Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 593/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1121/2019 de 30 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2019 0001090

SENTENCIA: 00593/2022

RECURSO: P.O.: 1121/2019

RECURRENTE: AYALA EMPRESARIAL, S.L.

PROCURADORA: Doña Nuria Arnaiz Llana

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

CODEMANDADO: SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Sra. Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Doña María José Margareto García

Magistrados:

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a treinta de junio de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número1121/2019, interpuesto por AYALA EMPRESARIAL, S.L., representada por la Procuradora Dña. Nuria Arnaiz Llana, actuando bajo la dirección Letrada de D. Andrés Álvarez Iglesias, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO CENTRAL, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandado SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por la Sra. Letrada de su Servicio Jurídico,. Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María José Margareto García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 24 de mayo de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 15 de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-Por el Procurador Sr. Casielles Pérez en nombre y representación de AYALA EMPRESARIAL, S.L se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7-5-2019 que estimó en parte el recurso, anulando la resolución impugnada, en el recurso 00-10148-2015, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, referentes a las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 contra los acuerdos de liquidación del Jefe del Área de Inspección de 15 de octubre de 2012 que practican la liquidación definitiva, deuda tributaria 624.224,95 euros, 204.736,12 euros, 93.811,49 euros y 29.691,95 euros, respectivamente. Y asimismo las reclamaciones nº NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, contra resoluciones sancionadoras por importes de sanción de 409.478,34 euros, 134.302,57 euros, 62.028,86 euros y 20.140,91 euros, respectivamente. Indicando que dichas reclamaciones han sido acumuladas en los términos señalados en la misma.

SEGUNDO.-Alega la parte recurrente en su demanda que muestra su total disconformidad con la resolución impugnada y que el objeto de debate consiste en determinar la aplicabilidad o no de la excepción a la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados prevista para la transmisión de valores del apartado 2º del artículo 108 de la Ley 24/88, del Mercado de Valores, con motivo de la compraventa de acciones de la entidad Hotel Palacio Ferrera, S.A. efectuadas por la misma a lo largo de 2009 y convenientemente escrituradas. Invoca, como primer motivo de recurso, vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, por expediente incompleto; en segundo lugar, improcedencia de las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; en tercer lugar, improcedencia de la imposición de la sanción, conforme ha dejado señalado.

A dichas pretensiones se opusieron el Abogado del Estado y el Principado de Asturias en los términos que consta en sus respectivos escritos de contestación a la demanda, interesando ambos la desestimación del recurso.

TERCERO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, siguiendo el mismo orden de motivos invocados por la parte recurrente, en primer lugar, procede resolver sobre la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, por expediente incompleto, en una doble vertiente, de un lado, al sostener que pidió hasta en tres ocasiones el envío del expediente completo y que finalmente se le entregó restándole únicamente el plazo de tres días para formalizar su demanda que considera insuficiente y que le produce indefensión, ya que tuvo que analizar más de 1400 folios y que debió de disponer de veinte días señalados por el legislador para formular la demanda; y de otro lado, porque aduce que faltan documentos esenciales, siendo uno de ellos relevante por tratarse de una cuestión nuclear, con cita de la Diligencia de fecha 26-3-2012 que considera imprescindible para la correcta defensa de sus derechos e intereses, lo que reitera en la página 85 y 87 de su demanda.

Motivo de recurso que no puede ser acogido, habida cuenta que ha acreditado documentalmente el Principado de Asturias con los documentos que adjunta a los folios 160 a 165 de autos, que son los mismos que obran aportados a los folios 45 a 47 de autos, indicando en ambos en las que señala como páginas 496 a 497, la diligencia de 26-3-2012, concretamente a los folios 164 vuelto y 46. Es más, se indica por el Jefe del Departamento de Control 'se observa que todos los documentos que se dice no recogidos en el citado expediente sí están en él'.

Por consiguiente, decaen las alegaciones de la parte recurrente y por tanto, procede desestimar dicho motivo de recurso, sin perjuicio, de examinar la expresada diligencia de 26-3-2012 en el siguiente motivo de recurso.

