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Última revisión
09/04/2014
Sentencia Administrativo Nº 60/2014, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 424/2012 de 06 de Febrero de 2014
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Orden: Administrativo
Fecha: 06 de Febrero de 2014
Tribunal: TSJ Baleares
Ponente: FIOL GOMILA, GABRIEL
Nº de sentencia: 60/2014
Núm. Cendoj: 07040330012014100078
Encabezamiento
T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD
PALMA DE MALLORCA
SENTENCIA: 00060/2014
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA ILLES BALEARS
SALA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA
SENTÈNCIAnúm. 60
Il·lès. Srs.
PRESIDENT:
Gabriel Fiol Gomila.
MAGISTRATS:
Pablo Delfont Maza.
Carmen Frigola Castillón.
Palma, a 6 de febrer de 2014
VISTES per la Sala Contenciosa Administrativa del Tribunal Superior de Justícia de les Illes Balears les actuacions número, dimanants del recurs contenciós administratiu seguit entre parts, d'una, com a demandant, la societat anònima municipal de Serveis Alcudia SA, representada pel procurador dels Tribunals Sr. Nicolau Rullán i assistit per l'advocat Sr. Pueyo Masó, i, d'altra, com a Administració demandada, la General de l'Estat, representada i assistida pel seu advocat.
L'objecte del recurs és la desestimació presumpta, per la ficció legal del silenci administratiu per part del Tribunal Econòmic Administratiu Regional en Illes Balears, de la reclamació econòmica administrativa presentada contra la liquidació de la Dependència regional d'Inspecció en l'Agència Estatal de l'Administració Tributària de Balears denegant a la societat anònima municipal de Serveis Alcudia SA. una petició de devolució de l'impost sobre el valor afegit per un import de 660.559,68 €. i liquidant un deute tributari per import total de principal amb més interessos de 168,07 €.
La quantia es fixà en 660.718,51 €.
El procediment seguit ha estat el del tràmit previst a la Llei Jurisdiccional 29/1998.
L'Il·lm. Sr. Gabriel Fiol Gomila, President de la Sala, en qualitat de magistrat ponent, expressa el parer del Tribunal.
Antecedentes
1r.- Interposat el recurs en el termini prefixat en la Llei Jurisdiccional se li donà el tràmit processal adequat, ordenant-se reclamar l'expedient administratiu i anunciar la seva incoació.
2n.- Rebut l'expedient administratiu es va posar de manifest en Secretaria a la part recurrent perquè formalitzés la demanda. La referida demanda fou deduïda dins el termini legal al·legant-se en ella els fets i fonaments de dret que s'estimaren necessaris en ordre a les seves pretensions i interessant de la Sala que es dictés sentència estimatòria del recurs per ser contraris a l'ordenament jurídic els actes administratius impugnats.
3r.- Donat trasllat de l'escrit de demanda a la representació de l'Administració demandada perquè la contestés, així ho va fer en temps i forma, oposant-se a ella i suplicant que es dictés sentència confirmatòria dels actes administratius recorreguts.
4r.- A través del corresponent Acte es rebé el plet a prova que devia versà sobre els punts de fet interessats per la part actora. Proposta i admesa que fou en forma, es practicà amb el resultat que és de veure en les actuacions.
5è.- Per provisió es declarà conclosa la discussió escrita i el període probatori, ordenant-se portar les actuacions a la vista, amb citació de les parts per a sentència, acordant que aquestes formularan les conclusions per escrit; cosa que així varen fer, i s'assenyalà a continuació, per a la votació i decisió, el dia 3 de desembre de 2013.
Fundamentos
PRIMER .- Hem assenyalat a l'encapçalament, que la revisió jurisdiccional ho era de la desestimació presumpta, per la ficció legal del silenci administratiu per part del Tribunal Econòmic Administratiu Regional en Illes Balears, de la reclamació econòmica administrativa presentada contra la liquidació de la Dependència regional d'Inspecció en l'Agència Estatal de l'Administració Tributària de Balears denegant a la societat anònima municipal de Serveis Alcudia SA. una petició de devolució de l'impost sobre el valor afegit per un import de 660.559,68 €. i liquidant un deute tributari per import total de principal amb més interessos de 168,07 €.
A la pètita, la part actora, interessa que s'ordeni la rectificació de les autoliquidacions de l'impost sobre el valor afegit dutes a terme per ella, referides a l'exercici 2008 anul·lant-se la denegació de la referida reclamació efectuada pel silenci negatiu amb la declaració que la prestació de serveis de neteja viària i altres fetes per ella - EMSA SA - està subjecta al referit impost, però, en canvi, que les subvencions rebudes de l'Ajuntament d'Alcudia (Mallorca) i la Junta d'Aigües de Balears no integren la base imposable al ser subvencions d'explotació no vinculades al preu podent-se deduir-se l'impost sobre el valor afegit suportat. També, aspira, amb la seva petició, a que es retorni la quantitat efectuada com a ingressos indeguts de 660.718,50 € més la petició d'anul·lació dels 168,07 € liquidats per l'Administració. Quantitat global a la qual s'han d'afegir els interessos legals de demora que hi pertoquin.
La direcció lletrada de la part demandada, es remet, amb una contestació força lacònica, a la doctrina que segons ella ve plasmada a la resolució dictada pel TEARIB a un litigi substancialment idèntic, que amb el número d'actuacions 230/2012 es dilucida aquí a n'aquesta Sala; resolució expressa que donaria resposta al debat i que contra la qual no havia sabut reaccionar la recurrent en forma de desvirtuar-la degudament. Doncs bé, no obstant, les dites afirmacions, nosaltres no som capaços de trobar la referida resolució en el si de les citades actuacions. També en elles es planteja el contenciós enfront d'una desestimació presumpta per la ficció legal del silenci administratiu.
SEGON .- Hem d'assenyalar que la part actora, EMSA, és una empresa municipal de propietat total de l'Ajuntament d'Alcudia.
Feta l'anterior precisió, aquí, i ara, cal dir que el debat és substancialment idèntic al que es va plantejar a varies actuacions processals anteriors i que foren resoltes per les sentències que nosaltres dictàrem, números 884 i 885 de 5 d'octubre de 2010 , 469 de 17 de juny de 2011 i 284 de 17 d'abril de 2012 , i que es feien ressò de peticions emmarcades a altres exercicis tributaris.
Veiem pel que ara ens interessa, i ho reproduïm, el que diguérem a la última de les citades, la 284/2012:
' SEGUNDO.-La Administración demandada, en este caso, como en el resuelto por la sentencia de la sala número 884/2010 , acepta en su contestación a la demanda que se trata aquí de caso sometido a la Ley 37/92.
Pues bien, la Ley 37/92 establece que se encuentra sujeta a IVA la prestación de servicios públicos por sociedades mercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2000 , 15 de junio y 12 de julio de 2006 -.
La aquí recurrente, empresa municipal de propiedad total del Ayuntamiento de Alcudia, expide facturas, lo que ratifica que actúa en nombre propio y no en nombre del Ayuntamiento de Alcudia.
