Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 59/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 293/2020 de 12 de Febrero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 293/2020

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 59/2021

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a doce de febrero de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 293/2020 y seguido por el procedimiento ordinario contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 18 de Diciembre de 2019 que desestimaba las reclamaciones nº 606/201 y 1021/2019, relativas a liquidación nº 13-ASAF616602-1X , derivada de Acta inspectora de disconformidad A02 SAF616 emitida por la Subdirección de Inspección el 11 de Diciembre de 2.018 con resultado a ingresar de 23.967,08 € , y frente a sanción -13- SSAF61602-1X-, impuesta por el mismo órgano el 4 de junio de 2.019 en suma de 27.400,18 €.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: AILAN CONSULTING S.L., representada por la procuradora D.ª MAITANE CRESPO ATIN y dirigida por el letrado D. ALEX LINACISORO ITURRIZA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª AMAIA ZURBANO BEASKOETXEA LARAUDOGOITIA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 3 de marzo de 2020 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª MAITANE CRESPO ATIN actuando en nombre y representación de AILAN CONSULTING S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 18 de Diciembre de 2019 que desestimaba las reclamaciones nº 606/201 y 1021/2019, relativas a liquidación nº 13-ASAF616602-1X , derivada de Acta inspectora de disconformidad A02 SAF616 emitida por la Subdirección de Inspección el 11 de Diciembre de 2.018 con resultado a ingresar de 23.967,08 € , y frente a sanción -13-SSAF61602-1X-, impuesta por el mismo órgano el 4 de junio de 2.019 en suma de 27.400,18 €. ; quedando registrado dicho recurso con el número 293/2020.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 17 de diciembre de 2020 se fijó como cuantía del presente recurso la de 51.367,26 euros.

QUINTO.-En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 4 de febrero de 2020 se señaló el pasado día 11 de febrero de 2020 para la votación y fallo del presente recurso .

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales .

Fundamentos

PRIMERO.-Se promueve el presente recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 18 de Diciembre de 2019 que desestimaba las reclamaciones nº 606/201 y 1021/2019, relativas a liquidación nº 13-ASAF616602-1X , derivada de Acta inspectora de disconformidad A02 SAF616 emitida por la Subdirección de Inspección el 11 de Diciembre de 2.018 con resultado a ingresar de 23.967,08 € , y frente a sanción - 13-SSAF61602-1X-, impuesta por el mismo órgano el 4 de junio de 2.019 en suma de 27.400,18 €.

Dichos acuerdos parten de la base y corroboran que la sociedad mercantil actora había consignado y deducido, de forma improcedente, las siguientes facturas que la Administración considera carentes de contenido económico. En concreto, se trataría de las siguientes:

-Factura nº 005/2013, emitida por 'Publicidad y Telemarketing Directo, S.L.'por el concepto «publicidad general año 2013»y por importe de 9.710,20 euros.

-Factura nº 006/2013, emitida por la misma firma por los conceptos de 'Mantenimiento de software y renovación de programas informáticos entre enero y diciembre de 2013',-11.233,20 €-, y 'Servicio de investigación, recadería y entrega de informes',entre enero y diciembre de 2013, por importe de 33.421,30 €.

-Factura nº 067, emitida por 'Clasagon, S.L',por suma de 11.925,80 €.

Igualmente, el TEA venia a confirmar la regularización inspectora en torno a diversos gastos a compensar de ejercicios comprendidos entre 2,006 y 2.011 -F.J. Cuarto-, o examinaba los puntos suscitados en torno a la aplicación encubierta del régimen de estimación indirecta, rechazando esa conclusión de la reclamante, -F.J. Quinto-, o, respecto de la procedencia de la sanción impuesta. -F.J Sexto-.

La sociedad mercantil recurrente, en contra de los criterios resolutivos del TEA Foral, plantea en su escrito de demanda unido a los folios 51 a 64 de estos autos, las siguientes cuestiones y alegatos.

