Sentencia Administrativo Nº 6/2015, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 178/2012 de 15 de Enero de 2015

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00006/2015

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S.M. el Rey, ha dictado la siguiente:

SENTENCIA NUM.6

PRESIDENTE:

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

MAGISTRADOS:

DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON CASIANO ROJAS POZO

DON JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU/

En Cáceres a quince de enero de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso administrativo número 178de 2012, promovido por la Procuradora Doña María Teresa Hernández Castro, en nombre y representación de DOÑA Tomasa , siendo demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, que desestima las reclamaciones presentadas contra las Liquidaciones Provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007, 2008 y 2009, y los Acuerdos sancionadores derivados de los hechos objeto de comprobación. Cuantía 4.628,49 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Badajoz, en el Procedimiento Abreviado número 409/2011, se remitieron el proceso por entender que la competencia correspondía a esta Sala. Recibidas las actuaciones y admitida la competencia por este Tribunal, por la parte actora se presentó escrito, mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo y personado, contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.-Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso con imposición de las costas a la parte demandada; y dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de las costas a la parte actora.

TERCERO.-Denegado el recibimiento del recurso a prueba, salvo la prueba documental y el expediente administrativo que se dieron por reproducidos, se señaló día para la votación y fallo del presente recurso, llevándose a efecto en el fijado.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente para este trámite el Ilmo. Sr. Magistrado-Presidente Don DANIEL RUIZ BALLESTEROS, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, que desestima las reclamaciones presentadas contra las Liquidaciones Provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007, 2008 y 2009, y los Acuerdos sancionadores derivados de los hechos objeto de comprobación. La parte actora interesa la declaración de nulidad de la Resolución impugnada. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.- La parte demandada alega la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo debido a que considera que el recurso contencioso-administrativo fue presentado el día 28-2-2012. Sin embargo, podemos comprobar que la Resolución del TEAR de Extremadura fue notificada el día 16-9-2011 y el escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo fue presentado el día 16-11-2011 en el Decanato de los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo de Badajoz. En consecuencia, la parte recurrente ha interpuesto el recurso contencioso-administrativo dentro del plazo de dos meses.

TERCERO.- La primera cuestión sobre la que debemos pronunciarnos es el precio de la compraventa. Esta primera consideración resulta imprescindible para conocer el importe que puede deducirse la parte actora por la adquisición de la vivienda habitual. El artículo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone lo siguiente: 'El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones'.

La Agencia Tributaria señala que el valor de adquisición asciende a 97.337,06 euros. Esta cantidad incluye el precio de la vivienda, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, los honorarios de la Notaría por la compraventa y el préstamo hipotecario y los honorarios del Registro de la Propiedad por la inscripción de la compraventa y el préstamo hipotecario. La parte actora considera que también deben incluirse otros gastos inherentes a la adquisición de la vivienda.

En aplicación de los artículos 35.1 y 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, consideramos que, en efecto, existen otros gastos y tributos inherentes a la adquisición, que deben incluirse en el valor de adquisición, teniendo en cuenta que la vivienda fue adquirida mediante un préstamo hipotecario. La utilización de financiación ajena para adquirir la vivienda habitual es lo que motiva la inclusión de todos los gastos y tributos que han servido de forma directa para la constitución del préstamo hipotecario o que gravan su formalización. La propia Agencia Tributaria admite los honorarios de la Notaría y del Registro de la Propiedad por la formalización e inscripción de la escritura de préstamo hipotecario, de manera que también deben admitirse los gastos y tributos que son inherentes a la celebración del préstamo hipotecario como son la comisión de apertura, los gastos de tasación, la expedición de copias de los documentos públicos y la modalidad de Actos Jurídicos Documentados con la que está gravada la formalización del préstamo hipotecario. Todos estos elementos forman parte del concepto de gastos y tributos necesarios que se abonan por la adquisición de la vivienda en atención a la forma de financiación en que es adquirida.

