Sentencia Administrativo Nº 596/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3622/2011 de 10 de Junio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 3622/2011

SENTENCIA Nº 596/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª . Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a 10 de junio de dos mil quince.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3622/2011, interpuesto por E.S. ALMÁCERA S.L., representada por la Procuradora Dª . Rosa Calvo Barber y asistida por la Letrada Dª . Natalia Iriarte de la Rica, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 9 de junio de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por E.S. ALMACERA S.L., contra la resolución de 26-10-2010 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 , formuladas contra dos liquidaciones de fecha 22-10-2009 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de deuda por el IVA del 1T de 2004 al 4T de 2006, por un importe de 61.072,70 euros, y por sanción del mismo tributo y ejercicio, por un importe de 27.802,97 euros.

SEGUNDO.-Como consecuencia de la comprobación realizada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se practicó acta de disconformidad de 21-9-2009 y se procedió a liquidar el IVA del 1T de 2004 al 4T de 2006, incrementándose la base imponible del primer trimestre de 2005 en 90.151,82 euros por el mayor precio obtenido por la venta de unos terrenos en el Polígono Tinseres de Alzira a CENTRO DE TECNOLOGÍAS MÉDICAS APLICADAS ALZIRA S.L. (TECMA), operación que se escrituró en fecha 10-1-2005 por importe de 450.759,07 euros, habida cuenta que la compradora abonó un total de 540.910,89 euros, rectificando su imputación al 4T de 2004, tal como se autoliquidó por la recurrente. Asimismo, no se admitió por no estar debidamente acreditada la realidad subyacente en las operaciones objeto de las facturas presentadas por Cirilo , por una cuantía de 15.128,32 euros y por Hernan , negando la deducibilidad del IVA soportado por la actora en esas facturas.

A la liquidación de deuda tributaria le siguió la resolución sancionadora de la misma fecha, siendo todo ello confirmado por el TEARCV.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados por considerar que la Inspección mantuvo durante un período superior a seis meses el procedimiento suspendido sin causa justificativa, también por exceder el plazo de doce meses del mismo, lo que supuso la prescripción parcial de la acción liquidatoria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, denunciando la falta de prueba de los hechos tomados en consideración por la Inspección para regularizar el IVA, existiendo demostración suficiente de la actora para alcanzar la justificación de las operaciones facturadas, insistiendo en la realidad de las operaciones realizadas y facturadas. En cuanto a la sanción, se alega la inexistencia de responsabilidad, una interpretación razonable de las normas y una conducta no culpable, denunciando la falta de motivación de la culpabilidad, sancionándose por el mero resultado.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, argumentando que los empresarios que facturaron eran irregulares, sin medios materiales y humanos para prestar los servicios contratados, sin actividad de compras ni declaración de tributos, sin apuntes bancarios de los pagos realizados, no dándose las exigencias formales y materiales para deducir el IVA facturado. Se considera debidamente motivada la sanción impuesta.

TERCERO.- Se plantea por la demanda la prescripción de los cuatro trimestres de 2004 y de los tres primeros de 2005 del IVA liquidado, por la interrupción injustificada del procedimiento inspector por un plazo superior a 6 meses, por causas tan solo imputables a la Inspección.

Pues bien, iniciado el procedimiento inspector en fecha 14-10-2008, se dice que desde la Diligencia nº 3, de 26-11-2008, hasta la Diligencia nº 4, de fecha 20-5-2009, transcurrió un plazo de 6 meses menos 6 días sin actividad inspectora alguna, interrumpido por esa Diligencia nº 4, que debe considerarse de relleno o de mera argucia, para ocultar que las actuaciones estuvieron interrumpidas sin motivo justificativo por un plazo superior a 6 meses.

Tiene razón la actora en sus alegaciones, pues si en la diligencia nº 3 se dijo que la próxima visita se concertaría telefónicamente y ninguna actuación de relevancia tributaria se produjo hasta la diligencia nº 4, la falta de contenido tributario de ésta solo permite suponer que se trata de una diligencia argucia, precisamente, para evitar el transcurso de 6 meses sin actividad inspectora.

Y es una diligencia argucia la practicada el 20-5-2009, que persigue tan solo interrumpir el cómputo del plazo prescriptorio, por su propio contenido irrelevante: se comunica la designación de Jefa de equipo de investigación, sin aportarse nombramiento alguno ni relacionarlo con el procedimiento inspector, se dice que se aporta un presupuesto de obra, que ya constaba desde la anterior diligencia, se dice que se aportó documentación, también obrante en la anterior diligencia nº 3, y se dice que la próxima visita se concertará telefónicamente. Se trata de una diligencia de relleno, de una denominada diligencia argucia.