· · Efecto preclusivo de la comprobación limitada.La parte actora expone que contra el criterio de que dichas facturas no cumplen los requisitos del Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero, ya se había llevado a cabo en relación con las primeras un procedimiento de Comprobación Limitada que se inició el 26 de febrero de 2.016 y concluyó el 6 de julio de ese año mediando conformidad del obligado, mientras que respecto de la factura de ' Clasagon,S.L'se acogió en vía de recurso de reposición contra la liquidación de IVA de 2013, que procedía su deducibilidad, sin que se entienda el doble criterio respecto de dos figuras tributarias como el IVA y el IS.

Respecto de las primeras, en el procedimiento de Comprobación Limitada se habrían analizado diversas facturas, entre las que se incluían las dos mencionadas, así como documentación justificativa de su realidad económica, y ya habrían sido aceptadas como deducibles en el marco de ese procedimiento, en cuyo ámbito la Administración habría dispuesto de los medios suficientes para verificar la realidad de las facturas. Sin embargo, la Inspección habría revisado lo ya analizado en el procedimiento de Comprobación Limitada sobre la base del descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias, pero, a juicio de la mercantil actora, no se habría producido ninguna variación en los hechos desde que concluyó el procedimiento de comprobación limitada. Se sostiene que el procedimiento de Comprobación Limitada previo tendría efecto preclusivo respecto a lo ya comprobado. Por tanto, no podría entrarse a analizar un concepto que ya había sido dado por válido. Así resultaría del artículo 133 NFGT, y cuando la administración tributaria intenta subsanar actuaciones anteriores e inicia, para ello, un nuevo procedimiento de comprobación o inspección limitada, estaría violando el principio constitucional de seguridad jurídica. Además estaría originando una retroacción encubierta de actuaciones. A mayor abundamiento, estaría vulnerando la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legitima con variadas citas de jurisprudencia.

· · Bases imponibles negativas pendientes de compensación de los ejercicios de 2.006 a 2.011.En este capítulo, al que se dedican las paginas 14 a 20 del mencionado escrito de demanda, aduce en resumen la litigante actora que la ausencia de libros contables y soportes documentales en que la Inspección se basa, aun siendo cierto que no se han aportado, responde a la imposibilidad de hacerlo por no contar con ellos pese a haberse requerido al asesor de aquella época. Se hace una referencia a la doctrina legal sobre la comprobación de lo ejercicios no prescritos de bases imponibles a compensar, cuyo estado actual no se discute respecto a la posibilidad de que la Administración cuente con facultades para revisar las de ejercicios prescritos, si bien la situación que se refiere a este caso es anterior a la ultima modificación que zanjó las dudas, que data de 2.015, y en 2.006 y 2.007 la interpretación de las Administraciones tributarias era que cabía emplear esas bases si se habían declarado, de manera que habían surgido después exigencias mucho mayores, analizando la redacción de la NFIS 3/1996 y la interpretación cambiante de los tribunales que se recapitula. Se alude luego a que la Administración ha hecho alusiones injustificadas a que no se recogería la 'imagen fiel'de la sociedad o a que se ha hecho abuso de la cuenta 551 para maquillar anomalías contables, aspecto éste sobre el que se hace una amplia digresión con ejemplos y muestras de disconformidad y enmiendas hacia los criterios seguidos por la Inspección, que redundan finalmente en la duda actora de si no se ha aplicado una especie de estimación indirecta parcial fuera de los supuestos del articulo 51 de la NFGT y sin cumplir los requisitos procedimentales al respecto.

Por su parte la representación de la Administración demandada, -DFB-, se opuso a las pretensiones de la recurrente por medio de escrito de contestación de los folios 93 a 101 de estos autos, al amparo de los siguientes fundamentos;