Siguiendo el orden de la parte actora en la demanda, incluimos en el valor de adquisición los siguientes importes:

1) Gastos de tasación 218,52 euros.

2) Honorarios Registro de la Propiedad 132,11 euros.

3) Honorarios Notaría y expedición de copias 335,31 euros (293,82 euros más 41,49 euros).

4) ITPAJD 6.300 euros.

5) Honorarios Registro de la Propiedad 134,33 euros.

6) Honorarios Notaría 476,80 euros.

7) ITPAJD 2.432,70 euros.

8) Comisión banco 765 euros.

Estos conceptos hacen un total de 10.794,77 euros que sumados al importe de 90.000 euros determinan un valor de adquisición de la vivienda de 100.794,77 euros. Los conceptos de honorarios e ITPAJD no están duplicados sino que se refieren a la compraventa y al préstamo hipotecario. Por tanto, la suma de estos ocho conceptos que hemos analizado ofrece el valor de adquisición de la vivienda.

CUARTO.- En cuanto a los honorarios de la Notaría, no se admite el pago del IVA que no está acreditado. Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen los litigantes, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Fácil hubiera sido para la parte demandante interesar de la Notaría que certificase el importe total abonado. Al no haber propuesto prueba sobre este extremo, el único dato acreditado es el que consta en concepto de honorarios en la escritura pública. La carga de la prueba sobre este extremo le correspondía a la parte recurrente tanto en el proceso judicial como en el procedimiento administrativo tributario donde también corresponde a las partes la iniciativa de la prueba, en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , que recoge lo siguiente: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', norma del ordenamiento jurídico-tributario coincidente con el principio general probatorio contenido en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que acabamos de mencionar.

QUINTO.- La siguiente cuestión es si las cantidades abonadas en el año 2007 deben incluirse en su totalidad o en el porcentaje que ha determinado la Agencia Tributaria. Nos referimos tanto a los importes que antes hemos examinado como a los pagos por el préstamo hipotecario que se inician en esta anualidad. Para resolver esta cuestión, debemos tener en cuenta, en primer lugar, que fue la parte recurrente la que optó en las Autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 por deducirse la adquisición de la vivienda habitual mediante financiación ajena. Así lo hizo constar en las casillas correspondientes de las tres Autoliquidaciones donde indicó expresamente que el porcentaje del importe total del préstamo hipotecario que se destinaba efectivamente a la adquisición de la vivienda era del 100%. Esta deducción mediante financiación ajena es posible realizarla durante más ejercicios y por una cantidad mayor al incluir también los intereses y otros gastos abonados. En segundo lugar, resulta que el importe del préstamo fue superior al valor de adquisición que no es solo el precio de la compraventa sino también el que incluye los demás elementos que antes hemos analizado, de modo que el importe del préstamo, al menos hasta la cantidad de 100.794,77 euros, sirvió para financiar la adquisición de la vivienda en cuyo valor de adquisición está incluido tanto el precio de compra como el conjunto de gastos y tributos inherentes a la compraventa. Por ello, no es posible deducirse por las cantidades abonadas a la entidad financiera y también por los importes pagados por la compraventa y constitución del préstamo hipotecario, pues, en coincidencia con lo expuesto en la decisión del TEAR de Extremadura a cuya fundamentación nos remitimos, la parte recurrente se estaría deduciendo dos veces las mismas cantidades invertidas: una primera vez al entregar el dinero obtenido con financiación ajena al vendedor de la vivienda y a los demás acreedores de los gastos y tributos, y una segunda vez, al reintegrar al prestamista el capital obtenido junto con los intereses pactados que precisamente han servido para financiar la vivienda habitual con un valor de adquisición de 100.794,77 euros. Todos los pagos realizados por la parte actora son tenidos en cuenta en el valor de adquisición de la vivienda habitual, siendo este importe el que sirve para comprobar que porcentaje del préstamo hipotecario de 153.000 euros se ha destinado realmente al pago del importe total de adquisición de 100.794,77 euros. De no hacerlo así, estaríamos sumando a la deducción por financiación ajena que permite la norma y que ha sido utilizada en la adquisición de la vivienda en el importe de 100.794,77 euros, las cantidades que fueron abonadas al vendedor y a otros acreedores mediante la misma financiación ajena.