CUARTO.-Por lo que se refiere al siguiente motivo de recurso, relativo a la improcedencia de las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, alega que es necesaria la cuantificación del valor del activo para determinar correctamente si los inmuebles representan más del 50% de aquél y que la Administración para la determinación del porcentaje del activo que suponen los inmuebles en la entidad, atiende sin más análisis a la contabilidad de la empresa, basándose exclusivamente en los activos y valores del balance de la sociedad, que a su juicio, desvirtúa los datos aplicables, de un lado, por usar valores netos contables sin sustituirlos con los valores reales que indica el artículo 108 LMV y sobre todo, porque no incorpora en la valoración otros activos que, si bien no figuran contabilizados deben ser considerados para efectuar un cálculo homogéneo y real del activo social y cuya inclusión hubiera supuesto la aplicación de la regla general de la exención prevista en la LMV como en la LITP al quedar circunscrito el valor del inmueble de la sociedad en un porcentaje inferior al 50% del activo social, remitiéndose a la redacción del artículo 108 al momento de producirse las transacciones, de tal forma que concluye que por activo debe entenderse la totalidad del activo de la sociedad cuyos valores se transmiten, con independencia de su contabilización, ya que sin inclusión del activo intangible no se reflejaría la realidad de la transacción llevada a cabo, con inclusión del fondo de comercio, remitiéndose a los informes de valores que adjunta.

Con carácter previo, es preciso tener en cuenta que, como ha señalado el Abogado del Estado, la parte recurrente ha interesado en el suplico de su demanda que se declare total o parcialmente contraria a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, cuando es lo cierto que como se expuso en el F.D.º.1.º la resolución recurrida ha sido dictada, no por el mismo, sino por el Tribunal Económico Administrativo Central.

Seguidamente, en cuanto a la normativa aplicable cabe señalar que el Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su artículo 17-2 se remite al artículo 108 de la Ley 24/88, del Mercado de Valores, en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención de fraude fiscal, vigente desde el 1-12-2006, hasta que entró en vigor la Ley 7/2012, de 29 de octubre, vigente desde el 31-10-2012, conforme se señala en el F.Dº.4º. de la resolución recurrida.

La resolución recurrida en el citado F.Dº.4º. se fundamenta en que en el presente caso ' comoconsta en el expediente, en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, notificado el 5 de agosto de 2.011, se requiere por parte de la actuaria, entre otras cuestiones, Balances de situación de la sociedad 'Palacio de Ferrera SA' en la fecha de adquisición de las acciones, en una clara vocación de poner en conocimiento de la Administración Tributaria el inventario de los bienes que conforman el activo de la sociedad, cuyas acciones se transmiten, a valores reales, que obligatoriamente, tal y como exige el precepto, debe formar el obligado tributario.

A raíz de tal requerimiento la interesada aporta fotocopia de los balances de situación de la sociedad 'Hotel Palacio de Ferrera SA' realizados a 31 de diciembre de 2.009 y 31 de diciembre de 2.010 (según consta en diligencia de 20 de septiembre de 2.011). Es evidente, por lo tanto, que tales balances constituyen el inventario de bienesque para el citado cómputo aporta la interesada en cumplimiento de su obligación antes descrita, y sobre la base de tales balances la Inspección Tributaria acepta la valoración de la totalidad de los bienes que conforman el activo de la sociedad 'Palacio de Ferrera SA', entendiendo que los mismos reflejan el valor real a fecha de transmisión, porque a tal fin los ha aportado la actora cuando se le requirió expresamente.

No puede aceptarse, tal y como pretende la reclamante, que se invierta la obligación que pesa sobre ella, de formar un adecuado inventario con valores reales a fecha de transmisión, imputando a la Inspección el incumplimiento de tal precepto alegando que ésta es la que debe sustituir los valores netos contables por valores reales, cuando, como se ha visto, ésta se ha limitado a solicitar tal inventario, y a aceptar los valores aportados por la propia reclamante. Así, consta en diligencia de 26 de marzo de 2.012 que la actuaria utiliza para realizar el cómputo del activo la documentación facilitada al efecto por la propia obligada tributaria, en este caso el balance de situación a 31 de diciembre, aceptandola actuaria expresamente los valores que figuran en el mismo para todas las partidas.'