-En base al articulo 133 de la NFGT 2/2005, de 10 de Marzo, rechaza que se haya producido el efecto preclusivo pretendido, ya que el mismo permitiría efectuar una nueva regularización en los casos en que en el procedimiento posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la primera resolución, y la limitación se refiere al mismo objeto, y no a otros tributos y ejercicios, todo ello en base a la restricción de facultades que impone el articulo 129 a la comprobación limitada, y que pormenoriza, entre las que estarían aquellas actuaciones que hubieran de desarrollarse fuera de las oficinas de la administración tributaria. De tal modo que la voluntad del legislador sería que lo comprobado limitadamente y que ha dado lugar a una liquidación provisional no pueda ser objeto de una nueva regularización cuando la administración contaba con toda la documentación necesaria desde el primer procedimiento. Sin embargo, en el caso en que se desvelen nuevos hechos o circunstancias en actuaciones posteriores, sí cabría la posibilidad de regularización.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la regularización estaría justificada, debido a que las facturas se examinaron en relación con el IVA, y no en relación con el Impuesto sobre Sociedades, pero además respecto de las facturas de'Publicidad y Telemarketing....'se habrían constatado hechos o circunstancias nuevas en actuaciones distintas de las que fueron objeto de comprobación limitada una vez, que en el procedimiento de inspección, los actuarios pudieron llevar a cabo actuaciones que no fueron posibles dentro del procedimiento de comprobación limitada. En concreto, pudieron llevar a cabo actuaciones fuera de sus oficinas y así, acudir al domicilio social de 'Publicidad y Telemarketing Directo, S.L'donde descubrieron que nadie conocía a esa empresa y llegaron a la conclusión de que no existía y, por tanto, los gastos e IVA declarados por la actora eran ficticios.

En relación con la factura a nombre de 'Clasagon, S.L',señala al filo de la argumentación actora, que si bien tras el procedimiento de comprobación limitada referido al IVA no hubiese sido posible rechazar el efecto preclusivo en relación con esa factura por no mediar esos nuevos hechos y circunstancias, lo que ocurre en cambio es que ello no supone que la factura sea efectivamente deducible por ser claramente fraudulenta a falta de correspondencia entre los servicios reflejados y los que presta su emisora, y en el procedimiento inspector relativo al IS de 2.013 cabe efectuar la regularización procedente.

-Respecto de la obligatoriedad de acreditar las bases negativas provenientes de ejercicios ya prescritos a efectos de poderlas compensar en el ejercicio actual, asume en base a una jurisprudencia anterior que resultase admisible que no se hubiese guardado la contabilidad y el soporte documental, pero a ello se opone la evolución normativa experimentada a partir de 1.999 y que la jurisprudencia citada se había superado mucho antes de lo que la parte actora indica, haciendo trascripción de diversas sentencias del Tribunal Supremo de 2.012 que remitían a la ley 40/1998, como referencia de origen del cambio de criterio.

-Sobre las alegaciones alusivas a la falta de credibilidad otorgada a la contabilidad de la recurrente, se mencionan diversos aspectos en que se producen insuficiencias y contradicciones en la misma, -páginas 13 y 14-, lo que extiende a la poca justificación de que las pérdidas que la sociedad acusaba año tras año fuesen supuestamente compensadas con aportaciones de los socios que no se justificaban con los muy reducidos rendimientos reflejados en la tributación individual de los mismos.

-Igualmente se dedica un apartado alegatorio a reiterar que el método de determinación de la base imponible ha sido el de estimación directapartiendo siempre de los datos y facturas aportados por la actora, pese a la insuficiencia de su contabilidad, y sin acudir a índices, módulos o datos ni a la acreditación indirecta de bienes o rentas, tal y como expresa el articulo 51, ahondando en que ese método no viene impuesto normativamente y que no basta con que concurra alguno de los supuestos en que se basa para aplicarlos automáticamente, citándose el artículo 131 de la LIS y concordante de la NFIS.

SEGUNDO.-Hecho este amplio resumen de las posiciones del litigio, es destacable que este proceso se inscribe en una serie de cuatro de ellos en que el nº 291/2019, ya ha sido sentenciado en la recientísima fecha de 10 de Febrero de 2.021, guardando coincidencias temáticas con el presente recurso en tanto que versa sobre acuerdo del TEA Foral de la misma fecha en reclamaciones acumuladas coetáneas nº 603/2019, 1.015/2019, 1.016/2019 y 759/2019, formuladas contra la liquidación del IVA del mismo ejercicio de 2013,; los acuerdos de imposición de sanciones asociadas a actas de ese impuesto de 2013 y 2014; y la Providencia de Apremio dictada en la liquidación 13-ASAF61702-3N.