SEXTO.- La determinación del anterior valor de adquisición conlleva un porcentaje de deducción de 65.88% y no del 63,62% que aplicó la Agencia Tributaria. Este porcentaje de deducción es conforme a Derecho y tiene su razón de ser en que la deducción se permite por las cantidades verdaderamente dedicadas a la adquisición de la vivienda. Lógicamente, si el importe del préstamo hipotecario es superior al precio de adquisición de la vivienda resulta que una cantidad del préstamo no está dedicada a la adquisición de la vivienda sino a otros fines, de modo que su deducción no puede admitirse. La norma tributaria no establece porcentajes pero la interpretación del artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en atención a la finalidad de la deducción, sólo permite la deducción por las cantidades verdaderamente destinadas a la adquisición de la vivienda y no por la totalidad del importe del préstamo hipotecario. No de otra manera pueden interpretarse los conceptos 'cantidades satisfechas' o 'cantidades invertidas' en la adquisición de la vivienda habitual que recoge el artículo 68.1 de la norma. La parte actora equipara el valor de adquisición de la vivienda con el importe del préstamo cuando la deducción se admite no por la totalidad del préstamo hipotecario sino exclusivamente por las cantidades destinadas a la adquisición de la vivienda. El importe del préstamo hipotecario podrá ser superior al valor de adquisición de la vivienda pero en lo que exceda no podrá deducirse al no estar destinado a la adquisición de la vivienda habitual.

SÉPTIMO.- En cuanto a las sanciones que le han sido impuestas, la argumentación de la parte demandante se basa en que ha existido una interpretación razonable de la norma y que ha actuado con la diligencia debida. A diferencia de lo expuesto por la parte, podemos comprobar que la Agencia Tributaria ha sancionado a la contribuyente por un incumplimiento esencial de la normativa del tributo. No de otra manera puede entenderse el aplicarse la deducción por la adquisición de la vivienda habitual en un importe superior al permitido legalmente. La regulación contenida en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no admite la interpretación realizada por la parte actora sino que de forma clara establece que la deducción se admite exclusivamente por las cantidades satisfechas o invertidas en la adquisición de la vivienda y no por el importe del préstamo hipotecario, que, según la interpretación realizada por la parte demandante, se desvincula de la finalidad de adquisición de la vivienda habitual. En consecuencia, no hubo interpretación razonable de la norma y se aplicó un beneficio fiscal en una cuantía improcedente.

OCTAVO.- Los hechos comprobados por la Agencia Tributaria motivaron los actos liquidatorios y también los Acuerdos sancionadores al comprobarse el incumplimiento de normas esenciales de la regulación del Impuesto. A la parte actora le es reprochable la conducta incumplidora de la norma tributaria pues era fácil de prever y evitar la declaración inexacta que realizó de haber empleado el cuidado debido. Lo decisivo, a la hora de establecer el carácter sancionable de la conducta objeto de infracción estriba en su evitabilidad. Puesto que toda acción negligente, título de imputación suficiente, equivale a un error del sujeto sobre los presupuestos o límites de su actuar, convendremos en que un error evitable es aquel que se hubiera evitado mediante un adecuado nivel de atención o información del sujeto que lo comete, en contraposición al error inevitable del que no puede escaparse aun empleando el cuidado exigible a un obligado tributario normalmente diligente. En el supuesto enjuiciado, a la vista de los hechos que son objeto de sanción, la parte demandante realizó unas declaraciones tributarias que no pueden calificarse de veraces al contener datos que son inexactos y que los mismos se referían a elementos esenciales del tributo en los períodos impositivos objeto de las declaraciones. En los modelos de Autoliquidaciones existe precisamente una casilla destinada a indicar el porcentaje del importe del préstamo hipotecario que se destina efectivamente a la adquisición de la vivienda. La parte recurrente indicó el 100% cuando era obvio que si el préstamo se concedía por un importe superior al valor de la vivienda no todo el préstamo se destinaba a esta finalidad. Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimiento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos, pero más aún en el caso de una exención donde todos sus requisitos para su aplicación están clara y suficientemente tasados. La parte no tuvo en cuenta el importe del préstamo hipotecario verdaderamente destinado a la adquisición de la vivienda, circunstancia objetiva evidentemente constatable. La conclusión es que se incumplió con un aspecto básico de la declaración del Impuesto en lo que se refiere a la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No existe, por tanto, un error involuntario ni una razonable discrepancia de los criterios acerca del contenido y alcance de la norma. La parte demandante presentó unas Autoliquidaciones del IRPF, deduciéndose un mayor importe del permitido, lo que constituye una conducta dirigida a abonar una menor cuota tributaria. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 194 de la Ley General Tributaria , por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad.