Para su resolución es necesario acudir a lo actuado en el expediente administrativo en el que consta a los efectos debatidos que se siguieron diversas actuaciones al respecto, concretamente consta al folio 488 del mismo que 'En relación con las actuaciones seguidas acerca de: Impuesto s/Transmisiones Patrimoniales: adquisición de acciones de 'Hotel Palacio Ferrera S.A. (A-33860610) en los años 2009 y 2010: artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Le comunico que, de conformidad con el artículo 34 de la Ley 58/2003 (...) queda abierto el trámite de audiencia (...) podrá: Formular cuantas alegaciones estime oportuno, así como presentar la documentación u otros elementos de juicio que tenga por conveniente', de fecha 2-2-2012 firmado por el compareciente y el Subinspector. Y en fecha 9-3-2012, al folio 492 que se solicitó el aplazamiento. Y seguidamente al folio 493 que en fecha 16-3-2012 por la Inspección de Tributos se le requirió para la aportación el 23-3-2012 la siguiente documentación: cuentas del libro mayor correspondientes a las partidas del 'Inmovilizado material' de la sociedad y sus correspondientes cuentas de 'Amortización acumulada' relativas al ejercicio 2010 y cuentas anuales abreviadas de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 junto con el informe de auditoría de cuentas de dichos ejercicios, firmado por el compareciente y el Actuario. Y al folio 497 consta la expresada Diligencia de la Inspección de Tributos de 26-3-2012, en la que consta que se acepta como valor comprobado en el año 2009 del inmueble casa palacio (...) el que figura en el balance de situación de 'Hotel Palacio Ferrera S,A.' realizado a fecha 31 de diciembre de 2009 para el inmovilizado material (16.307,76 Euros) (...) Se cifra, por tanto, el valor comprobado en 15.047.956,50 Euros. Del mismo modo se le notifica que se acepta como valor comprobado en el año 2010 del inmueble casa palacio (...) el que figura en el balance de situación de 'Hotel Palacio Ferrera S,A.' realizado a fecha 31 de diciembre de 2010 para el inmovilizado material (15.781.473,35 Euros) (...) Se cifra, por tanto, el valor comprobado en 14.658.048,78 Euros. Se comunica al representante que: los importes mencionados provienen de los balances de situación aportados por la sociedad en respuesta al requerimiento de inicio de actuaciones que fue notificado a la sociedad en fecha 5 de agosto de 2011 y en el que se solicitaba 'Balances de situación de la sociedad Palacio Ferrera S.A. realizados en la fecha de adquisición de las acciones'. Añadiendo que 'el Área de Inspección ha considerado correctamente valoradas todas las partidas que figuran en los citados balances por los importes con los que figuran en los mismos' y que han sido excluidos de la valoración aquellos que cita de conformidad con la definición recogida en el artículo 334 del Código Civil. Dicha Diligencia está firmada por el compareciente y el actuario.

Por lo expuesto, se evidencian las actuaciones seguidas previas a la citada Diligencia, en las que se le advierte expresamente el mencionado artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, así como del requerimiento para la aportación de la documentación señalada y del plazo para alegaciones y aportación de documentación, con lo que no se le ha ocasionado indefensión alguna. Ya que como ha señalado la resolución recurrida en el citado F.Dº.4º. in fine 'en el presente caso la Inspección no ha modificado los valores consignados en dicho balance, puesto que entendía, según su criterio, que los mismos reflejaban el valor real de los bienes del activo de la indicada sociedad, tal y como fueron aportados por el interesado de acuerdo con lo establecido en la ya indicada norma'. Por lo que de acuerdo con los razonamientos expuestos es por lo que no procede acoger en dicho sentido las pretensiones de la parte recurrente.

No obstante lo cual, en aras a observar el derecho a la tutela judicial efectiva, procede examinar la prueba aportada por la parte recurrente.