En ese proceso se ha examinado y resuelto la cuestión alusiva al efecto preclusivo las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada seguido en 2.016, dentro de unas coordenadas que son útiles para abordarlo igualmente en este recurso, aunque más tarde se aludirá a la variable que concurre en la medida en que la tramitación de ese procedimiento del articulo 129 de la NFGT, se produjo en vía de comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos de la liquidación del mismo.

Se dice en dicha Sentencia;

'Como ya hemos explicado, Ailanconsidera que la administración no podía modificar el resultado alcanzado tras el procedimiento de comprobación limitada que había concluido en 2016. Explica que, en esa ocasión, la Hacienda Foral ya habría analizado las facturas que, tras el procedimiento de inspección, se consideran ficticias. En la medida en que esas facturas habrían sido dadas por válidas y que no se habría producido ningún hecho nuevo, la mercantil actora sostiene que la Diputación debía respectar sus conclusiones anteriores.'

La respuesta que se da a ese punto es la que sigue;

'El artículo 133.1 NFGT dispone que «[d]ictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la administración tributariano podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Ailansostiene que la Hacienda Foral habría ido en contra de esta previsión, dado que, tras un procedimiento de comprobación limitada anterior, la administración habría dado por buenas las facturas emitidas por Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. Por tanto, considera que se trataba de una cuestión sobre la que no podía volverse en el posterior procedimiento de inspección.

Ahora bien, hemos de tener en cuenta que las actuaciones que la administración puede desplegar en un procedimiento de inspección son más amplias e intensas que las que la normativa le permite poner en marcha en un procedimiento de comprobación limitada. En concreto, es el artículo 129 NFGT el que enumera, en su apartado segundo, las actuaciones que puede acometer la administración cuanto utiliza este procedimiento. Además, su apartado tercero dispone que «[e]n ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria». Y el apartado cuarto prevé que estas actuaciones se desarrollen en las oficinas de la administración tributaria. Sin embargo, en un procedimiento de inspección es posible que las actuaciones se desarrollen fuera de esas oficinas.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la recurrente afirma que, tras el procedimiento de comprobación limitada, los actuarios disponían de toda la información necesaria para analizar la veracidad de las facturas emitidas por Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. Sin embargo, lo cierto es que el procedimiento de comprobación limitada únicamente permitía a los actuarios analizar las facturas como soporte físico y comprobar que se había producido la salida de dinero correspondiente. Ahora bien, en el procedimiento de inspección la administración, dotada de unas facultades más amplias, pudo realizar actuaciones fuera de sus oficinas. En concreto, los actuarios se personaron en el que figuraba como domicilio social de la empresa emisora de las facturas. Allí pudieron comprobar que la empresa en cuestión era desconocida y que ni siquiera existía un lugar donde desarrollase su actividad. Estas actuaciones, encaminadas a verificar que las facturas tenían un contenido real y que respondían a una prestación de servicios que se había llevado efectivamente a cabo, únicamente pudieron ponerse en marcha en el procedimiento de inspección. Por tanto, hemos de entender que concurre la excepción del artículo 133 NFGT, dado que las facultades más amplias que la Hacienda Foral tiene reconocidas en el procedimiento de inspección le permitieron tomar conocimiento de circunstancias que ponían de manifiesto que las facturas emitidas por Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. no eran sino documentos simulados que no se correspondían con una actividad económica real.'

Ahora bien, esa consideración seria en todo caso aplicable, y por las mismas razones, a las facturas excluidas como gasto deducible en el IS emitidas a nombre de esa firma 'Publicidad y Telemarketing Directo, S.L', pues en ningún caso la tramitación de aquel procedimiento de comprobación limitada podía limitar esa posterior comprobación inspectora en base a la puesta de manifiesto de nuevos hechos y circunstancias recayentes sobre tales facturas.