Se habrá superado el plazo de seis meses previsto en el apartado 2 del artículo 150 de la Ley General Tributaria , que dispone:

'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

Así pues, la antedicha paralización determina, conforme a la citada norma legal, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, debiendo determinar esta Sala si concurre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria.

Debemos recordar, pues, el propio concepto de dilaciones imputables al obligado tributario o dilaciones del propio procedimiento inspector, siguiendo para ello la doctrina fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ) y de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), diciendo esta última:

' Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado'(FD Tercero).

Conviene al respecto precisar que la Administración está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales ( art. 103 de la Constitución ), sin que pueda quedar a su voluntad la determinación de los plazos máximos que ya tienen en la ley no sólo su configuración, sino también sus excepciones y efectos. El procedimiento de comprobación también tiene que estar presidido por esa idea de celeridad y eficacia, de suerte que para verificar si una dilación se ha producido no será suficiente con examinarla en sí misma, sino en su comparación con la propia actitud de la Administración en el procedimiento, pues se producen tardanzas a cuyo acaecimiento no es ajena aquélla.

Así pues, la paralización injustificada determina, conforme al artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.

Tomando como 'dies a quo' el 31-1-2005, fecha en que finaliza el plazo para la presentación voluntaria del resumen anual del IVA autoliquidado en 2004, y tomando como día final del cómputo prescriptorio aquel en que se presentó por la mercantil actora la reclamación económico-administrativa (el 6-11-2009), la conclusión es que ha prescrito el derecho de la Inspección a liquidar el IVA de todos los trimestres de 2004, pero no los que corresponden al 2005, pues no ha transcurrido un plazo superior a cuatro años desde el 31-1-2006 hasta la fecha indicada de 6-11-2009, conforme al art. 66-a) de la LGT . Asimismo, y anulada por prescripción las liquidaciones tributarias correspondientes a 2004, de ello se deriva la de la sanción correspondiente a todo ese ejercicio, ya que es obvio que no existe conducta alguna que resulte sancionable.

Por ello, se estima en parte la pretensión prescriptoria deducida por la demanda, con el alcance descrito, sin que resulte necesario entrar a examinar la alegación actora sobre el incumplimiento del plazo de 12 meses para la tramitación del procedimiento inspector, pues el resultado prescriptorio sería idéntico al ya analizado y resuelto y, en ningún caso, la prescripción alcanzaría más allá del IVA de 2004.

CUARTO.-En cuanto al fondo del litigio, se centra en determinar si hubo sobreprecio en la venta de los terrenos en Alzira y si las facturas emitidas por los Sres. Cirilo y Hernan correspondían a operaciones o servicios efectivamente realizados, con la consiguiente consecuencia de admitir o no la regularización practicada por la Inspección.

Por regla general, el sujeto pasivo, en el momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - ' la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento de la comprobación o investigación de la realidad de los datos consignados en las autoliquidaciones, éstos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Tanto en la cuestión del sobreprecio como de la realidad de las facturas hay que recordar que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el expediente consta acreditado que, en la escritura de compraventa del terreno en cuestión de fecha 10-1-2005, el precio acordado fue de 450.759, 07 euros, tributando el IVA por dicha cantidad. Sin embargo, la sociedad actora reconoce y la compradora también que el precio de la operación era de 540.910,89 euros, si bien se dice que los 90.151,82 euros correspondían a una cantidad percibida en efectivo por la actora por una supuesta deuda anterior, por unos trabajos de movimiento de tierras en los terrenos vendidos. La vendedora actora alega que fue mediadora en los trabajos realizados antes de la venta, por cuenta de la futura compradora, y cobrados en efectivo el día de la venta, con un supuesto destino de pago de la anterior factura por movimientos de tierras.

Esta versión dada por la actora es insostenible y carece de toda acreditación, pues lo único cierto es que se escrituró un precio y se recibió en efectivo una cantidad no escriturada, que constituye un sobreprecio no declarado por su perceptor, sin que repercutiera el IVA sobre esta suma de 90.151, 82 euros.

Al margen deben quedar por inverosímiles las explicaciones de mediación por encargo de un tercero, de obras contratadas por el vendedor en beneficio del futuro comprador, de una facturación a posteriori que financia la compradora y factura la vendedora, todo ello respecto a un empresario tan poco fiable como el Sr. Cirilo , cuya solvencia empresarial se analizará posteriormente. Las conclusiones de la Inspección Tributaria y del TEAR parten de una pluralidad de indicios serios, acreditados y múltiples que apuntan con un enlace preciso y directo, sin margen de duda ni de indeterminación, a que la recurrente vendió el terreno por más dinero del declarado y precisamente por el que dice la Inspección.

Por ello, se desestima esta alegación de la demanda.

Al mismo resultado desestimatorio debe llegarse respecto a las facturas cuestionadas por la Inspección.

