que permiten cuestionar -de forma razonable- la realidad de las operaciones a las que se refieren las facturas (cuando menos, tal y como las mismas aparecen facturadas), ello conforme resulta de la motivación contenida en los respectivos acuerdos de liquidación, antes transcrita.

Frente a ello, y como ha quedado antes apuntado, la actora no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para acreditar la efectividad de los servicios de que se trata.

Por lo que debemos desestimar los motivos impugnatorios referidos a la liquidación practicada.

CUARTO.-Finalmente, impugna el recurrente el acuerdo de imposición de sanción por falta de motivación de la culpabilidad. Alega que en el caso que nos ocupa no existe el elemento de intencionalidad probado por la Administración de forma clara e indubitada. El sujeto pasivo presentó voluntariamente la declaración informativa a que se alude, por lo que no existe el grado de culpabilidad probado por la Administración que dé lugar a la comisión de la infracción tributaria.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en los respectivos acuerdos de imposición de sanción se señala al respecto que:

'(...) En el presente caso, considerando que la normativa reguladora del impuesto es clara al respecto y no admite ninguna otra interpretación que sustente las omisiones de IVA en el desarrollo de la actividad empresarial, que el obligado tributario no ingresó la totalidad de las cuotas correspondientes al impuesto y que ha utilizado facturas falsas a efectos de acreditar cuotas de IVA soportado, es por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de voluntariedad y culpabilidad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y no lo pone de manifiesto a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente realiza una actividad empresarial y conocía los elementos de cuantificación de la base imponible, presentando declaraciones tributarias sin ingresar la totalidad de cuotas de IVA que le correspondían , aportando en el transcurso de la comprobación cuotas soportadas procedentes de facturas falsas por lo que no puede apreciarse interpretación razonable de la norma. Por ello, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de la sanción.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción'

En el presente caso, la administración cumple suficientemente los estándares de motivación de la culpabilidad, pues especifica claramente los hechos en los que se basa, sin fórmulas estereotipadas, y de los mismos concluye que la actuación no ha sido diligente, y, por lo tanto, resulta sancionable.

Las consideraciones transcritas se centran en el caso examinado. Explican convenientemente por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente, de modo que ésta se encuentra en situación de conocer el juicio de culpabilidad en que se funda la imputación de responsabilidad. Por lo demás, este juicio de culpabilidad es compartido por la Sala, que nada tiene que añadir al respecto, entre otras razones porque es adecuado a las circunstancias del caso y porque -como ya se apuntó- no ejerce el ius puniendi administrativo y sí sólo lo revisa ( arts. 25.3 y 106.1 CE ).

Por lo que procede del mismo modo desestimar este motivo impugnatorio.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por GRÁFICAS Y FORMULARIOS CONTINUOS S.L..

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.