La cuestión es otra cuando se trata de la factura a nombre de 'Clasagon, S.L'a la que se hace asimismo una referencia de diferente origen en la citada Sentencia de de Febrero, que es la que recogemos a continuación;

'Sin embargo, el recurso de reposición planteado antes de que se formulara la reclamación económico-administrativa sí que incluía el argumento de que la administración no podía analizar la validez de unas facturas que ya había dado por válidas tras el procedimiento de comprobación limitada. De hecho, el recurso se estimó parcialmente porque la administración asumió este argumento en relación con una factura emitida por Clasagon, S.L. Así, en la resolución del recurso de reposición (folios 6 y siguientes de los antecedentes de la administración 1/1) se expresa lo siguiente:

«...en el caso de esta factura, en contraposición con las facturas de PUBLICIDAD Y TELEMARKETING DIRECTO SL,no se indica por los actuarios cuáles son esas actuaciones que alegan haber efectuado fuera de las oficinas de Hacienda y que el actuario encargado del procedimiento de comprobación limitada no pudo, a su vez, efectuar, sino que se alude al epígrafe por el que la entidad emisora figura dado de alta en IAE, y a la improcedencia de imputarlo a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, circunstancias que no quedan fuera del alcance de las actuaciones permitidas en el procedimiento de comprobación limitada que figuran en el artículo 129.2 NFGT,por lo que en este punto sí entra en juego lo establecido en el artículo 133 que impide a la Administración efectuar una nueva regularización en relación conese objeto ya comprobado, debiendo, en consecuencia suprimirse el ajuste positivo de 11.925,80 euros, a pesar de los indicios en cuanto a su falta de contenido económico».

En esta faceta el planteamiento de la parte recurrente tiene que ser acogido. La comprobación tributaria no recae primariamente sobre calificaciones jurídicas ni figuras tributarias, sino, como dice el articulo 113 de la NFGT sobre hechos, actos o negocios jurídicos, y circunstancias, datos o documentos con ellos relacionados. Por esa naturaleza de toda comprobación tributaria, su finalidad sería la de verificar el aumento o disminución de base, y su ámbito, -como dice reiterada y conocida jurisprudencia-, es el de los hechos y su valoración y no el del derecho aplicable, que, por tanto, no puede alterarse en principio si no es en base a los procedimientos que consagran la Norma Foral General tributaria - artículos 224 y 225-, sobre revisión de actos firmes de gestión tributaria. Ese es el fundamento de los límites al mecanismo de la comprobación limitada en los preceptos aplicables de los artículos 129 y 130 de la NFGT de 2.005; que la Administración tributaria quede vinculada a los hechos que ya ha comprobado, sin poder alterar el resultado de su verificación por disparidades en la calificación jurídico-tributaria que le merezca cada hecho imponible, y que la norma no le permita valorar y determinar hechos de modo diferente según el tributo al que vayan a referirse, estando o no en cada caso al resultado comprobado.

Por ello, si como se indicaba con pleno rigor en dicho párrafo, en este punto sí entra en juego lo establecido en el artículo 133 NFGT que impide a la Administración efectuar una nueva regularización en relación con ese objeto ya comprobado, ' debiendo, en consecuencia suprimirse el ajuste positivo de 11.925,80 euros, a pesar de los indicios en cuanto a su falta de contenido económico',eso significa tanto como que allá donde empleando los medios precisos, la Administración tributaria no tuvo por acreditado que el importe de la factura debía integrarse en la base por ser inexistente el gasto contabilizado, no puede ahora darlo por verificado en función de una mera conjeturación de signo contrario que ocupe el espacio de una nueva comprobación respecto del diferente tributo que se regulariza, como si la anterior no existiese.

Con ello, procede el acogimiento parcial del motivo enunciado en torno a las facturas incluidas en la base.

TERCERO.-Respecto de los bases negativas de ejercicios ya prescritos que se compensarían en el ejercicio de 2.013, vamos a hacer una inicial cita de una Sentencia de esta propia Sala de 29 de febrero de 2016 (ROJ: STSJ PV 439/2016) dictada en R.C-A nº 743/2014, y que es la que sigue;

'En tal sentido, no puede desconocerse que esa cuestión ha ofrecido diversas controversias y hasta alternativas jurisprudenciales en los últimos años y que, en general, en los Tribunales del orden contencioso-administrativo han proliferado respuestas que en ocasiones no han sido lo suficientemente armoniosas, lo que ha afectado igualmente a esta Sala.