Así, en cuanto a la carga de la prueba el art. 105 de la LGT señala que:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

La jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 señala que '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

Esta misma Sala, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2020 (recurso 602/2019) recordaba: ' La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que 'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo'. Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LEC y aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA .

Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , 'Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico-administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía judicial, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas 'ex novo' en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa'. Y en la de 31 de enero de 2019 (recurso 668/2017) se decía: 'Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013 , en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

Por lo que enlazando con lo expuesto, la parte recurrente se apoya en la prueba documental consistente en los informes que adjunta y en la testifical pericial de Dña. Ángeles, Arquitecto, en relación con el documento nº 1, relativo al informe de valoración del Fondo de Comercio, respecto de la cual alega la parte recurrente en sus conclusiones el perjuicio que le produce el no haberla podido practicar y la disconformidad con lo actuado, lo que no resulta admisible, dado que dicha testigo perito fue citada en el domicilio señalado por la recurrente, al que se añadió el número de teléfono y dirección de correo electrónico, indicando que no fue posible su citación para la práctica de la prueba, dictándose a continuación la Diligencia de Ordenación de fecha 13-9-2021, obrante al folio 149 de autos, en la que se señala que no pudo realizarse la misma por lo expuesto, advirtiéndole a la parte recurrente asimismo que contra la misma podía interponer recurso de reposición, que consta debidamente notificada. Por lo que no habiendo sido recurrida la misma, ni constando aportado ningún escrito al respecto por la parte recurrente a fin de posibilitar su práctica, es por lo que posteriormente el 29-9-2021 se dio el trámite de conclusiones, sin que tampoco haya sido recurrida, lo que conlleva al rechazo de las objeciones expuestas.

No obstante lo cual, analizado dicho informe de valoración sobre el Fondo de Comercio, y al margen de que no haya sido ratificada, no puede llegar a ser acogida, habida cuenta que advierte que no ha dispuesto de documentación que acredite los gastos inherentes e imputables al inmueble valorado, considerando el porcentaje habitual de gastos mensuales sobre la renta mensual para este tipo de inmuebles, como igualmente sucede con el informe de valoración del inmueble al año 2008 y en el informe de valoración del espacio de cubierta para instalación de antenas de telefonía móvil al año 2008, sin que tampoco se haya solicitado prueba pericial judicial que sometida a contradicción avalara su tesis.

Y de otro lado, en cuanto a los bienes objeto de exclusión en la citada Diligencia de Inspección de 26-3-2012, de conformidad con el artículo 334 del Código Civil, lo cierto es que en el informe de tasación de inventario general se señala que no ha sido posible la comprobación de la documentación de todos y cada uno de los objetos mencionados en el inventario, dándose por buena la información aportada por el cliente, con lo que adolece de la rigurosidad precisa que la sustente. Por todo ello y de acuerdo con los razonamientos expuestos es por lo que procede la desestimación de dicho motivo de recurso.

QUINTO.-Resta por examinar el motivo de recurso relativo a la improcedencia de la imposición de la sanción, al alegar la parte recurrente la falta de concurrencia del requisito subjetivo de la culpabilidad, prescindiendo con ello de uno de los elementos esenciales, presunción de inocencia, que nos encontramos en derecho sancionador y que se trata de una interpretación jurídica razonable, pues aunque se trate de interpretaciones distintas de la mantenida por la Administración sostiene que es jurídicamente válida, así como falta de motivación.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002: ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data'elart. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

El TS ha expresado, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): ' Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

La aplicación al caso de autos de los preceptos transcritos y de la doctrina jurisprudencial expuesta, debe llevar, en primer término, a efectos de apreciar el elemento subjetivo del tipo, dadas las sentencias que se citan en el escrito de demanda, a analizar la evolución en la redacción de este precepto. Así, como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 8-10-2021 'con anterioridad a la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, el art. 108 establecía:' 1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:

a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.

A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas..:

1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.

4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años'.