La subvención o dotación a percibir por la aquí recurrente se fija al final del ejercicio y atiende al déficit de explotación, esto es, su cálculo no se liga a unidad cualquiera ni volumen de los servicios que presta. El Ayuntamiento es el titular del servicio, es el prestador del servicio, es el que cobra las tasas a los usuarios y es el que recibe lar reclamaciones de esos usuarios.
Sobre el concepto de subvención y su amplitud, sobre cuando esas subvenciones no integran la base imponible del IVA y sobre la deducción del IVA soportado en la compra de bienes y servicios necesarios para la prestación de los que tiene encomendados la empresa municipal, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2006, recurso número 5218/2001, ROJ: STS5031/2006 , señalaba en sus fundamentos primero, cuarto y quinto lo siguiente:
'Del examen de la normativa que resulta de aplicación, básicamente la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, cabe extraer, como primeras conclusiones, que si la base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo y, como dice e artículo 78 LIVA , han de incluirse en el concepto de contraprestación las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación, las subvenciones recibidas por la Sociedad Anónima Ferrocarriles Vascos, desde esta perspectiva legal, no deben integrarse en la base imponible de Impuesto.
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Las subvenciones, desde la óptica de la Hacendística, se califican como gastos de transferencia, que no comportan contraprestación, debiendo entenderse que no lo son las que se conceden a cambio de una prestación exigible, como ha entendido la Dirección General de los Tributos, en Circular de 9 de febrero de 1993. Conforme al art. 81.2.a) del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria , habrá de entenderse por subvención ' toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus Organismos Autónomos a favor de personas o Entidades Públicas o privadas para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público', pudiendo extenderse la noción a ' cualquier tipo de ayuda que se otorgue con cargo al Presupuesto del Estado o de sus Organismos Autónomos y a las subvenciones o ayudas, financiadas en todo o en parte, con fondos de la Comunidad Económica Europea' si bien las subvenciones a favor de entidades públicas sujetas al régimen de Derecho público son transferencias presupuestarias, no subvenciones (Parada Vázquez, R.: Derecho Administrativo, Parte General, 6ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1994, pg. 419); criterio ya adelantado por el Tribunal Constitucional en sentencia 13/1992, de 6 de febrero .
Desde otra perspectiva, la doctrina científica también ha venido considerando, en relación con la cuestión atinente a la tributación de las ayudas comunitarias, que éstas no están comprendidas en el hecho imponible del Impuesto de que se trata, pues, a pesar de que las ayudas se conceden primordialmente a empresas, no pueden ser objeto de tráfico empresarial, en cuanto que no son actos y operaciones realizadas por empresas, sino transferencias efectuadas por entes públicos a empresas; y que la percepción u obtención de las ayudas comunitarias, al no ser un acto empresarial o profesional ni oneroso y por no referirse a entregas de bienes y prestaciones de servicios, a adquisiciones intracomunitarias de bienes y a importaciones de bienes, no puede ser gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (Banacloche, J. I: Las subvenciones en el IVA, Rev. Impuestos, núm. 6, edit. La Ley, Madrid, 2000)'.
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CUARTO.-Un somero análisis del art. 78.1 de la Ley del IVA permite comprobar que la base imponible del Impuesto estará constituida por el 'importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas...'. El concepto de contraprestación no puede predicarse, en consecuencia, de la totalidad de los ingresos del sujeto pasivo sino que necesariamente ha de predicarse de cada hecho imponible u operación concreta gravada, por lo que no tienen cabida en el concepto de contraprestación las subvenciones de explotación, sino sólo las referidas o vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.
La Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (DO L 145, de 23 de junio de 1977), en su art. 11.A.1.a ) establece que la base imponible, en las operaciones interiores, está constituida por la contraprestación obtenida por quien realice la operación 'con cargo a 'dicha operación y no, por tanto, por todas las cantidades obtenidas, si no aparecen vinculadas a una concreta operación y en este sentido toda la jurisprudencia recaída en torno a dicho precepto de la Directiva exige de modo reiterado y unánime, para que pueda hablarse de contraprestación, la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas ( SSTJCE 5 de febrero de 1981, 154/80, Rec. P. 445 ; 1 de abril de 1982 , 89/81, Rec. P. 1277 ; 8 de marzo de 1988 , 102/86, Rec. P. 1443 ; 3 de marzo de 1994, C-1613, Rec. P . I- 743; 2 de junio de 1994 , C-33/93, Rec. P . I- 2329; 29 de mayo de 1977 , C-63/96 , etc.).
Las subvenciones de explotación que nos ocupan ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto.
En relación con la naturaleza de las subvenciones, la Sentencia del Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de febrero , expresó que 'dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas 'subvenciones-dotación', frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto'.
En el caso de autos es claro que estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina 'subvenciones-dotación' y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no ante 'contraprestación' alguna de las operaciones que realiza Ferrocarriles Vascos S.A. ni siquiera en un sentido global o amplio.
Ferrocarriles Vascos no presta ningún servicio ni realiza ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante y por tanto dicha subvención no puede considerarse contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor del ente subvencionante. Y cuando la subvención tenga por objeto contribuir a los gastos que una empresa pública realice para pagar servicios comprados a empresas privadas, al tratarse de una subvención a la compra, no puede considerarse vinculada al precio ni, por tanto, contraprestación de ninguna operación sujeta.
Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación. Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso.
Nos hallamos en este caso, como en el resuelto por nuestra sentencia de 21 de junio de 2003 (Rec. num. 8065/1998 ), ante una práctica frecuente de la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a la que en este caso el Gobierno del País Vasco cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que le exige cumplir, mediante subvenciones globales.
La conclusión a la que llega la Sala es que no existe propiamente contraprestación por los servicios de transporte de personas y mercancías que la sociedad Ferrocarriles Vascos presta, sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico-financiero de la sociedad pública.
QUINTO.- 1. En la mecánica de la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1998 (DOL 145, de 23 de junio de 1977), a la que necesariamente ha de ajustarse la normativa interna en materia de IVA, y dentro de las subvenciones propiamente tales (excluidas las que hemos denominado subvenciones-dotación), se distingue:
a)Las subvenciones directamente vinculadas al precio de una concreta operación sujeta, que han de incluirse (en cuanto contraprestación) dentro de la base imponible (art. 11.A.1.a); y
b)Las subvenciones no vinculadas al precio, respecto a las cuales la Directiva faculta a los Estados miembros para incluirlas o no en el denominador de la prorrata (art. 19.1), pero que en ningún caso pueden considerarse base imponible.
De acuerdo con este planteamiento, el art. 78 de la Ley 37/1992 , reguladora del IVA, establece expresamente que se incluyen en la base imponible ' las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto', precisando que se entiende por subvenciones vinculadas directamente al precio las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación'.
En cambio, las demás subvenciones (es decir, las no vinculadas directamente al precio) son irrelevantes a efectos de IVA, pues ni se incluyen en la base imponible (art. 78) ni, hasta el 1 de enero de 1998, se incluían en el denominador de la prorrata (art. 104 y concordantes, en la redacción vigente hasta 1997inclusive).
