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Última revisión
18/06/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 594/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4881/2018 de 28 de Mayo de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Mayo de 2020
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: NAVARRO SANCHIS, FRANCISCO JOSE
Nº de sentencia: 594/2020
Núm. Cendoj: 28079130022020100227
Núm. Ecli: ES:TS:2020:1360
Núm. Roj: STS 1360:2020
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 28/05/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4881/2018
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 26/05/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís
Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.4
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 4881/2018
Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente
D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 28 de mayo de 2020.
Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación núm.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.
Antecedentes
En el recurso nº 143/2017, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el 19 de abril de 2018 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:
'[...] DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO interpuesto por el Procurador D. Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, en nombre y representación de VANGUARD GLOBAL STOCK INDEX FUND (VANGUARD INVESTMENT SERIES) siendo parte demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución de 28-3-2016 del TEAR por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas 28-17859-2013 y 2817861-2013 interpuestas contra la desestimación de las solicitudes de devolución del IRNR y, en consecuencia, CONFIRMAMOS dicha resolución en su integridad. Con imposición de costas a la parte demandante [...]'.
Notificada dicha sentencia a las partes, por el procurador D. Manuel María Álvarez-Buylla Ballesteros, en la representación de VANGUARD INVESTMENT SERIES, PLC, se presentó el 26 de junio de 2018 escrito de preparación del recurso de casación y la Sala sentenciadora lo tuvo por preparado en auto de 3 de julio de 2018. Emplazadas la mercantil 'Vanguard' y la Administración General del Estado para su comparecencia ante esta Sala Tercera, ambas -recurrente y recurrida- han comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.
La Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 9 de abril de 2018, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, precisando que:
Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la representación procesal de VANGUARD INVESTMENT SERIES, PLC, interpuso recurso de casación el 14 de noviembre de 2018, con cita de las normas infringidas por la sentencia:
1. Los artículos 63, 64 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) relativos a la libertad fundamental de circulación de capitales.
2. Jurisprudencia del TJUE en relación con la interpretación del principio de libertad de circulación de capitales, plasmada, entre otras, en sus Sentencias de 10 de mayo de 2012, asuntos acumulados C-338/11 a C-347/11,
La recurrente sostiene que la referida sentencia aplica una normativa española que conlleva una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63.1 TFUE, en la medida en que los Organismos de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios (OICVM) no residentes sin Establecimiento Permanente (EP), como es el caso de la recurrente, sufren un trato fiscal desfavorable en comparación con las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) españolas. Y si bien esta normativa ha sido modificada a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, dicha modificación es insuficiente tanto en su ámbito temporal (pues sólo cubre situaciones acaecidas a partir de 2010) como en su ámbito material (al afectar únicamente a los OICVM armonizados y a otros que acrediten encontrarse en una situación comparable).
Así, la restricción a la libre circulación de capitales sólo podría encontrar amparo en los arts. 64 y 65 TFUE, que recogen las posibles excepciones que los Estados Miembros pueden imponer a la libertad de circulación de capitales.
A partir de aquí, la recurrente trata todas esas cuestiones y pone de manifiesto que ninguno de los dos artículos ampara la tesis del TSJM, toda vez que los mismos sólo admiten ciertas restricciones; concluyendo que nos encontramos ante una infracción del art. 63 TFUE que supone una restricción cuya justificación no puede encontrar amparo en ninguno de los apartados de los arts. 64 y 65 de dicha norma.
Es de señalar que el auto de admisión, después de hacerse eco de que ya existe doctrina jurisprudencial favorable a la tesis aquí patrocinada por la entidad social recurrente, recuerda, dada tal circunstancia: que
Esta Sala no ha considerado necesaria la celebración de vista pública, por lo que señaló para la deliberación de este recurso el día 26 de mayo de 2020, en que este Tribunal Supremo pudo, al fin, contar con los medios telemáticos suficientes al efecto para la deliberación, fecha en la que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 19 de abril de 2018, dictada por el Tribunal y Sección que hemos mencionado, sobre liquidaciones provisionales dictadas por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de IRNR.