En atención a esta redacción, la doctrina del Tribunal Supremo venía a afirmar la intrascendencia del elemento intencional a los efectos de aplicar la excepción prevista en el art. 108, y así, resume esta doctrina, la reciente STS de 20 de mayo de 2021 (Secc. 2ª, Recurso 633/2019), que razona: ' Desde la entrada en vigor de las modificaciones realizadas por la Ley 36/2006, se ha ampliado el ámbito de la exclusión prevista en el artículo 108.2, de la Ley del Mercado de Valores puesto que se extiende, no solo a operaciones realizadas en el mercado secundario, sino también a operaciones realizadas en el mercado primario.

La STS de 18 de octubre de 2011 (rec. 153/2005 ), sostiene, tras la respuesta dada por el Auto del Tribunal de Justicia (Sala Octava) de 6 de octubre de 2010, INMOGOLF, C-487/09 a la cuestión prejudicial planteada mediante Auto l Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009 , en relación con el artículo 108 Ley 24/1988 , según la reducción dada por la disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio , que el nuevo artículo 108 LMV 'se trata de una norma cautelar para evitar que la transmisión de inmuebles bajo la apariencia de una transmisión de valores no tribute por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, que incluye, tras establecer una exención de las transmisiones de valores en el IVA y en el Impuesto sobre Transmisiones, no el gravamen de las transmisiones de los valores, sino un supuesto de hecho que determina el devengo del Impuesto de Transmisiones en todos los casos excepcionales de las exenciones', por un lado; y, por otro, señala 'que el artículo 108.2 de la Ley 24/1988 no da opción alguna a la posibilidad de valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de encubrir una transmisión de inmuebles a través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, al prever la aplicación del gravamen del Impuesto sobre Transmisiones a toda clase de operaciones de valores mobiliarios que cumplan las dos circunstancias previstas', esto es, de un lado, que se adquieran valores representativos del capital de una sociedad mercantil cuyo activo esté constituido por inmuebles, y, de otro, que como consecuencia de esa operación, el adquirente obtenga el control de dicha sociedad.

Igualmente se ha de acudir al auto del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2012 mediante el que planteo cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. La Sala Decima de éste dictó sentencia de fecha 20 de marzo de 2014, respondiendo a la cuestión prejudicial (asunto, C-139/12 / Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona), que la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 , debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional, como el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , en su versión modificada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido esencialmente por inmuebles con un impuesto indirecto distinto del IVA, como el que es objeto del procedimiento principal.

Después de dicha sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Tribunal Supremo dictó sentencia de 2 de octubre de 2014 que puso punto final al recuso 7199/2004 , desestimándolo, explicitando que el artículo 108 LMV no exige que exista intención de defraudar en la operación concertada, señalando que: 'El hecho de que con el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores se intentase evitar el fraude no significa que siempre que dicho precepto se aplique lo sea partiendo de la premisa de que el mismo concurre, por lo que no es preciso que exista o se acredite al elemento, siendo suficiente con que, se sucede en este caso, se cumplan los requisitos que la normativa taxativamente establece' .

No pensamos que esa percepción deba cambiar, a la luz de la legislación aplicable al caso que nos ocupa, de manera que seguimos sosteniendo que el hecho de que con el artículo 108 LMV se intentase evitar el fraude, no significa que siempre que dicho precepto se aplique, lo sea partiendo de la premisa de que en el mismo concurre esa intención. Es irrelevante, pues, la existencia o no de ánimo defraudatorio, de cara a someter a gravamen las operaciones descritas en el artículo 108 LMV, en las redacciones previas a la modificación operada por la Ley 7/2012 de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude...'. En el mismo sentido la sentencia dictada por el Tribunal Supremo de fecha 25-2-2021.

Por ello, en este caso atendiendo a las circunstancias concurrentes y que de acuerdo con los razonamientos expuestos la conducta de la parte recurrente encaja en una interpretación de la norma, como en dicho sentido ha señalado la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de Castilla-La Mancha en sentencia de 29-7-2016 es por lo que procede estimar dicho motivo de recurso.

SEXTO.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA, dada la estimación parcial del recurso no procede hacer expresa condena en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Casielles Pérez en nombre y representación de AYALA EMPRESARIAL, S.L contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7-5-2019, que se anula en parte por no ser en todo conforme a derecho, en el solo sentido de dejar sin efecto las sanciones impuestas. Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.