Para examinar la cuestión planteada, deberá partirse del marco normativo aplicable, comenzando por el art. 92 de la LIVA , referido a las cuotas tributarias deducibles, que establece:

' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley'.

Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios por otro sujeto pasivo o, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley, que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el art. 106.3 LGT prevé que:

' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

El art. 97 de la LIVA , conforme con el artículo 18.1 de la Sexta Directiva del consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo, regula las exigencias formales acreditativas del derecho a la deducción:

'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.0 del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

(...) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificaran el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos...».

De ello se desprende que la acreditación del IVA soportado parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, pues en el IVA la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la repercusión del tributo y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas de IVA soportadas.

Se da, pues, una exigencia legal de la factura, como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, es un requisito de deducibilidad establecido por la ley nacional y por la normativa comunitaria.

En consecuencia, se parte de la acreditación del IVA soportado o repercutido en un documento concreto, la factura, con unos requisitos determinados, de manera que podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, entendiéndose por tal, entre otros, y así lo dice el mismo precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega.

El art. 8.1 del RD 2402/1985 de 18 diciembre , dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del art. 3. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.

Queda por resolver si se tiene por justificada la prestación del servicio y el pago fehaciente al expendedor de la factura, que generaría el derecho a la deducción, pues la comprobación inspectora niega esta realidad a partir de lo actuado frente a los empresarios Sres. Cirilo y Hernan , incumbiendo a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Pues bien, está convenientemente documentado por la Inspección que esos dos empresarios carecían de medios de producción propios para ejecutar los trabajos realizados, sin empleados para ello, sin adquisiciones de materiales si servicios de terceros para ejecutar las obras facturadas, a los que debe añadirse las contradicciones en la forma de pago declaradas, sin que conste los medios de pago. Se da la circunstancia añadida de que el Sr. Cirilo trabajaba en la Administración autonómica como ayudante de almacén con una jornada laboral de 37'5 horas semanales hasta el 30-6-2005, si bien el 17-10-2002 solicitó la declaración de compatibilidad para ejercer trabajos de albañilería con una jornada que no superase las 18 horas semanales, extremo ya constatado en la sentencia de esta Sala nº 540, de 19-5-2015 (R. 3560/11 ).

Además, todos los pagos fueron realizados en efectivo, sin flujo bancario en la actora o en las suministradoras, sin apuntes contables que pudieran corresponder a las facturas abonadas, sin que conste la existencia de albaranes de mercancías o del transporte realizado.

De todo ello se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente contaba con las facturas pertinentes, pero la constancia de la carencia de medios materiales, estructurales y humanos de las referidas empresas contratadas viene a suponer el incumplimiento del requisito material del derecho a deducir el IVA soportado, lo que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por las contratistas, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Sin embargo, nada prueba la recurrente en este proceso sobre la realidad de los trabajos facturados, con la salvedad de unas manifestaciones unilaterales del Sr. Cirilo , limitándose a realizar alegaciones sobre su existencia, no realizando actividad probatoria alguna en el proceso sobre extremos que le convenía demostrar y que podía hacer sin excesivos problemas, razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de prueba en contrario.

Por ello, procederá, desestimar la impugnación de la liquidación del IVA de 2005 y 2006.

QUINTO.-Por último, queda por analizar las alegaciones contrarias a la imposición de la sanción, en lo que se refiere al IVA de 2005 y 2006.

Entrando en la cuestión de la culpabilidad de la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador de 22 de octubre de 2009.

Se dice en dicho Acuerdo (folios 41 y 42), para motivar la imposición de sanción, una vez se describen los hechos antijurídicos y la doctrina sobre la culpabilidad, que:

' Por lo tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 . No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 '.

Estamos ante una escueta, genérica e insuficiente motivación de la culpabilidad imputada a la actora. La Administración incumple los estándares de motivación de la culpabilidad, pues valora la conducta con una fórmula estereotipada, aplicable a cualquier supuesto diferente, sin analizar de forma concreta y personalizada la conducta de la actora, valorando su culpabilidad, pero nada es admisible cuando se imputa al mismo tiempo a la actora dolo, culpa o negligencia.

Será, pues, una sanción sin la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, lo que hace improcedente la sanción combatida.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo en lo que respecta a la sanción, que debe anularse en su integridad.

SEXTO.-La estimación parcial del recurso implica que no se haga una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por E.S. ALMACERA S.L., contra la resolución de 26-10-2010 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 , formuladas contra dos liquidaciones de fecha 22-10-2009 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de deuda por el IVA del 1T de 2004 al 4T de 2006, y por sanción del mismo tributo y ejercicio.

2. Se anula y deja sin efecto la resolución del TEARCV en lo que respecta a la liquidación del IVA de 2004 y a la sanción, que también se anulan, por ser contrarias al ordenamiento jurídico.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.