Se recoge en la sentencia de instancia, como hechos relevantes, por mención a otras sentencias precedentes reproducidas en su práctica integridad, que la recurrente, fondo de inversión por compartimentos establecido y residente fiscal en Irlanda, solicitó la devolución de la cantidad retenida a cuenta del IRNR, sobre los dividendos obtenidos por su inversión en acciones cotizadas españolas al entender que la aplicación de la retención del 15% establecida en el Convenio de doble imposición entre España e Irlanda, constituye una restricción a la libre circulación de capitales, ya que los fondos de inversión residentes en España tributan al 1% en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que solicitaba la devolución de la diferencia.
Considera la Sala de instancia, siguiendo el parecer de las resoluciones recurridas, que el artículo 65.1.a) del TFUE permite conceder un trato diferente a contribuyentes que se encuentren en distinta situación, de manera que no puede afirmarse que haya restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE, si la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades, residentes y no residentes, cuya tributación se compara.
Procede, pues, a realizar el Tribunal juzgador un contraste de situaciones entre la IIC reclamante y las IICs residentes en España, a efecto de comprobar si cumple los mismos requisitos objetivos que hacen que a éstas se les aplique un régimen fiscal especial que determina la tributación al 1% en el Impuesto sobre Sociedades, y el diferimiento de la tributación definitiva al momento de percepción de la rentabilidad por los partícipes o accionistas. Lo que conlleva examinar los requisitos que se exigen legalmente y, correspondiéndole a la parte solicitante la carga de la prueba de que efectivamente cumple los citados requisitos exigidos a las ICCs residentes.
Concluyen los jueces
Debe comenzarse señalando que, el propio auto de admisión que nos interroga sobre la doctrina jurisprudencial que debe ser objeto de esclarecimiento, ya parte de la realidad innegable de que
Como hemos dicho en la sentencia núm. 418/2019, de 27 de marzo (recurso de casación núm. 5405/2017, idéntico al que ahora nos ocupa, si en el presente proceso se dilucida la procedencia o no de la devolución de las cantidades retenidas en el IRNR a IIC no residente porque se ha podido vulnerar el principio europeo de libertad de circulación de capitales, art. 63 del TFUE.
La cuestión nuclear queda, pues, resuelta porque, ciertamente, en esos pronunciamientos se partía claramente de la existencia de discriminación -contraria al Derecho de la Unión Europea- en la tributación de entidades como nuestra recurrente actual.
Y aunque los términos del debate en la instancia no fueron los mismos en todos los casos precedentes, se desprende de los términos de las sentencias anteriores y a la luz de cómo se planteaba el litigio, que el motivo de acoger la improcedencia de la retención en aquellos porcentajes, no lo fue por no reunir el ICC los requisitos para aplicación del tipo de 1% en el Impuesto sobre Sociedades, sino por entender que al establecer el distinto tratamiento se conculcaba el art. 63 del TFUE.
En concreto en la sentencia de 5 de junio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 634/2017, resolvimos un supuesto sobre un fondo de pensiones; y, más singularmente, en relación con fondo de inversiones, se dictó la sentencia de 5 de diciembre de 2018 (recurso de casación núm. 129/2017), sobre devengo de intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a una institución de inversión colectiva en valores mobiliarios (residente en Luxemburgo sin establecimiento permanente en España) sobre dividendos percibidos de residentes. Se dijo entonces por este Tribunal lo siguiente:
'1. La infracción del Derecho de la Unión Europea es clara.
1.1. En primer lugar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha señalado ( STJUE de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98, Verkooijen (EU:C:2000:294); de 8 de noviembre de 2007, Asunto C-379/05, Amurta ( EU:C:2007:655) que los dividendos percibidos por un residente de un Estado miembro, procedentes de una sociedad residente en otro Estado de la UE están comprendidos en el objeto de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio, conocida como Directiva de liberalización de capitales, y por tanto, en el ámbito de la libre circulación de capitales del artículo 67 del Tratado constitutivo de las Comunidades Europeas, actual artículo 63 del Tratado FUE.
...1.3. Por otra parte, la sentencia del propio TJUE de 17 de septiembre de 2015 aborda una cuestión directamente relacionada con la que ahora nos ocupa, en los asuntos acumulados C- 10/14, C-14/14 y C-17/14 (Miljoen) ( EU:C:2015:608), declarando que:
'Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...'.