El propio art. 78.dos.3º LIVA no se está refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllas que se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo, introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a la explotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de ser determinada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas. De este modo, todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizado la operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían las subvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en la cuenta de explotación.
Trasladando este planteamiento al caso que nos ocupa, es evidente que no estamos ante subvenciones vinculadas al precio, pues:
1ºLa subvención o dotación global percibida por Ferrocarriles Vascos S.A. no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, sino que es el resultado del déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad económica, sino de defensa del interés público.
2º Su cuantía no se determina (al menos 'en firme') con anterioridad a la realización de las operaciones, sino que se fija definitivamente al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido.
No tratándose de subvenciones directamente vinculadas al precio, es claro que tales subvenciones resultan carentes de relevancia a efectos del IVA.
2.La modificación introducida con efectos de 1 de enero de 1998 en materia de subvenciones no vinculadas al precio no es aplicable a las subvenciones de explotación que nos ocupan, por razón de la fecha, pero viene a confirmar que las mismas no pueden considerarse base imponible.
En efecto, con efectos de 1 de enero de 1998 se modificó el régimen de las subvenciones 'no vinculadas al precio', que hasta entonces eran irrelevantes a efectos de IVA. Esta modificación se llevó a cabo a través del art. 6.15ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , cuya Exposición de Motivos explica que ' se modifica la regla de cálculo de la prorrata al objeto de integrar en el denominador de la misma las subvenciones y transferencias no vinculadas al precio y que, como consecuencia de ello, no han sido integradas en la base del impuesto'. Ya lo había dicho la sentencia de instancia: Por virtud de la reforma operada por la Ley 66/1997en la Ley 37/1992 del IVA se incluyen en el cómputo de la prorrata las subvenciones que no forman parte de la base imponible por no estar vinculadas directamente al precio. Pero esta previsión no es de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que, conforme dispone el art. 6 de la Ley 66/1997 , producirá efectos desde el 1 de enero de 1998.
La reforma consiste, por tanto, en hacer uso de la facultad que el art. 19.1 de la Sexta Directiva otorga a los Estados miembros de incluir en la prorrata aquellas subvenciones que, por no estar directamente vinculadas al precio, no constituyen contraprestación ni, por tanto, base imponible. Pero al mismo tiempo la modificación mencionada viene a confirmar que las subvenciones no vinculadas al precio no se integran en la base imponible, ni se han integrado nunca. Hasta 1997, que es la situación a contemplar en esta litis, eran irrelevantes a efectos de IVA. Desde el 1 de enero de 1998, en cambio, disminuyen el porcentaje de prorrata pues se integran en el denominador de la fracción. Pero nunca, ni antes ni ahora, se integran ni han podido integrarse en la base imponible.
Incidiendo el IVA sobre la renta empleada para el consumo, es fácil entender que existen subvenciones que en nada deben influir en la tributación por el IVA, porque ni directa ni indirectamente influirán en la renta a emplear en el consumo. Se trata de las que podríamos denominar subvenciones de interés social. Este es el motivo real de la 'exclusión del IVA', a todos los efectos, de las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA, al IFOP o para los centros especiales de empleo, según las últimas reformas de 1997, 1998 y 1999.
Cuando se produjo la reforma de la Ley del IVA por Ley 66/1997, no se precisó por el legislador esa 'exclusión del IVA' de las 'subvenciones sociales'. El legislador actuó con rapidez por dos vías: por una parte con la Ley 9/1998, y por otra con una interpretación genuinamente 'auténtica'.
El día 7 de octubre de 1998 se aprobó por el Congreso de los Diputados la siguiente proposición no de ley: ' El Congreso de los Diputados manifiesta que las modificaciones de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incorporadas en la Ley 66/1997, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social y en la Ley 9/1998, de 12 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a establecer la no exigencia del IVA respecto de las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento CEE nº 603/95, 21 de febrero, por el que se establece la ordenación común de mercados en el sector de los forrajes desecados, clarifican la normativa vigente en lo que se refiere a la no exigencia del IVA en España respecto de las citadas subvenciones, sin que la citada clarificación comporte una modificación de criterios en relación a los que venían aplicándose a las subvenciones comunitarias financiadas con cargo al FEOGA y percibidas con anterioridad a la entrada en vigor de las referidas modificaciones legislativas. Por ello, insta al Gobierno a adoptar las medidas oportunas para que así sea interpretado'.
3. Se ha dicho acertadamente que uno de los aspectos esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido es el derecho de cada operador económico a deducir el IVA soportado que ha abonado a sus proveedores de bienes o servicios. La deducción del IVA soportado se configura como uno de los ejes sobre los que gira el IVA, y paralelamente, como un derecho del operador económico que sólo puede estar limitado por las circunstancias concretas y específicas expresamente permitidas en la Sexta Directiva.
La primacía de la regulación contenida en la Sexta Directiva implica que los Estados de la Unión Europea no pueden imponer limitaciones a la deducción del IVA soportado que superen a las limitaciones contenidas en la sexta Directiva. Es decir, España no puede introducir un nuevo supuesto limitativo del derecho a la deducción del IVA soportado que no esté incluido dentro de los supuestos expresamente contenidos en la Sexta Directiva, ni puede establecer condiciones no previstas en la Sexta Directiva para limitar el derecho a la deducción del IVA soportado a través del régimen de prorrata. Como ha recordado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, solo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva. En este sentido, entre las más recientes, la sentencia de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99 , Rec. p. I-81, apartado 42.
Es lo cierto, sin embargo, que España modificó el régimen fiscal de deducción del IVA soportado por los operadores económicos, cuando éstos perciben subvenciones. Las modificaciones fueron dos: por un lado, los sujetos pasivos del IVA que perciban subvenciones que estuvieran destinadas a financiar la adquisición de un activo determinado no pueden deducir el IVA soportado en la compra del activo sino en la proporción existente entre el precio de compra del mismo y el importe de la subvención percibida. Por otro lado, a todos aquellos operadores económicos que perciban determinados tipos de subvenciones, les es de aplicación obligatoria el régimen de prorrata de limitación al derecho a la deducción del IVA soportado. En virtud de estas dos modificaciones, un operador económico que perciba subvenciones que se encuentren dentro de los supuestos previstos por la Ley española del IVA, no puede deducir la totalidad de su IVA soportado, bien por aplicación de una limitación a la deducción del IVA o bien por aplicación del régimen de prorrata.
Estas limitaciones a la deducción del IVA soportado introducidas por la Ley española contravienen la Sexta Directiva. Así lo ha entendido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la reciente sentencia de su Sala Tercera de 6 de octubre de 2005, asunto 204/03 , que ha declarado que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho Comunitario y, en particular, de los arts. 17, apartados 2 y 5 , y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del IVA: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones
Es de advertir, con todo, que la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 serefiere espacialmente al supuesto de subvenciones no vinculadas directamente al precio, que no determinan la aplicación de la prorrata ni una menor deducción cuando son para financiar inversiones. Minorar la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión por el hecho de recibir subvenciones financiadoras de esa adquisición no es acorde con la Sexta Directiva Comunitaria'.