En los últimos tiempos, el fundamento de la posición negativa se ha solido situar en una Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Julio de 2.014, que sería contraria a dicha posibilidad de comprobación, si bien es de tener en cuenta que se han dictado Sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 5 y 19 de febrero de 2.015, dando por superado el criterio de la invocada y declarando la primera de ellas plenamente posible apreciar incluso el fraude de ley producido en ejercicio ya prescrito si de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

En efecto, en la STS de 5 de febrero de 2015 (ROJ: STS 861/2015) Recurso: 4075/2013 Sección 2 de la Sala Tercera, se lee que;

'En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', ' igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley , proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio .'

En otra Sentencia del 26 de octubre de 2015 (ROJ: STSJ PV 3431/2015), del Recurso nº 233/2014, se examinaban planteamientos asimilables a los que la recurrente Ailan Consuting, S.L. esboza, del modo que sigue;

'.......el fundamento de las partes actoras se sitúa en una Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Julio de 2.014, que sería contraria a dicha posibilidad de comprobación, si bien se añade que se han dictado Sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 5 y 19 de febrero de 2.015, dando por superado el criterio de la invocada y declarando la primera de ellas plenamente posible apreciar el fraude de ley producido en ejercicio ya prescrito si de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos. Entienden no obstante que en el momento de formalizarse su demanda aquella sentencia contaba con una eficacia temporal prevalente que no debe verse afectada por cambios de criterios posteriores en aras de la seguridad jurídica

Aunque sea por exhaustividad, este planteamiento no sería nunca merecedor de acogimiento, pues no guarda correspondencia con el papel que la doctrina legal y jurisprudencial desempeña en nuestro sistema.

Como indica el Tribunal Constitucional en Sentencia 82/2.015, de 30 de Abril,

'..... el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia § 38).

(...) Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial 'hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice'(FJ 3).

En el caso ahora enjuiciado, la parte actora se limita a poner en tela de juicio esa evolución de cara a la actuación de los interesados, pero, al margen de que el alegato no obtenga ninguna consecuencia precisa sobre la validez de la actividad gestora de la Administración tributaria, apunta elementos que no ofrecen plena coherencia con la exigencia de acreditación de la procedencia y cuantía de las bases traídas de ejercicios prescritos, al afirmar que no dispone de hecho de la documentación precisa (sin aclarar plenamente si su asesor contaría con ella), pero sin intentar justificar siquiera que en el momento de formalizar la autoliquidación del IS de 2013, (por hipótesis, en julio de 2.014) e intentar hacer valer la deducción, no fuese ya de rigor contar con los asientos de contabilidad y los soportes documentales de las operaciones de los ejercicios de 2.006 a 2.011, en consonancia con una actividad gestora de las administraciones tributarias que desde mucho tiempo atrás, -y especialmente en el Impuesto sobre Sociedades-, los exigía con base en el articulo 24.5 de la NFIS 3/1996, de 26 de Junio, y de la propia NFGT de 2.005.

Se rechaza, por ello, esta motivación del recurso.

CUARTO.-Corresponde ahora el examen de unas fundamentaciones del recurso que más que responder a motivos impugnatorios que incidan sobre la validez de los actos y acuerdos, ofrecen un tono esencialmente teórico y de disertación o, si se quiere, de queja, ante lo que la sociedad mercantil recurrente considera indebidas apreciaciones de la Inspección respecto a la llevanza de la contabilidad que, al entender de dicho órgano, no reflejaría la 'imagen fiel'de la empresa. En esa idea critica incide igualmente la Administración foral al contestar en vía jurisdiccional, -folios 98 y 99-, sin que, no obstante, de ese cruce de perspectivas opuestas resulte específica consecuencia invalidatoria, en todo o en parte, de los actos recurridos de liquidación y sanción, esta última, en la práctica, no impugnada en este proceso de manera directa y autónoma.

Algo semejante ocurre con las menciones que se hacen al método de estimación indirecta. La parte actora no hace sino señalar de modo hipotético una parcial aplicación no declarada o encubierta del mismo, mientras que la parte demandada rechaza esa circunstancia así como la necesidad normativa de seguir tal método.

Como introducción, en Sentencias como la de 6 de junio de 2018 ( ROJ: STSJ PV 2216/2018) esta Sección se ha remitido a la STS, C-A, Sección 2ª, de 23 de julio de 2.012 (ROJ: STS 5468/2012) en RC nº 2903/2010, en la que se dice así, con nuestros subrayados y negritas.