A tales sentencias cabe añadir las que menciona la sentencia de la Audiencia Nacional: la STJUE de 8 de noviembre de 2012 (asunto Comisión Europea/República de Finlandia, C-342/10) ( EU:C:2012:688); la de 6 de octubre de 2015 (asunto Finanzamt Linz, C-66/14) ( EU:C:2015:661); y la STJUE de 2 de junio de 2016 (asunto Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14) ( EU:C:2016:402). Además, puede ser mencionada la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 18 de abril de 2013 (asunto Mariana Irimie, C-565/11) ( EU:C:2013:250), que contiene una doctrina particularmente pertinente al caso, no sólo por la identidad sustancial de la situación analizada por el Tribunal de Justicia en relación con la legislación rumana, sino por el modo de afrontar la restitución del perjuicio ocasionado por el pago de un impuesto contrario al Derecho de la Unión. En su fallo se declara que '[e]l Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que limita los intereses abonados al proceder a la devolución de un impuesto percibido en infracción del Derecho de la Unión a los devengados a partir del día siguiente a la fecha de presentación de la solicitud de devolución de dicho impuesto' , que es precisamente la decisión judicial adoptada por la Sala juzgadora y sobre la que ahora debemos mostrar nuestro parecer.
1.4. No es preciso ahondar, por consiguiente, en la existencia de una infracción del Derecho de la Unión Europea que luce con toda evidencia a resultas de la lectura de las sentencias que hemos reseñado, siendo de añadir que ni el TEAC la niega -ya que se limita a restringir el periodo de devengo de la deuda de intereses de demora asociados a la devolución que reputa procedente- ni tampoco el Abogado del Estado, cuyo recurso de casación adolece en buena medida de inconcreción en este punto.
Baste con considerar que la sociedad recurrente fue sometida a una retención en el IRNR, practicada por las respectivas sociedades pagadoras de los dividendos en los periodos consignados en los antecedentes de hecho, y que tal retención, en la mecánica del impuesto, es ya inamovible, esto es, supone en realidad la cuota tributaria. Tal modo de gestionar el impuesto implica la exigencia de un gravamen que, de un lado, supera al que sería finalmente procedente para la sociedad si fuera residente; y, de otro, impide al sujeto pasivo promover, en el seno del impuesto, la devolución de esa diferencia.
Cabe añadir que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE, ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que incluye un nuevo apartado 6 en el artículo 24 de la Ley del IRNR , como argumenta la sentencia de instancia. El artículo cuarto de la citada Ley se ocupa de la 'modificación del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo'. Puede sintetizarse la reforma llevada a término por la expresada ley afirmando que modifica tres artículos del Texto Refundido (14, 24 y 31). En lo que aquí interesa, las modificaciones relevantes son las siguientes:
'...Dos. Se añaden dos nuevas letras, k) y l), al apartado 1 del artículo 14 con la siguiente redacción:
(1. Estarán exentas las siguientes rentas):
...l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español.
...Tres. Se añade un nuevo apartado 6 al artículo 24 con la siguiente redacción:
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
...1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
...Cinco. Se modifica el apartado 4 del artículo 31, que queda redactado de la siguiente forma:
4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras j), k) y l) del apartado 1 del artículo 14...'.
Como culminación de cuanto hemos expuesto, debemos afirmar que la vulneración del Derecho de la Unión Europea es aquí de doble signo: de un lado, en su aspecto material, porque las sociedades no residentes perceptoras de dividendos de empresas residentes son discriminatoriamente tratadas en relación con esas mismas empresas si fueran residentes, como consecuencia de que la base imponible del impuesto real se calcula en las primeras sobre el importe íntegro ( artículos 23 de la Ley 41/1998 y 24 del Texto Refundido de 2004), sin posibilidad alguna de deducir los gastos o provisiones y, además, por razón de que la ley española a que se someten por obligación real tales rendimientos no prevé mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos, pues los artículos 27.3 y 28.3 de ambas leyes sucesivas en el tiempo lo excluyen positivamente, si bien mediante el uso de una expresión equívoca y oblicua: Así, dice este último que '3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31'. En realidad, lo que significa el verbo nuclear de la proposición normativa no se exigirá es que no se permitirá'.