En la delimitación del ámbito objetivo del supuesto de sujeción al IVA de sociedad pública como la del caso debe partirse de la distinción entre, por un lado, aquellas actividades para el cumplimiento de competencias y funciones públicas y, por otra parte, aquellas actividades no estrictamente públicas. Así, en principio, quedan no sujetas a IVA las actividades de esas sociedades en el ejercicio de funciones públicas encomendadas por la Administración territorial que la crea, para el caso el Ayuntamiento de Alcudia. Y, por el contrario, quedan sujetas al IVA aquellas actividades que, teniendo naturaleza económica, las realiza esa sociedad pública no en el ámbito del régimen jurídico administrativo sino que son desarrolladas como empresarios o profesionales.
Las subvenciones vinculadas al precio se integran en la base imponible del IVA, pero no las subvenciones no vinculadas al precio, esto es, sea las concedidas en función del déficit que se prevé, sea las concedidas en firme después de realizadas las operaciones sujetas o sea las que, como antes ya hemos visto, no se calculan en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados.
Pues bien, la aquí recurrente, que no contrata operaciones con terceros a los que bonifique el precio y que no se relaciona jurídicamente con terceros, repercutió e ingresó el IVA por las subvenciones de explotación no vinculadas al precio -por el coste del servicio y el déficit de explotación- recibidas del Ayuntamiento de Alcudia y de la Junta de Aguas de Baleares, sin que tampoco esa Administración demandada haya cuestionado el importe de la devolución pretendida en la demanda. En efecto, la actora renunció a la práctica de la prueba pericial admitida al respecto, pero la Administración tampoco ha cuestionado argumentalmente su importe en la contestación a la demanda y, en todo caso, la actora acepta que la veracidad de las operaciones numéricas de la demanda se verifique en fase de ejecución de la sentencia.
Tras la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 200 5, anulados los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992, la Ley 3/2006 que produce efectos ex tunc, extendería -también en supuestos de sujetos pasivos mixtos- la prohibición de disminuir la deducción del IVA soportado como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones.
Para caso análogo al presente, en concreto relativo a la empresa municipal Emaya, Sociedad Anónima, del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, prestadora de servicios de alcantarillado y limpieza financiándose con subvenciones no vinculada al precio, la Audiencia Nacional, en sentencia de 23 de enero de 2008 -ROJ:SAN 672/2008 -, reiterada después en la sentencia de 10 de julio de 2008 , tras hacer referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2005 , ha señalado que EMAYA no debe tributar por esas subvenciones y que puede deducirse el IVA soportado, reconociéndose así el derecho a la devolución con los intereses correspondientes.
En efecto, en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la sentencia de 23 de enero de 2008 se señalaba lo siguiente:
' QUINTO-. La sentencia del TJUE señala que únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. El Estado español mediante la ley 3/2006 ha optado por eliminar toda restricción al derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho, al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, (según dice literalmente la Exposición de Motivos de la ley 3/2006 de 29 de marzo).
Del examen del expediente administrativo resulta que el Ayuntamiento de Palma de Mallorca es socio único de la empresa recurrente, cuyo objeto social es la gestión directa en régimen de monopolio de los servicios municipales de dicho Ayuntamiento de abastecimiento de agua para el consumo, alcantarillado y limpieza viaria.
De las actuaciones no resulta que la empresa recurrente realice actuaciones en cuya virtud pueda ser considerada sujeto pasivo mixto, y si no lo es, no procede la limitación de su derecho a la deducción. Debe por tanto estimarse su recurso en el extremo litigioso: no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibidos por la empresa recurrente como transferencias o aportaciones dinerarias del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, en los ejercicios 1.998 y 1.999.
SEXTO-.Cuestión distinta es la relativa a la concreta consecuencia económica que deben tener, para los ejercicios litigiosos, las consideraciones expuestas en los fundamentos jurídicos anteriores.
La actora presenta en el escrito de demanda unas operaciones matemáticas que no encuentran soporte probatorio en la documentación unida a los autos, máxime cuando se trata de una devolución de ingresos indebidos por IVA en la que deben tenerse en cuenta distintos elementos respecto de los cuales este Tribunal no dispone de soporte documental probatorio.
En consecuencia, considera la Sala que el importe de la concreta suma a devolver a la recurrente debe determinarse por la Administración tributaria, suma que será devuelta con los correspondientes intereses.
No procede estimar la pretensión de la recurrente de que se pague en su día en metálico la suma que resulte a devolver, máxime teniendo en cuenta que la propia interesada, en su día expresamente solicitó ' aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar'.
Esa sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2008 , como ya hemos indicado, fue objeto de recurso de casación por parte del Abogado del Estado al que la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 ha declarado que no había lugar, para lo que se ha señalado lo siguiente:
'PRIMERO. - El abogado del Estado dirige este recurso de casación contra la sentencia dictada el 23 de enero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 235/06 . Pide a esta Sala un pronunciamiento sobre dos cuestiones: (1ª)si la sentencia recurrida incurre en incongruencia o incoherencia interna (primer motivo) y (2ª)si están sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cantidades percibidas por sociedades mercantiles de la entidad local a la que pertenecen para financiar los servicios que prestan (segundo motivo).
SEGUNDO .- Pese a haber sido formulado cautelarmente por el abogado del Estado, la resolución de este pleito demanda que nos pronunciemos, en todo caso, sobre la cuestión jurídica que suscita el segundo de los motivos de casación.
En efecto, «Emaya» reconoció en el escrito de conclusiones (fundamento de derecho sexto) y admite en el de oposición que ha presentado en esta sede (página 5) que la única cuestión pendiente de resolver era la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las cantidades recibidas del Ayuntamiento de Palma de Mallorca durante 1998 y 1999, pues, a su juicio, son subvenciones de explotación no vinculadas al precio de las operaciones y, por tanto, no sujetas al impuesto, lo que convierte en indebidas las cuotas que ingresó por las mismas. Y esta última tesis es, precisamente, la que combate el abogado del Estado en el segundo motivo de casación.
Luego, con independencia de la resolución que pudiéramos alcanzar respecto de la alegada incongruencia de la sentencia, deberíamos decidir sobre la conformidad a derecho del planteamiento que «Emaya» defiende en dicho segundo motivo, bien resolviéndolo después de desestimar el primero, bien abordando el debate suscitado en la instancia, conforme dispone el artículo 95.2, letras c) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción , una vez acogida la queja inicial que en esta sede aduce el abogado del Estado por el cauce del artículo 88.1.c) de la misma Ley .
Hechas las anteriores precisiones, procede que, sin mayor dilación, abordemos el análisis de ese segundo motivo de casación, remitiendo al lector, en primer lugar, a los antecedentes de hecho segundo y tercero, donde hemos dejado cumplida constancia de los argumentos de las partes en torno al mismo.