'Tanto antes como ahora, el de estimación indirecta constituye un régimen de carácter subsidiario que requiere la justificación de su elección, plasmada mediante la correspondiente motivación. Es en el informe aludido donde la Administración tributaria debe dejar suficiente constancia de las causas en que se sustenta la aplicación del régimen; también ha de plasmar en él la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto pasivo, así como justificar los medios elegidos para la determinación de los rendimientos y los cálculos, explicitando las estimaciones efectuadas con arreglo a dichos medios. Este criterio ha sido confirmado reiteradas veces por el Tribunal Supremo en sentencias de 20 de enero de 1998 (casación 4190/92, FJ 2º), 22 de marzo de 1999 (casación 2593/94, FJ 3 º) y 20 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 228/04, FJ 4º).

La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4º), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 (....). Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. (....)

Por tanto, -deducimos nosotros-, la determinación de la base por el método de estimación indirecta del artículo 51 de la NFGT, no es un derecho ni facultad que le asista al sujeto pasivo, que no puede por tanto imponerla en derecho, por más que responda a sus conveniencias circunstanciales de evitar un presumible mayor gravamen.Es al contrario la Administración la que de modo excepcionalpuede optar por ella, y es en ese trance, no como derecho sino como garantía, cuando el sujeto pasivo cuenta con la facultad de oponerse si no se dan los requisitos, motivación y presupuestos que habilitan legalmente su aplicación. Se trata por ello, de una opción positiva para la Administración tributaria y de una opción tan solo negativa o de reacción para el obligado tributario ante la eventualidad de una aplicación que no se ajuste a sus aspectos reglados y procedimentales.'

Ahora bien, en el presente caso son más fáciles de despejar las incógnitas, pues ni la mercantil recurrente ha pretendido que le sea aplicado ese método, ni la Administración demandada, basándose en su excepcionalidad o subsidiariedad, acepta la procedencia de su aplicabilidad al caso, ni tampoco que, de hecho, lo haya aplicado encubiertamente y todo lo que queda por concluir ante un debate de contornos tan escasamente definidos es que el resultado de la regularización inspectora no deja ningún vestigio de la utilización técnica de los medios de estimación de bases que no sean los directos, basados en los hechos, datos y documentos que atestiguan y determinan las operaciones efectivas y reales, cualesquiera que puedan ser, en su caso, las deducciones de carácter indiciario -así, lo avalaría el articulo 106 de la NFGT-, que en ocasiones se hagan o, por defecto, dejen de hacerse, sobre la base de tales elementos directos de comprobación, y que no deben confundirse con la estimación indirecta.

QUINTO.-Por razones de estricta congruencia de los artículos 33.1 y 67.1LJCA, no cabe examinar en este proceso cuanto pueda relacionarse con la sanción impuesta frente a la que no se formula motivo impugnatorio especifico alguno, ni se hace petición anulatoria en la suplicadel escrito de demanda, razón por la que quedan fuera de examen cuantos fundamentos utiliza no obstante la parte demandada en su defensa. -F. 100/101 de los autos-.

Lo anterior no excluye que la estimación parcial del recurso en torno a uno de los elementos que incrementaban la base imponible del ejercicio -11.925,80 €-, de modo reflejo deba llevar al recálculo de la cuantía de la sanción.

SEXTO.-Siendo parcial la estimación del recurso, y de conformidad con lo previsto por el artículo 139.1LJCA, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala, (Sección Primera) dicta el siguiente;

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Maitane Crespo Atín, en representación de 'Ailan Consulting, S.L.', frente al acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 18 de diciembre de 2.019, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas 606/2.019 y 1.021/2019, formuladas contra acuerdos de la Subdirección de Inspección, de 11 de Diciembre de 2.018 que dicto liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2.013, con resultado a ingresar de 23.967,08 €, y de 4 de Junio de 2.019, sobre sanción de 27.400,18 €, por el mismo concepto y ejercicio, y con parcial anulación de dichos actos, procede la práctica de nueva liquidación que elimine de la base incrementada del ejercicio la suma de 11.925,80 €, con recálculo de la sanción impuesta, desestimando el recurso en todo lo demás. Sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0293 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 15 de febrero de 2021.