Debemos también referirnos, por la similitud con el caso que examinamos, a la sentencia del TJUE de 25 de octubre de 2012, Asunto C-387/11. En este caso se parte de la diferencia de trato entre el régimen fiscal de las sociedades residentes y el de las sociedades no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica, encontrándose ambos grupos de sociedades en situaciones fácticas y jurídicas objetivamente distintas lo que, a criterio de las autoridades belgas, justifica la diferencia de trato dispensado, siendo así que las sociedades de inversión domiciliadas en Bélgica están exentas del impuesto sobre sociedades por tratarse de rendimientos del capital mobiliario. Considera al respecto el Tribunal lo siguiente:
'39 Si bien es cierto que el derecho a la exención y a la imputación que se reconoce a las sociedades de inversión residentes está sometido a determinados requisitos y límites, que se recogen en particular en los artículos 281 y 282 del CIR 1992, no lo es menos que a las sociedades de inversión no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica no se les da la misma posibilidad, y que, por ello, la retención efectuada sobre los rendimientos del capital mobiliario que ese segundo grupo de sociedades percibe de sociedades belgas en las que realizaron una inversión supone, con arreglo al artículo 248 del CIR 1992, una tributación definitiva.
40 En consecuencia, procede declarar que la legislación fiscal belga instaura un trato fiscal desfavorable para los rendimientos del capital mobiliario percibidos por las sociedades de inversión no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica en comparación con los rendimientos percibidos por las sociedades de inversión, residentes o no, que poseen un establecimiento permanente en Bélgica'.
Afirma el TJUE, además, que el art. 65 del TFUE supone una excepción a la regla general al principio fundamental de libre circulación de capitales, por lo que debe ser objeto de interpretación en sentido estricto, de manera que:
'...las disposiciones nacionales no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.
45 Por lo tanto, deben distinguirse las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Pues bien, según la jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véanse las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C- 35/98, Rec. p. I-4071, apartado 43; de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477, apartado 29; de 1 de diciembre de 2011, Comisión/Bélgica, C-250/08, Rec. p. I-12341, apartado 51, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 23)'.
En el caso concreto que examina, respecto del distinto trato dado a las residentes y no residentes, en cuanto se pretende evitar la doble imposición, se dice que:
'51 Pues bien, en el presente caso es preciso constatar que el Reino de Bélgica ha optado por ejercer su potestad tributaria sobre las rentas percibidas por sociedades de inversión residentes en otros Estados miembros. Las sociedades no residentes que perciben tales rentas se encuentran, en consecuencia, en una situación comparable a la de las sociedades residentes en cuanto al riesgo de tributación en cadena de los rendimientos del capital mobiliario, de manera que las sociedades beneficiarias no residentes no pueden ser tratadas de modo diferente a las sociedades beneficiarias residentes (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Comisión/España, apartado 53, y Comisión/Alemania, apartado 58).
53 Efectivamente, por una parte, por lo que se refiere a la carga fiscal derivada del pago del impuesto especial recogido en el mencionado artículo 219 del CIR 1992, al que sólo están sometidas las sociedades de inversión residentes, procede recordar que, conforme a jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental no puede considerarse compatible con el Derecho de la Unión por el hecho de que existan otras ventajas, suponiendo que tales ventajas existan (sentencia Comisión/Alemania, antes citada, apartado 71 y jurisprudencia citada)'.
En cuanto a las restricciones sobre la libre circulación de capitales impuesta por la normativa nacional, en consideración al ejercicio de la potestad tributaria por cada Estado y garantizar la eficacia de los controles fiscales, se afirma:
'76. No obstante, también resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter al impuesto a las sociedades beneficiarias establecidas en su territorio con respecto a este tipo de rendimientos, no puede invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de las sociedades beneficiarias establecidas en otro Estado miembro ( sentencias antes citadas Amurta, apartado 59; Aberdeen Property Fininvest Alpha, apartado 67, y de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, apartado 78).
79. No obstante, si en el presente caso se concediera a las sociedades establecidas en otro Estado miembro que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica la exención de los rendimientos del capital mobiliario y la imputación de la retención efectuada en origen sobre dichos rendimientos por el Reino de Bélgica, ello no significaría que de hecho este Estado miembro tuviera que renunciar a su facultad de gravar un rendimiento generado por una actividad económica ejercida en su territorio. En efecto, los rendimientos percibidos por las sociedades residentes ya se han sometido a imposición a cargo de las sociedades distribuidoras como beneficios obtenidos por éstas.