Y en esos argumentos se atisba una cierta confusión si no contradicción. No hay que mezclar las operaciones no sujetas al impuesto sobre el valor añadido (en el caso las contempladas en el artículo 7.8 de la Ley 37/1992 ) con la inclusión dentro del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible, respecto de las que sí están sometidas a tributación, de determinados elementos retributivos, conforme a las previsiones del artículo 78, apartados 2 y 3, de la misma Ley , con el consiguiente reflejo, tratándose de subvenciones, en el cálculo de la regla de prorrata a los efectos de determinar la deducción del impuesto devengado y soportado por los sujetos pasivos, según la disciplina de los artículos 92 , 102. Uno y 104.Dos.2º de la propia Ley 37/1992 .
Nuestra indagación debe principiar, pues, por el análisis de (A)si los servicios que un municipio presta a sus vecinos mediante una sociedad que, como «Emaya», le pertenece en su integridad están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Sólo en el caso de que alcancemos una respuesta afirmativa, procederá interrogarse (B)si las sumas que la Corporación local -el Ayuntamiento de Palma de Mallorca- transfiere a la compañía de su entera propiedad constituyen o no subvenciones que deban tomarse en consideración para calcular la base imponible del impuesto.
TERCERO.-
El debate no es nuevo para esta Sala, que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión bajo la vigencia de la
En la sentencia de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95 , FFJJ 3º a 5º), referida a los servicios de limpieza prestado por una empresa municipal, llegamos a la conclusión de que no estaban sujetos al mencionado tributo. Tuvimos allí en cuenta que, con arreglo al artículo 5.6º de la mencionada Ley, quedaban fuera de tributación las entregas de bienes y las prestaciones de servicios 'realizadas directamente' por el Estado o las entidades en las que se organiza territorialmente ' cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria'. Tratándose de un servicio público municipal [ artículo 25.2.b) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local (BOE de 30 de abril)], entendimos que se prestaba 'directamente' al hacerse mediante gestión directa, esto es, a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenecía íntegramente a la entidad local [ artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985 ], por lo que llegamos a la conclusión de que no quedaba sometido al impuesto sobre el valor añadido.
Consideramos que la previsión del legislador español y el desenlace a que conducía su interpretación no contradecían los términos del artículo 4, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], conforme al que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto 'a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones'. También llegamos a la conclusión de que no había oposición con la jurisprudencia sentada sobre el particular por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tras analizar las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85 ), 17 de octubre de 1989 ,Comune di Carpaneto Piacentinoy otros(asuntos 231/87 y 129/88), y 25 de julio de 1991 , Ayuntamiento de Sevilla(asunto C - 202/90 ).
No obstante, tuvimos la precaución de precisar que la situación era distinta desde la vigencia de la Ley 37/1992, en cuya disciplina la prestación de servicios públicos municipales por sociedades mercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales si ésta sujeta al impuesto sobre el valor añadido, habida cuenta del tenor literal de su artículo 7.8 .
El anterior pronunciamiento fue reproducido, en términos casi literales, en las
sentencias de 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98 ,
FFJJ 2º a 4º), 3 de octubre de 2002 (casación 496/97, FFJJ 2 º y
3º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98 ,
FJ 3º), 22 de enero de 2004 (casación 11454/98 ,
FJ 3º), 23 de abril de 2004 (casación 967/99 ,
FJ 3º), 12 de junio de 2004 (casación 8139/99, FJ 2 º) y
15 de julio de 2009 (casación 3496/03 , FJ 4º), todas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la
En este último pronunciamiento se recordaba que hasta la promulgación de la Ley 37/1992 los servicios suministrados por una sociedad mercantil municipal con esa configuración de capital, en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos locales, no estaban sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Lo que valía tanto como decir que, a partir de ese momento, quedaban sometidos a tributación.
Esta afirmación era consecuencia del tenor del
artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , que, tras declarar no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, precisa que tal no sujeción no opera 'cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles'. Esta previsión se encontraba ya presente en el
artículo 8.9 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , aprobado por
En otras palabras, para nuestra jurisprudencia, a partir de la Ley 37/1992, los servicios municipales prestados por empresas mercantiles que, como la recurrente, pertenecen en su integridad a una Corporación local están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Criterio que se ha de mantener en la actualidad. Así lo dispone el legislador y donde él no distingue no debe hacerlo, en principio el intérprete, actitud que se manifiesta en la jurisprudencia que venimos analizando.
Debemos, no obstante, dejar constancia de que un pronunciamiento de esta Sala se separa de dicho criterio mayoritario. Se trata de la
sentencia dictada el 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ) [en la misma línea se sitúa la
sentencia de 22 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 271/06 , FJ 5º), pero referida a la actividad de fomento del turismo realizada por una empresa totalmente perteneciente al Principado de Asturias]. Afectaba aquella primera sentencia, como la mayoría de las resoluciones de esta Sala sobre la cuestión, a una empresa, propiedad íntegra del Ayuntamiento, cuyo objeto social era la prestación del servicio municipal de limpieza. En esta sentencia, ya en vigor la Ley 37/1992, hemos indicado que, no obstante la dicción literal del artículo 7.8, párrafo segundo, de dicha Ley, la solución debe ser ahora la misma que cuando regía la
Nos vemos obligados a cambiar el anterior criterio por las siguientes razones:
1ª)De entrada, como ya hemos apuntado, el intérprete no debe, en principio, distinguir allí donde el titular de la potestad legislativa no lo hace, siendo claros y terminantes los términos del artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .
2ª)Sólo cabría preterir la previsión del legislador interno si llegáramos a la conclusión de que contradice los términos del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, por el juego de los principios de primacía y efecto directo de las normas del derecho de la Unión Europea. Pero tal no es el caso, pese al criterio de la sentencia que ahora modificamos.
Dicho precepto, reproducido casi con las mismas letras en el artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1), niega la condición de sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido al Estado, las regiones, la provincias, los municipios y a los demás organismos de derecho público en cuanto a la actividad y a las operaciones que realicen en el ejercicio de sus funciones públicas, aun cuando perciban derechos, rentas, cotizaciones o contribuciones (párrafo primero). Ahora bien, si el hecho de no considerarlos tales provoca graves distorsiones de la competencia deberán quedar sometidos a tributación respecto de tales actividades y operaciones (párrafo segundo). En cualquier caso, serán sujetos pasivos cuanto efectúen operaciones tales como las propias de las telecomunicaciones, o de distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; etc. (párrafo tercero en relación con el anexo D).
En nuestra jurisprudencia, iniciada en la ya citada
sentencia de 10 de marzo de 2000 y continuada en las demás referenciadas, hemos dejado constancia de la mayor amplitud del
artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva en relación con el artículo 5.6 de la
Ahora bien, el legislador de 1992, decidiendo someter a tributación las prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por sociedades mercantiles, también se produjo dentro de ese margen de maniobra, por lo que no hay razón alguna para dejar inaplicado el artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .
En efecto, la jurisprudencia comunitaria, al analizar el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, ha reiterado que su interpretación debe llevarse a cabo de modo que menoscabe lo menos posible la regla general, formulada en sus artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido [ sentencias de 16 de septiembre de 2008,Isle of Wigth Council y otros(asunto C-288/07, apartados 38 y 44), y 12 de noviembre de 2009,Comisión/España(asunto C-154/08 , apartado 112)], exigiendo la concurrencia de dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en aquel primer precepto. De entrada, la cualidad de organismo público y, en segundo término, el ejercicio de actividades en condición de autoridad pública [ sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84 , apartado 11); Comisión/Países Bajos, apartado 21; Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18; Isle of Wigth Council y otros, apartado 19; y Comisión/España, apartado 113, todas ya citadas].
Tratándose del primer requisito, el hecho de que un particular (léase una empresa privada) ejerza prerrogativas de la autoridad pública no lleva como consecuencia automática que los servicios que preste queden al margen del impuesto sobre el valor añadido (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, Ayuntamiento de Sevilla, apartado, 19 y Comisión/España, apartado 114). En lo que se refiere al segundo, se ha de precisar que las actividades a las que se refiere son las que realizan los organismos de derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, a excepción de las que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados [ sentencias de 14 de diciembre de 2000 ,Fazenda Pública(asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./98, apartado 17), eIsle of Wigth Council y otros, ya citada, apartado 21], régimen jurídico que se determina atendiendo a la normativa interna.
Esta última determinación jurisprudencial (salvo que actúen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados) tiene que ver con el párrafo tercero del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, que somete a tributación la actividad de los organismos de derecho público si su no sujeción es susceptible de crear distorsiones graves en la competencia. En otras palabras, con toda normalidad los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas realizan actividades de naturaleza económica, pero en la medida en que son expresión de prerrogativas de poder público no quedan sujetas al impuesto sobre el valor añadido, salvo que, tratándose de actividades económicas que se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados (concesionarios, sociedades coparticipadas por el Ayuntamiento, en las que concurren a suscribir el capital social compañías privadas), la no sujeción al impuesto pueda alterar gravemente las condiciones de la competencia(artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva). Incluso, el legislador comunitario ha presumido que esa afección se produce siempre tratándose de las actividades económicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva, salvo que el volumen de las operaciones sea insignificante (párrafo tercero del mismo precepto).
Así pues, el párrafo segundo participa de la misma sustancia que el tercero, de modo que, a nivel nacional, los Estados miembros pueden determinar que existen otras actividades de naturaleza esencialmente económica, no enumeradas en el citado anexo D, que sean llevadas a cabo de forma paralela tanto por organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas como por operadores privados. Y llegado a este punto, tratándose del párrafo segundo, para determinar si en un determinado sector existe el riesgo de afección grave de la competencia por la no sujeción de los organismos de derecho público, se ha de tener en cuenta la actividad en sí misma considerada, con independencia de que tales organismos tengan que hacer frente o no a algún tipo de competencia en el mercado local en el que desarrollan su actividad (véase la sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 31 a 40).
Esta conclusión se cimienta en los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica. En el primero, no sólo porque podría dar lugar a una tratamiento diferenciado entre los operadores privados y los públicos, sino dentro de estos últimos, en función de la forma de gestión. Bastaría que el servicio municipal se prestara mediante una sociedad participada por inversores privados en 1 por 100 para que la actividad se sujetase al impuesto, mientras que si esa mínima participación no existe las operaciones quedarían al margen del mismo. El segundo principio, porque el análisis de cada mercado local en relación con el servicio singular de que se trate presupone unos estudios complejos, susceptibles de variar en el tiempo y en el espacio dentro de ámbito de un mismo ente local, dando lugar a un escenario en el que ni las corporaciones locales ni los operadores privados pueden prever con la certidumbre necesaria para llevar a cabo sus actuaciones si la explotación del servicio de que se trata se encuentra o no sujeta al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 40 y siguientes).
Las anteriores reflexiones ponen de manifiesto que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8 , segundo párrafo, de la Ley 37/1992 , de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes público mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley , tales actividades económicas quedan sometidas a tributación.
Cuestión distinta, que pasamos a analizar a continuación, es la de si las cantidades que perciben dichas empresas de la Corporación local para financiarse constituyen la retribución de un servicio, que ha de integrarse en la base imponible del impuesto, o son subvenciones de capital no vinculadas con el precio de la operación, que deben quedar excluidas de la misma.
CUARTO.- Esta Sala ha tenido oportunidad de analizar recientemente en varias ocasiones el tratamiento de las cantidades percibidas por una sociedad mercantil íntegramente participada por un municipio para financiar los servicios de saneamiento y limpieza públicos que presta, habiendo concluido que tales cantidades no están sujetas al impuesto [ sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 68/06 , FJ 4º)]. Estos dos pronunciamientos siguen, además, la doctrina sentada en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 10362/03 , FJ 3º), en relación con las subvenciones percibidas por el Consorcio Regional de Transportes Públicos de la Comunidad de Madrid.
Ya no se trata de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido y, por ende, del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , sino de la determinación de la base imponible del impuesto debido por operaciones sometidas al mismo. Se ha de acudir, pues, al artículo 78, con arreglo al que la base imponible, constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (apartado 1), incluye, entre otros conceptos, las subvenciones directamente vinculadas al precio de esas operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (apartado 3). Esta disposición es la trasposición al ordenamiento español del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.
Esta disciplina normativa deja fuera de la base imponible las subvenciones de explotación, esto es, las llamadas por el Tribunal Constitucional 'subvenciones-dotación' ( STC 13/1992, de 6 de febrero , FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009 , FJ 3º; 22 de octubre de 2010 , FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º).
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se sitúa en la misma línea. Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia(C-495/01 , apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:
1ª)Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta [ sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00 , apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29].
2ª)Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª)La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31).
Con toda evidencia ninguna de esas características concurre en las sumas que «Emaya» recibe del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, por lo que no cabe reputarlas subvenciones ligadas al precio de los servicios que suministra. Tampoco, según ya hemos indicado en las sentencias citadas al inicio de este fundamento jurídico, pueden considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. La mencionada compañía no lleva a cabo ninguna operación (entrega de bienes o prestación de servicios) a favor del Ayuntamiento que permita considerar las cantidades que recibe como contraprestación.
En suma, esas cantidades no deben integrarse en la base imponible para calcular las cuotas que ha de repercutir «Emaya», en cuanto sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, por los servicios que presta a los ciudadanos.
El desenlace a que llegamos coincide con el punto de partida de la tesis del abogado del Estado, pero se separa de su conclusión, en la medida en que considera que las cantidades percibidas por «Emaya» del Ayuntamiento de Palma de Mallorca deben tributar por el impuesto sobre el valor añadido. Esta razón es más que suficiente para desestimar el segundo motivo de casación.
QUINTO.- Podríamos detener aquí nuestro discurso, pero dado los términos en que tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Económico- Administrativo Central sitúan, a la postre, su decisión, nos vemos obligados a realizar alguna consideración añadida.
El mencionado órgano administrativo de revisión estima que esas sumas deberán tomarse en consideración para calcular la regla de prorrata a los efectos de la deducción del impuesto sobre el valor añadido devengado y soportado ( artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 ), dependiendo de si las operaciones realizadas por «Emaya» tenían derecho a la deducción.