NOVENO .- Los dos Acuerdos sancionadores dictados por la Oficina de Gestión Tributaria, Delegación de Badajoz, Agencia Estatal de Administración Tributaria, parten de los hechos acreditados en el procedimiento de gestión tributaria, precisan los elementos que demuestran que la parte actora dedujo mayor cantidad de la legalmente permitida, citan los preceptos aplicables y cuantifican las sanciones. También aprecian la existencia de una conducta culpable al no haber actuado de forma diligente por haber declarado en las Autoliquidaciones una deducción por la adquisición de la vivienda en una cuantía superior a la permitida legalmente. Por todo ello, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de las infracciones y la falta de diligencia por parte de la contribuyente. Los Acuerdos sancionadores contienen los elementos determinantes suficientes para conocer el motivo por el que se imponen las sanciones, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de las circunstancias fácticas y subjetivas en que se basaba la Administración para imponer las sanciones. Lógicamente, al estimarse parcialmente el recurso contencioso- administrativo en lo que se refiere a las Liquidaciones Provisionales, procede estimar también el recurso en lo referente en la cuantía de las sanciones en lo que se vean afectadas por las nuevas Liquidaciones Provisionales que debe dictar la Administración Tributaria.

DÉCIMO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, después de la reforma efectuada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, que entró en vigor el día 31-10-2011, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Hernández Castro, en nombre y representación doña Tomasa , contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de agosto de 2011, reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 , acumuladas, y declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos:

1) Anulamos parcialmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de agosto de 2011, en lo que se refiere al valor de adquisición de la vivienda y el porcentaje de deducción de las cantidades abonadas por el préstamo hipotecario tenidas en cuenta en la deducción por inversión en vivienda habitual.

2) Anulamos parcialmente las Liquidaciones Provisionales dictadas por la Oficina de Gestión Tributaria, Delegación de Badajoz, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007, 2008 y 2009, en lo que se refiere al valor de adquisición de la vivienda y el porcentaje de deducción de las cantidades abonadas por el préstamo hipotecario tenidas en cuenta en la deducción por inversión en vivienda habitual.

3) La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá dictar nuevas Liquidaciones Provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007, 2008 y 2009, en las que aplique la deducción por inversión en vivienda habitual con los siguientes valores:

A) El valor de adquisición de la vivienda habitual se fija en 100.794,77 euros.

B) El porcentaje admisible de deducción de las cantidades abonadas por el préstamo hipotecario se fija en el 65,88%.

4) Anulamos parcialmente los Acuerdos sancionadores dictados por la Oficina de Gestión Tributaria, Delegación de Badajoz, Agencia Estatal de Administración Tributaria, en lo que se refiere a las bases para la determinación de la sanción y las sanciones impuestas. La cuantía de las sanciones tendrá que reducirse en atención a las cantidades que resulten de las Liquidaciones Provisionales.

5) Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia no cabe recurso de casación.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.