80. En segundo lugar, si bien el Tribunal de Justicia ha reconocido que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales es una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véase la sentencia Dijkman y Dijkman Lavaleije, antes citada, apartado 58), en el presente caso es preciso constatar que carece de fundamento alegar dicho objetivo para justificar la restricción controvertida.
81. Efectivamente, ha quedado acreditado que las sociedades de inversión no residentes, independientemente de las garantías relativas al control fiscal que pudieran presentar, no pueden en ningún caso disfrutar de la exención de los rendimientos del capital mobiliario respecto de las rentas que perciben de sociedades belgas, ni de la imputación o devolución de la retención efectuada sobre dichos rendimientos'.
En el caso enjuiciado en el presente recurso de casación, la recurrente es un fondo de inversión -armonizado- constituido y autorizado de conformidad con lo previsto en la Directiva 85/611/CEE, que pretendía la armonización de los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, con la internacionalización de la inversión colectiva a fin de hacer realidad un mercado único europeo de las IICs, estableciéndose requisitos comunes para la organización, gestión y supervisión del fondo, e imponiendo normas de funcionamiento, dejando a salvo el ejercicio de la potestad fiscal de cada Estado Miembro. Hoy es de aplicación la Directiva 2009/65/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, que sustituye a la anterior. Autorizado el fondo que reúne las características previstas en la Directiva, pueden ofrecerse al público en toda la UE.
El distinto trato fiscal que recibían los IICs residentes y no residentes se encuentra en la regulación fiscal que se preveía según fueran o no residentes, a cuyo efecto nos remontamos a la legislación aplicable al periodo a que la devolución afecta.
Respecto de las residentes, se establece un tipo reducido de gravamen del 1% aplicable a las IICs que alcancen el número mínimo de accionistas o partícipes establecido, art. 28 TRLIS, en relación con los artículos 5.4 y 9.4 de la LIIC, que en lo que en relación con el caso que nos ocupa se traduce en un mínimo de 100 partícipes o accionistas. Los fondos de inversión residentes son sujetos pasivos, art. 7.1 b) de la TRLIS, en relación con el art. 35.4 de la Ley 58/2003. Se justifica el régimen especial de tributación en el objetivo de neutralidad fiscal para la inversión colectiva, pretendiendo evitar la doble imposición interna de dividendos, y así mismo art. 57.1 del TRLIS se establece que las sociedades y fondos de inversión sometidas al régimen especial no podrán aplicar deducción alguna en la cuota ni la exención de rentas en la base imponible para evitar la doble imposición internacional.
Respecto de las no residentes sin establecimiento permanente, las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% ó 18%, según el año. Hemos de indicar, a efectos meramente ilustrativos, pues ninguna incidencia tiene para resolver el presente recurso, que las IICs domiciliadas en Irlanda, como la recurrente, no estén sometidas a imposición directa, por lo que la tributación se situaba solo al nivel del partícipe, con un tratamiento común al de los dividendos y plusvalías de naturaleza mobiliaria, sin embargo la cuestión propuesta se limita a la compatibilidad de las situaciones de las entidades de inversión, no en la de los partícipes, como con novedad se hace en la STJUE de 21 de junio de 2018, Fidelity Funds, Asunto C- 480/16.
Basta la comparación del tratamiento fiscal de las ICCs residentes y no residentes para concluir, abundando en lo dicho en nuestras sentencias antes citadas, que se produce una distorsión fiscal favoreciendo a las ICCs residentes, que tributarán al 1%, respecto de las no residentes que lo harán al 15% ó 18%, lo que constituye un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia; lo que conculca al artículo 63 TFUE al constituir una restricción a la libre circulación de capitales.
Y ello nos sitúa en el ámbito del art. 65 del TFUE, esto es, si concurren circunstancias objetivas y de suficiente entidad como para justificar el distinto trato.
Ya se dio cuenta anteriormente de los términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia. Reconoce, sin duda, la diferencia de trato entre ICCs residentes y no residentes, si bien considera que no hay restricción de la libertad de circulación de capitales en los términos del art. 63 del TFUE, en tanto que, aplicando el art. 65 del TFUE, la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades residentes y no residentes cuya tributación se compara.