La Audiencia Nacional concluye que todas las operaciones de dicha sociedad daban lugar a ese derecho. Se trata de un hecho declarado probado por la Sala de instancia en el quinto fundamento de la sentencia recurrida que el abogado del Estado ni siquiera ha pretendido combatir.
En esta tesitura, «Emaya» constituye un 'sujeto pasivo total', en la terminología de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Comisión/España (asunto C-243/03 ). Pues bien, según dicho pronunciamiento, el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente permite limitar el derecho a deducir mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien entregado o del servicio suministrado si se trata de sujetos pasivos «mixtos» (apartado 25), esto es, sujetos que realizan al propio tiempo operaciones con derecho a deducción y otras que no lo tienen.
Ha de concluirse, por tanto, con la Sala de instancia que resulta improcedente incluir en el denominador de la regla de prorrata general, a la que se refieren los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 , las sumas que «Emaya» percibió durante los ejercicios 1998 y 1999 del Ayuntamiento de Palma de Mallorca. La solución adoptada por la Audiencia Nacional aparece correcta a la luz de los hechos probados, sin que, por lo hasta aquí razonado, incurra en las infracciones jurídicas que se denuncian en el segundo motivo de casación, que debe ser desestimado.'
La doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 que acabamos de reproducir se ha reiterado en la reciente sentencia de 20 de febrero de 2012 -ROJ: STS 848/2012-, donde se ha señalado lo siguiente:
'La sujeción al impuesto sobre el valor añadido de los servicios públicos prestados por entidades en régimen de gestión directa ha sido tratado en varias ocasiones por esta Sala, tanto bajo la vigencia de
Recordábamos en dicho pronunciamiento que en la
sentencia de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95 , FFJJ 3º a 5º), referida a los servicios de limpieza prestados por una empresa municipal, llegamos a la conclusión de que no estaban sujetos al mencionado tributo. Tuvimos allí en cuenta que, con arreglo al
artículo 5.6º de la
Consideramos que la previsión del legislador español y el desenlace a que conducía su interpretación no contradecían los términos del artículo 4, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], conforme al que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto 'a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones'. También llegamos a la conclusión de que no había oposición con la jurisprudencia sentada sobre el particular por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tras analizar las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85 ), 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros (asuntos 231/87 y 129/88), y 25 de julio de 1991 , Ayuntamiento de Sevilla (asunto C - 202/90 ).
No obstante, tuvimos la precaución de precisar que la situación era distinta desde la vigencia de la Ley 37/1992, en cuya disciplina la prestación de servicios públicosmunicipalesporsociedadesmercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales ésta sujeta al impuesto sobre el valor añadido, habida cuenta del tenor literal de su artículo 7.8.
El anterior pronunciamiento fue reproducido, en términos casi literales, en las
sentencias de 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98 , FFJJ 2º a 4 º),
3 de octubre de 2002 (casación 496/97, FFJJ 2 º y
3º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98 , FJ 3 º),
22 de enero de 2004 (casación 11454/98 , FJ 3 º),
23 de abril de 2004 (casación 967/99 , FJ 3 º),
12 de junio de 2004 (casación 8139/99, FJ 2 º) y
15 de julio de 2009 (casación 3496/03 , FJ 4º), todas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la
En este último pronunciamiento se recordaba que, hasta la promulgación de la Ley 37/1992, los servicios suministrados por una sociedad mercantil municipal con esa configuración de capital, en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos locales, no estaban sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Lo que valía tanto como decir que, a partir de ese momento, quedaban sometidos a tributación.
Esta afirmación era consecuencia del tenor del
artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , que, tras declarar no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, precisa que tal no sujeción no opera 'cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles'. Esta previsión se encontraba ya presente en el
artículo 8.9 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), pero nuestra jurisprudencia la consideró un exceso reglamentario sobre la previsión del
artículo 5.6 de la
En otras palabras, para nuestra jurisprudencia, a partir de la Ley 37/1992, los servicios municipales prestados por empresas mercantiles que, como la recurrente, pertenecen en su integridad a una Corporación local están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Criterio que se ha de mantener en la actualidad. Así lo dispone el legislador y donde él no distingue no debe hacerlo, en principio, el intérprete, actitud que se manifiesta en la jurisprudencia que venimos analizando.
Debemos, no obstante, dejar constancia de que un pronunciamiento de esta Sala se separa de dicho criterio mayoritario. Se trata de la sentencia dictada el 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ) [en la misma línea se sitúa la sentencia de 22 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 271/06 , FJ 5º), pero referida a la actividad de fomento del turismo realizada por una empresa totalmente perteneciente al Principado de Asturias]. Afectaba aquella primera sentencia, como la mayoría de las resoluciones de esta Sala sobre la cuestión, a una empresa, propiedad íntegra del Ayuntamiento, cuyo objeto social era la prestación del servicio municipal de limpieza. En esta sentencia, ya en vigor la Ley 37/1992, hemos indicado que, no obstante la dicción literal del artículo 7.8, párrafo segundo de dicha Ley , la solución debe ser ahora la misma que cuando regía la Ley 30/1985, y hemos llegado a tal desenlace porque hemos considerado que el mencionado precepto legal no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el artículo 4, apartado 5 , de la Sexta Directiva, concluyendo que 'la excepción a la no sujeción regulada en el artículo 7.8 siempre que intervenga en una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de derecho público no debe excluirse la no sujeción' (FJ 6º).
En la citada sentencia de 16 de mayo de 2011 rectificamos ese criterio, rectificación que ahora reiteramos,por las siguientes razones:
1ª) De entrada, como ya hemos apuntado, el intérprete no debe, en principio, distinguir allí donde el titular de la potestad legislativa no lo hace, siendo claros y terminantes los términos del artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .
2ª)Sólo cabría preterir la previsión del legislador interno si llegáramos a la conclusión de que contradice los términos del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, por el juego de los principios de primacía y efecto directo de las normas del derecho de la Unión Europea. Pero tal no es el caso, pese al criterio de la sentencia que ahora modificamos.
Dicho precepto, reproducido casi con las mismas letras en el artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1), niega la condición de sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido al Estado, las regiones, la provincias, los municipios y a los demás organismos de derecho público en cuanto a la actividad y a las operaciones que realicen en el ejercicio de sus funciones públicas, aun cuando perciban derechos, rentas, cotizaciones o contribuciones (párrafo primero). Ahora bien, si el hecho de no considerarlos tales provoca graves distorsiones de la competencia deberán quedar sometidos a tributación respecto de tales actividades y operaciones (párrafo segundo). En cualquier caso, serán sujetos pasivos cuanto efectúen operaciones tales como las propias de las telecomunicaciones, o de distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; etc. (párrafo tercero en relación con el anexo D).
En nuestra jurisprudencia, iniciada en la ya citada
sentencia de 10 de marzo de 2000 y continuada en las demás referenciadas, hemos dejado constancia de la mayor amplitud del
artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva en relación con el artículo 5.6 de la
Ahora bien, el legislador de 1992, decidiendo someter a tributación las prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por sociedades mercantiles, también se produjo dentro de ese margen de maniobra, por lo que no hay razón alguna para dejar inaplicado el artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .
En efecto, la jurisprudencia comunitaria, al analizar el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, ha reiterado que su interpretación debe llevarse a cabo de modo que menoscabe lo menos posible la regla general, formulada en sus artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido [ sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wigth Council y otros (asunto C-288/07, apartados 38 y 44), y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asunto C-154/08 , apartado 112)], exigiendo la concurrencia de dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en aquel primer precepto. De entrada, la cualidad de organismo público y, en segundo término, el ejercicio de actividades en condición de autoridad pública [ sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84 , apartado 11); Comisión/Países Bajos, apartado 21; Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18; Isle of Wigth Council y otros, apartado 19; y Comisión/España, apartado 113, todas ya citadas].
Tratándose del primer requisito, el hecho de que un particular (léase una empresa privada) ejerza prerrogativas de la autoridad pública, no lleva como consecuencia automática que los servicios que preste queden al margen del impuesto sobre el valor añadido (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, Ayuntamiento de Sevilla, apartado, 19 y Comisión/España, apartado 114). En lo que se refiere al segundo, se ha de precisar que las actividades a las que se refiere son las que realizan los organismos de derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, a excepción de las que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados [ sentencias de 14 de diciembre de 2000 , Fazenda Pública (asunto C- 446/98, apartado 17), e Isle of Wigth Council y otros, ya citada, apartado 21], régimen jurídico que se determina atendiendo a la normativa interna.
Esta última determinación jurisprudencial (salvo que actúen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados) tiene que ver con el párrafo tercero del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, que somete a tributación la actividad de los organismos de derecho público si su no sujeción es susceptible de crear distorsiones graves en la competencia. En otras palabras, con toda normalidad los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas realizan actividades de naturaleza económica, pero en la medida en que son expresión de prerrogativas de poder público no quedan sujetas al impuesto sobre el valor añadido, salvo que, tratándose de actividades económicas que se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados (concesionarios, sociedades coparticipadas por el Ayuntamiento, en las que concurren al suscribir el capital social compañías privadas), la no sujeción al impuesto pueda alterar gravemente las condiciones de la competencia (artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva). Incluso, el legislador comunitario ha presumido que esa afección se produce siempre tratándose de las actividades económicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva, salvo que el volumen de las operaciones sea insignificante (párrafo tercero del mismo precepto).
Así pues, el párrafo segundo participa de la misma sustancia que el tercero, de modo que, a nivel nacional, los Estados miembros pueden determinar que existen otras actividades de naturaleza esencialmente económica, no enumeradas en el citado anexo D, que sean llevadas a cabo de forma paralela tanto por organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas, como por operadores privados. Y llegado a este punto, tratándose del párrafo segundo, para determinar si en un determinado sector existe el riesgo de afección grave de la competencia por la no sujeción de los organismos de derecho público, se ha de tener en cuenta la actividad en si misma considerada, con independencia de que tales organismos tengan que hacer frente o no a algún tipo de competencia en el mercado local en el que desarrollan su actividad (véase la sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 31 a 40).
Esta conclusión se cimienta en los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica. En el primero, no sólo porque podría dar lugar a una tratamiento diferenciado entre los operadores privados y los públicos, sino dentro de estos últimos, en función de la forma de gestión. Bastaría que el servicio municipal se prestara mediante una sociedad participada por inversores privados en un 1 por 100 para que la actividad se sujetase al impuesto, mientras que si esa mínima participación no existe, las operaciones quedarían al margen del mismo. En el segundo principio, el análisis de cada mercado local en relación con el servicio singular de que se trate presupone unos estudios complejos, susceptibles de variar en el tiempo y en el espacio dentro del ámbito de un mismo ente local, dando lugar a un escenario en el que ni las corporaciones locales, ni los operadores privados pueden prever con la certidumbre necesaria para llevar a cabo sus actuaciones si la explotación del servicio de que se trata se encuentra o no sujeta al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 40 y siguientes).
Las anteriores reflexiones ponen de manifiesto que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8 , segundo párrafo, de la Ley 37/1992 , de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por los entes públicos mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañías mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley , tales actividades económicas quedan sometidas a tributación.'
Llegados a este punto y hechas ya al principio las consideraciones precisas en relación a la alineación de pretensiones en la fase de conclusiones del juicio y a la circunstancia de que los intereses en casos de devolución de ingresos indebidos operan ope legis, en definitiva, ha de concluirse que procede desestimar la pretensión de que el recurso sea declarado inadmisible, procede también la estimación del recurso y ha de añadirse que, tratándose aquí de devolución de ingresos indebidos, las cantidades a devolver lo han de ser con los intereses correspondientes - artículo 32 de la Ley 58/03 -'.
A la fi, arribàvem a la següent decisió:
'PRIMERO.-Desestimamos la pretensión de que el recurso sea declarado inadmisible.
SEGUNDO.-Estimamos el recurso .
TERCERO.-Declaramos no ser conforme a Derecho y anulamos la resolución recurrida .
CUARTO.-Deberá la Administración rectificar las doce autoliquidaciones del caso, correspondientes al ejercicio 2005, y devolver a la recurrente la cantidad de 750.393,37 euros, más los intereses legales correspondientes desde la fecha del ingreso.'
Aquí, a aquest contenciós administratiu, no hi trobem variables que ens permetin, vistes les al·legacions d'ambdues parts, arribar a un resultat contrari. En conseqüència, estimem el recurs; anul·lem la resolució recorreguda i declarem el dret de la part actora en la forma i manera en què ho sol·licita a la pètita de la demanda.
TERCER .- S'estimen mèrits per a una expressa imposició de costes processals de conformitat amb l' article 139 de la Llei Jurisdiccional segons la redacció operada per la Llei 37/2011, de 10 d'octubre.
VIST els articles esmentats i d'altres disposicions de caràcter general
Fallo
PRIMER.- ESTIMARel present recurs contenciós administratiu.
SEGON.- DECLARARinadequats a l'ordenament jurídic els actes administratius impugnats els quals ANUL·LEM.
TERCER.- Declarem el dret de la part actora a què se'l retornin per part de l'Administració els ingressos indeguts que resulten de l'ingrés sobre l'impost del valor afegit repercutit per les subvencions d'explotació no vinculades al preu rebudes per l'Ajuntament d'Alcudia i de la Junta d'Aigües de Balears i de la deducció de l'IVA suportat per un import total de 660.886,51€. amb més els interessos legals guanyats des de la datació d'ingrés.
QUART.- Es fa una expressa imposició de costes processals a la part demandada.
Contra la present no hi cap recurs ordinari
Així per aquesta nostra sentència ho pronunciem, manem i signem.
PUBLICACIÓ.- Llegida i publicada que ha estat l'anterior sentència pel President d'aquesta Sala Il·lm. Sr. Gabriel Fiol Gomila ponent a aquest tràmit d'Audiència Pública, dono fe. El Secretari, rubricat.