Al efecto concluye, como se ha tenido ocasión de poner de manifiesto, que la comparación que ha de hacerse debe girar en torno, no a las pautas generales que resultan de las directivas, sino de los requisitos concretos que establece la legislación española, y comprobar si cumple la recurrente las mismas exigencias objetivas que hacen que a las residentes se les aplique el régimen fiscal especial que determina la menor tributación, sin que la demandante haya acreditado que tenga más de 100 partícipes, ni tampoco que disponga de un patrimonio o capital social mínimo exigido para las IICs residentes.
Cabe advertir que el enjuiciamiento debe necesariamente efectuarse a tenor de los términos en los que las partes han propuesto el debate, en función del concreto pronunciamiento judicial cuestionado, sin que quepa realizar un análisis en abstracto, ni entrar en consideraciones ajenas al concreto supuesto que nos ocupa. Ya se ha dicho, por tanto, que el test de comparabilidad ha de hacerse sobre las entidades de inversión colectivas residentes y no residentes, no respecto de los partícipes en ellas. Por otro lado, la sentencia de instancia lo que viene es a negar la restricción prohibida en el art. 63 del TFUE en cuanto que la reclamante no cumple, o mejor, no acredita que cumple, los requisitos exigidos por la legislación nacional para beneficiarse del régimen especial que conlleva la menor tributación.
Pues bien, como se deduce de las numerosas sentencias del TJUE, la comparación a tener en cuenta para examinar si la restricción, o distinto trato, se justifica en los términos en que ha sido interpretado el art. 65 del TFUE, ha de hacerse en relación con la normativa nacional, esto es, si en función de la regulación que se hace en general de la tributación de las OICVM, las entidades no residentes pueden obtener las ventajas fiscales que se prevén para las residentes.
La respuesta que da la sentencia de instancia es que para obtener la ventaja fiscal de la menor tributación, que a la postre y oblicuamente le otorga a las ICCs residentes mediante la aplicación del régimen especial en el impuesto sobres sociedades visto que determina la tributación de las rentas que nos ocupan al 1% y no al 15% ó 18%, basta con que las no residentes cumplan los requisitos que se contemplan legalmente para beneficiarse del citado régimen especial al que se acogen las residentes; de ahí que en el caso enjuiciado, dado que no se ha acreditado por la recurrente que cumple los requisitos concretos que marca la legislación española, ello le impide el acceso al régimen fiscal para las ICCs residentes.
Entendemos que tal discurrir no es correcto, pues aun cuando las no residentes cumplan los citados requisitos, el régimen especial del impuesto sobre sociedades, que indirectamente da lugar a la menor tributación en el ámbito que nos ocupa a tenor de los mecanismos articulados al efecto para beneficiarse del régimen especial en el impuesto sobre sociedades, no le son de aplicación a las mismas, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE; y sólo una vez declarada su vulneración, se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario.
Conviene recordar que la Ley reguladora del IRNR no prevé mecanismos para el reintegro de los ingresos satisfechos en contravención del Derecho de la Unión Europea, de forma que el cauce legal adecuado para la devolución de ingresos indebidos ilícitos es el establecido en el art. 32 de la LGT, pues la devolución de ingresos indebidos que este precepto regula se refiere inexorablemente a ingresos 'originariamente indebidos' lo que aquí concurre, pues 'el ingreso se produjo en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado contraria al Derecho comunitario, por lo que debe reputarse como indebido'.
Por tanto, no es la concreta situación de cada OICVM no residente la que justifica, en los términos del art. 65 del TFUE, la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia, sino que la justificación del trato fiscal diferenciado entre IICs residentes y no residentes debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en valores mobiliarios de las OICVM, tanto residentes como no residentes.
En definitiva, como ya dijimos en las sentencias anteriores relativas a los intereses derivados del derecho a la devolución, nos encontramos ante una infracción del Derecho de la Unión Europea originaria, que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma
De todo lo cual se desprende que la respuesta interpretativa sobre las cuestiones identificadas en el auto de admisión, teniendo en cuenta que se hace en referencia a la legislación aplicable por razones temporales al caso de autos, es que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados, a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales.
Y la consecuencia ineludible de esa interpretación es la estimación del recurso de casación y el acogimiento de la pretensión articulada en la instancia por la parte demandante.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas de la casación, no procede hacer un pronunciamiento condenatorio; y por lo que se refiere a las costas de la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, habida cuenta de las dudas de derecho que, hemos dicho en los recursos semejantes, suscita la cuestión litigiosa.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado
Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández
Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas
Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el